趙仙

（云南民族大學(xué)，云南 昆明 650000）

《政府會計(jì)制度》構(gòu)建了“財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)適度分離并相互銜接”的會計(jì)核算模式，要求執(zhí)行《制度》的各行政事業(yè)單位在進(jìn)行業(yè)務(wù)處理時，對于有款項(xiàng)收付且需要納入決算報表反映的各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，需要進(jìn)行財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)的平行登記，其中財(cái)務(wù)會計(jì)按權(quán)責(zé)發(fā)生制登記，預(yù)算會計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制登記；各行政事業(yè)的基本建設(shè)投資，按照《政府會計(jì)制度》規(guī)定統(tǒng)一進(jìn)行會計(jì)核算，不再單獨(dú)建賬；期末，根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)核算結(jié)果編報財(cái)務(wù)會計(jì)報告；年末，根據(jù)預(yù)算會計(jì)核算結(jié)果編報預(yù)算會計(jì)報表，并根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)核算口徑的差異，編報“本期預(yù)算結(jié)余與本期盈余差異調(diào)節(jié)表”。

一、政府會計(jì)制度下的年末對賬相關(guān)理論概述

（一）平行記賬規(guī)則

《政府會計(jì)制度》規(guī)定的平行記賬規(guī)則是：對實(shí)際收到或支付款項(xiàng)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，不管是財(cái)政性資金還是非財(cái)政性資金，只要是需要在決算報表中反映收入支出的，在填制財(cái)務(wù)會計(jì)憑證的同時，還必須填制預(yù)算會計(jì)憑證，通過財(cái)務(wù)會計(jì)、預(yù)算會計(jì)的平行登記以實(shí)現(xiàn)權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實(shí)現(xiàn)制同時核算。

（二）年末對賬的主要內(nèi)容

年末對賬主要是針對平行記賬結(jié)果的正確性進(jìn)行計(jì)算和驗(yàn)證的過程，一般以財(cái)務(wù)會計(jì)核算結(jié)果中的貨幣資金、本期盈余為基數(shù)，對影響預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存、預(yù)算結(jié)余的各類經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)進(jìn)行調(diào)整，最終計(jì)算得出預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存、預(yù)算結(jié)余的數(shù)據(jù)，并與預(yù)算會計(jì)核算結(jié)果進(jìn)行比對。

二、影響年末對賬的會計(jì)業(yè)務(wù)分析

（一）導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存增加的業(yè)務(wù)

當(dāng)發(fā)生職工借支款項(xiàng)、暫付保證金、暫付墊支款項(xiàng)等應(yīng)收款業(yè)務(wù)時，財(cái)務(wù)會計(jì)借方記入“其他應(yīng)收款”科目，貸方記入“銀行存款”等貨幣資金科目，此類業(yè)務(wù)支付的款項(xiàng)在未來是可以收回的，預(yù)算會計(jì)應(yīng)當(dāng)作為不納入預(yù)算管理的資金，不進(jìn)行平行記賬核算。相對于財(cái)務(wù)會計(jì)的貨幣資金來說，流出的資金不會導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存減少，反而應(yīng)當(dāng)增加預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存。

（二）導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存減少的業(yè)務(wù)

當(dāng)發(fā)生收到保證金、收到代管款項(xiàng)、收到指定代付資金、收到預(yù)撥下年經(jīng)費(fèi)、收到需要轉(zhuǎn)撥下屬單位款項(xiàng)、收到向非金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)等應(yīng)付款業(yè)務(wù)時，財(cái)務(wù)會計(jì)借方記入“銀行存款”等貨幣資金科目，貸方記入“其他應(yīng)付款”科目，此類業(yè)務(wù)收到的款項(xiàng)，在未來需要按原來源（如收到的保證金）返還付款人或按指定收款人（如收到的代管款項(xiàng)、收到的指定代付資金）支付給第三方，預(yù)算會計(jì)應(yīng)當(dāng)作為不納入預(yù)算管理的資金，不進(jìn)行平行記賬核算，但相對于財(cái)務(wù)會計(jì)的貨幣資金來說，收到的資金不會導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存增加，反而應(yīng)當(dāng)減少預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存。

