譚青田（重慶理工大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院）

案例回顧

在2013年6月，致同給貴糖公司的內(nèi)部控制審計(jì)出具了否定意見的審計(jì)報(bào)告，讓貴糖公司或?yàn)榱艘患以趦?nèi)部控制的審計(jì)報(bào)告持否定意見的一家上市的公司，而新華藥業(yè)是第一家收到內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告是否定意見的第一家上市，貴糖股份成了第二家。致同在出具的否定意見的內(nèi)部控制審計(jì)報(bào)告中講到，甘蔗渣和原煤等散裝糖的成本核算過程中，有些環(huán)節(jié)的設(shè)置是非常有問題，在一些剛剛收到的散裝的原材料中，它的收據(jù)是有問題的，是缺乏原始材料的支持的，這就嚴(yán)重地影響了散裝糖的交付。緊接著他們顯示的庫存以及對期末剩余的原材料的估值等操作都出現(xiàn)了問題，并且就顯現(xiàn)出來他們的內(nèi)部控制就是存在偏差的。這些問題在貴糖的內(nèi)部控制的報(bào)告中都沒有提到，這就使得了貴糖公司2012年的財(cái)務(wù)報(bào)表在應(yīng)付賬款，營業(yè)成本，存貨等方面與上期相比較，存在沒有入市的反應(yīng)，存在錯(cuò)報(bào)的嫌疑。在經(jīng)過調(diào)整后，2011年凈利潤減少了5251.2萬元，2011年初未分配利潤增加了1166.34萬元。致同給貴糖公司出具了否定的意見后，貴糖股份就在公共平臺(tái)上發(fā)布消息說，公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)是得到了有關(guān)部門的同意的，并且運(yùn)用了相關(guān)的規(guī)則和遵循了標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行的。所以，貴糖股份認(rèn)為他們的控制是非常有效的。貴糖公司在他們的報(bào)表中公布相關(guān)信息，包括存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、備用的零件以及他們受到損害的原材料，總共賬面價(jià)值大約1340萬元，減值損失大約是250000萬元，現(xiàn)金流量大約是7800萬元，成品的減值損失大約是207萬元。值得關(guān)注的是，在2011年，有很多的材料，在一定程度上是損失的材料，例如，在2009年之前包裝糖袋滯留在倉庫中。這些材料的質(zhì)地很容易受到風(fēng)化最后裂開。在這些情況中，2003-2009年的金額大約為120萬元，而2010-2012年的金額大約接近它的四倍；在一年的生產(chǎn)中它只使用了接近20噸，因?yàn)橐恢北┞对陲L(fēng)中和雨中。手中近百分之八十的備用物品是可以再次使用的，其中包括、潮濕的、壞的、濕潤的紙板和在倉庫中存放的紙等。

貴糖股份公司存貨風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別

（一）識(shí)別出的風(fēng)險(xiǎn)

首先，貴糖股份在2012的年度報(bào)告中顯示出來的數(shù)據(jù)中，存貨占流動(dòng)資產(chǎn)的56.6%。貴糖股份的存貨主要是包括由原材料和存貨，賬面余額占存貨賬面余額的96%。存貨儲(chǔ)備不合理，資金過多。可能存在錯(cuò)誤報(bào)告存貨不存在的重大風(fēng)險(xiǎn)。

其次，因?yàn)橘F糖股份的業(yè)務(wù)主要包括制糖和造紙，因?yàn)楫a(chǎn)品和技術(shù)在不停地、非常迅速的變化，這個(gè)原因讓開始存放在倉庫的原材料已經(jīng)不適用于現(xiàn)在的產(chǎn)品的生產(chǎn)了，這就會(huì)使在倉庫里的材料使用不了。同時(shí)，紙產(chǎn)品的市場前景非常不好，需求慢慢減少，導(dǎo)致銷售受到了一定的影響。最終，留在倉庫中的東西并未減少。大量積壓的原材料和成品，導(dǎo)致存在錯(cuò)誤報(bào)告存貨賬面價(jià)值的重大風(fēng)險(xiǎn)。

儲(chǔ)存不當(dāng)再次導(dǎo)致對貴糖原料的損失和破壞的嚴(yán)重程度出現(xiàn)各種不同，例如這些材料的質(zhì)地很容易受到風(fēng)化最后裂開，使用紙的一些原材料變濕變黃，溶解并變黃。解散，導(dǎo)致可能無法實(shí)現(xiàn)的重大錯(cuò)誤報(bào)告風(fēng)險(xiǎn)。

此外，由于缺乏對存貨檢驗(yàn)的有效存貨控制，導(dǎo)致缺少一些臨時(shí)估計(jì)和核算的大宗原材料的原始文件，這使得隨后的會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)計(jì)算（如存貨評估和成本結(jié)轉(zhuǎn)）喪失了準(zhǔn)確性，可能導(dǎo)致存貨單位成本中的計(jì)算錯(cuò)誤出現(xiàn)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