（三）導(dǎo)致本期預(yù)算結(jié)余增加的業(yè)務(wù)

1.已收到資金但財(cái)務(wù)會計(jì)未確認(rèn)收入

（1）預(yù)收款項(xiàng)。當(dāng)收到其他單位預(yù)付的款項(xiàng)時，財(cái)務(wù)會計(jì)按實(shí)際收到的金額，記入“銀行存款”借方和“預(yù)收賬款”貸方，而預(yù)算會計(jì)記入“資金結(jié)存”借方和“預(yù)算收入”的貸方；

（2）借入款項(xiàng)。當(dāng)收到單位向銀行等金融機(jī)構(gòu)借入款項(xiàng)時，財(cái)務(wù)會計(jì)按實(shí)際收款金額記入“銀行存款”借方和“短期借款”“長期借款”的貸方，而預(yù)算會計(jì)記入“資金結(jié)存”借方和“預(yù)算收入”的貸方；

（3）收回應(yīng)收款。當(dāng)收到前期應(yīng)收與業(yè)務(wù)相關(guān)的款項(xiàng)時，財(cái)務(wù)會計(jì)按實(shí)際收款金額記入“銀行存款”借方和“應(yīng)收賬款”的貸方，而預(yù)算會計(jì)記入“資金結(jié)存”借方和“預(yù)算收入”的貸方。

此類業(yè)務(wù)在財(cái)務(wù)會計(jì)中未確認(rèn)為收入，但預(yù)算會計(jì)按收付實(shí)現(xiàn)制必須確認(rèn)為預(yù)算收入，相對于財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期盈余，導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余增加。

2.未支付資金但財(cái)務(wù)會計(jì)已確認(rèn)費(fèi)用

（1）發(fā)出物資。在物資發(fā)出時，財(cái)務(wù)會計(jì)根據(jù)物資出庫單，記入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”借方和“庫存物品”貸方。

（2）應(yīng)付未付款項(xiàng)。發(fā)生的應(yīng)付未付職工薪酬、自行發(fā)放工資方式下代扣代繳的個人社保、公積金及個人所得稅、政府購買服務(wù)后尚未支付的服務(wù)費(fèi)，財(cái)務(wù)會計(jì)根據(jù)相應(yīng)金額記入“業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”借方，應(yīng)付未付款項(xiàng)記入“應(yīng)付職工薪酬”“其他應(yīng)交稅費(fèi)”“應(yīng)付賬款”等負(fù)責(zé)類科目的貸方。

（3）固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷。計(jì)提固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷時，財(cái)務(wù)會計(jì)記入了費(fèi)用，但相關(guān)款項(xiàng)在資產(chǎn)購入支付資金時預(yù)算會計(jì)已反映為預(yù)算支出，此時不能再重復(fù)反映預(yù)算支出。

（4）計(jì)提專用基金。按政策要求，以當(dāng)期財(cái)務(wù)會計(jì)收入或費(fèi)用的一定比例計(jì)算提取專用基金時，財(cái)務(wù)會計(jì)按提取金額記入 “業(yè)務(wù)活動費(fèi)用”借方和“專用基金”貸方，此時，該業(yè)務(wù)并未發(fā)生款項(xiàng)的實(shí)際支付，不滿足收付實(shí)現(xiàn)制核算要求，無須進(jìn)行預(yù)算會計(jì)平行記賬。

此類業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會計(jì)雖然按權(quán)責(zé)發(fā)生制記入了當(dāng)期費(fèi)用，但因?yàn)闆]有發(fā)生資金收付，預(yù)算會計(jì)不需要進(jìn)行平行記賬處理，導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余增加。

（四）導(dǎo)致本期預(yù)算結(jié)余減少的業(yè)務(wù)

1.已支付資金但財(cái)務(wù)會計(jì)尚未確認(rèn)費(fèi)用

（1）物資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)采購。采購物資、購入固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)支付相應(yīng)款項(xiàng)時，財(cái)務(wù)會計(jì)根據(jù)驗(yàn)收入庫單，借方記入“庫存物品”“固定資產(chǎn)”“無形資產(chǎn)”等科目，但根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制及平行記賬規(guī)則，預(yù)算會計(jì)需要進(jìn)行平行記賬，借方記入預(yù)算支出。