此外，年度報(bào)告顯示，貴糖股份的存貨采用永續(xù)盤存法。按照這種方法，應(yīng)每天記錄存貨收入，存貨數(shù)量和發(fā)出的數(shù)量，并應(yīng)不時(shí)檢查實(shí)際存貨。應(yīng)對照賬面余額檢查實(shí)際存貨編號。根據(jù)貴糖披露的相關(guān)公告，直到外部審計(jì)機(jī)構(gòu)修訂了2012年財(cái)務(wù)報(bào)告后，才對上一年的存貨進(jìn)行追溯調(diào)整，并計(jì)提了降價(jià)準(zhǔn)備。存貨盤點(diǎn)方法對存貨進(jìn)行盤點(diǎn)，期末未進(jìn)行資產(chǎn)減值測試。存貨控制不嚴(yán)，跌價(jià)準(zhǔn)備不及時(shí)，因此，價(jià)格儲(chǔ)備下降的準(zhǔn)備嚴(yán)重延遲了。這可能導(dǎo)致屬于被審計(jì)單位的清單無法準(zhǔn)確反映出重大誤報(bào)的風(fēng)險(xiǎn)。

最后，對存貨的不當(dāng)處置控制不利于企業(yè)的經(jīng)營和管理。貴糖存貨中有大量的原材料和制成品積壓。在2012年的上一年，貴糖采取了未經(jīng)處理的賬戶形式。上面的所講述的事情，并不會(huì)影響現(xiàn)在的收入和利益，它本來的損失是會(huì)一直在這里的。致同在給這家公司的財(cái)務(wù)報(bào)表中提出了一些它的要求，它的要求中包括對上一年的錯(cuò)報(bào)進(jìn)行追溯，要把2011的凈利潤減少差不多百分之五十。在2010到2012年，從這三年的營業(yè)來看，存在一個(gè)連續(xù)下降的趨勢，已經(jīng)在近三年來都是在下降了。其存貨處置對公司運(yùn)營的不利影響是持續(xù)的。

（二）風(fēng)險(xiǎn)分析存在的不足

與貴糖相比，上海東華缺乏獨(dú)立性，太容易迎合客戶的意見或屈服于客戶的壓力，這是導(dǎo)致貴糖內(nèi)部控制長期失敗的重要原因。2013年4月13日發(fā)布的《內(nèi)部控制自我評估報(bào)告和外部審計(jì)報(bào)告差異的原因》獲得指導(dǎo)糖董事會(huì)的批準(zhǔn)，該指南使用了先前會(huì)計(jì)師事務(wù)所對公司成本會(huì)計(jì)方法的異議作為對公司成本核算的支持內(nèi)部控制評價(jià)結(jié)論的證據(jù)[5]。可以看出，上海東華在期末對貴糖的存貨評估和成本核算問題有所了解，但并未要求貴糖的管理層予以糾正。由于法律責(zé)任的風(fēng)險(xiǎn)較低，因此審計(jì)師很容易被客戶“收購”；經(jīng)濟(jì)對客戶的依賴性很強(qiáng)，上海東華和中國注冊會(huì)計(jì)師與貴糖股份有長期業(yè)務(wù)往來，這可能導(dǎo)致審計(jì)工作受到威脅。

存貨風(fēng)險(xiǎn)對策

（一）加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)

公司必須制定合理的風(fēng)險(xiǎn)控制體系，強(qiáng)調(diào)審計(jì)師應(yīng)具備的風(fēng)險(xiǎn)控制意識(shí)，針對不同的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)情況制定不同的任務(wù)分配計(jì)劃，合理分配資源以防止公司之間發(fā)生沖突，建立相應(yīng)的責(zé)任機(jī)制，促進(jìn)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)的培養(yǎng)，使整個(gè)員工群體形成良好的氛圍。

（二）提高審計(jì)師的綜合素質(zhì)

包括職業(yè)和道德素質(zhì)。在專業(yè)能力方面，公司在招聘時(shí)應(yīng)制定合理的招聘計(jì)劃，必須對人員的專業(yè)知識(shí)掌握和運(yùn)用能力有清醒的認(rèn)識(shí)，切實(shí)滿足企業(yè)的需求，并在業(yè)務(wù)中加強(qiáng)執(zhí)業(yè)審計(jì)師的能力。

同樣，只有當(dāng)審計(jì)師具有良好的道德素質(zhì)時(shí)，他們才能確保他們所做的工作可靠，所發(fā)布的報(bào)告具有規(guī)范性和公正性[8]。在公司人員的招聘中，我們必須評估人員的道德素質(zhì)，在日常培訓(xùn)中，也要注意職業(yè)道德的教育。保留公司開展業(yè)務(wù)所需的人才還可以使員工具有良好的歸屬感，而完善的晉升機(jī)制對于公司的發(fā)展至關(guān)重要。

最后，有必要全面完善審計(jì)行業(yè)和事務(wù)所的內(nèi)部監(jiān)督制度。行業(yè)監(jiān)管者應(yīng)明確職責(zé)，規(guī)范行業(yè)競爭模式，制定相應(yīng)的競爭政策，形成良好的行業(yè)秩序。

此外，在內(nèi)部，要建立更加嚴(yán)格的會(huì)計(jì)從業(yè)人員違規(guī)處罰機(jī)制，充分重視審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)巨大的企業(yè)，加大違規(guī)處罰力度。監(jiān)管機(jī)構(gòu)應(yīng)每年與會(huì)計(jì)師事務(wù)所定期溝通，以充分了解業(yè)務(wù)狀況和風(fēng)險(xiǎn)狀況，防止風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生。