（2）償付應(yīng)付款項(xiàng)。償付應(yīng)付賬款時，按實(shí)際償付的金額，財(cái)務(wù)會計(jì)借方?jīng)_減“應(yīng)付賬款”，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制及平行記賬規(guī)則，預(yù)算會計(jì)需要進(jìn)行平行記賬，借方記入預(yù)算支出。

（3）支付基本建設(shè)工程款。支付在建工程款項(xiàng)時，按政府會計(jì)制度對在建工程核算的要求，財(cái)務(wù)會計(jì)借方記入“在建工程”（取得了相應(yīng)的工程發(fā)票）、“預(yù)付賬款”（未取得工程發(fā)票）等科目，而預(yù)算會計(jì)按平行記賬規(guī)則，需要進(jìn)行平行記賬登記，借方記入預(yù)算支出。

（4）使用專用基金。當(dāng)使用提取的專用基金支付相關(guān)款項(xiàng)時，財(cái)務(wù)會計(jì)按實(shí)際支付的金額，記入“專用基金”借方，同時在預(yù)算會計(jì)中進(jìn)行平行記賬，借方記入預(yù)算支出。

此類業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會計(jì)未反映為當(dāng)期費(fèi)用，但預(yù)算會計(jì)記入了預(yù)算支出，導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余減少。

2.未收到資金但財(cái)務(wù)會計(jì)已確認(rèn)收入

（1）確認(rèn)應(yīng)收賬款。發(fā)生應(yīng)收款項(xiàng)業(yè)務(wù)時，財(cái)務(wù)會計(jì)按確認(rèn)的應(yīng)收款項(xiàng)，借方記入“應(yīng)收賬款”，貸方記入“事業(yè)收入”“非同級財(cái)政撥款收入”“其他收入”等科目，此時，因未收到款項(xiàng)，不滿足收付實(shí)現(xiàn)制記賬要求，預(yù)算會計(jì)不核算。

（2）確認(rèn)投資收益。在確認(rèn)投資收益時，如果暫未收到收益款項(xiàng)，財(cái)務(wù)會計(jì)按應(yīng)收的金額借方記入“應(yīng)收賬款”，貸方記入“其他收入-投資收益”，而預(yù)算會計(jì)因沒有收到款項(xiàng)，不需要進(jìn)行平行記賬核算。

此類業(yè)務(wù)財(cái)務(wù)會計(jì)雖然按權(quán)責(zé)發(fā)生制反映當(dāng)期收入，增加了財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期盈余，但預(yù)算會計(jì)因沒有收到款項(xiàng)而不進(jìn)行平行記賬，導(dǎo)致預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余減少。

三、年末對賬的基本思路及方法

通過對影響預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存、預(yù)算結(jié)余的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析，發(fā)現(xiàn)上述各項(xiàng)業(yè)務(wù)在處理過程中，因財(cái)務(wù)會計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制與預(yù)算會計(jì)收付實(shí)現(xiàn)制核算基礎(chǔ)的差異，導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)不確認(rèn)費(fèi)用或收入，但預(yù)算會計(jì)確認(rèn)了支出或收入的情況，從而產(chǎn)生了時間性差異或永久性差異，如果在業(yè)務(wù)處理過程中，沒有正確進(jìn)行平行記賬，就會導(dǎo)致財(cái)務(wù)會計(jì)或預(yù)算會計(jì)的核算結(jié)果不正確，嚴(yán)重偏離了《政府會計(jì)準(zhǔn)則-基本準(zhǔn)則》中對會計(jì)信息質(zhì)量的要求，導(dǎo)致最終出具的財(cái)務(wù)報告、預(yù)算報告信息失真。

（一）貨幣資金與資金結(jié)存對賬

根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)年末科目余額表，結(jié)合上述各項(xiàng)平行記賬業(yè)務(wù)中影響資金結(jié)存增減變動的兩類會計(jì)業(yè)務(wù)，以財(cái)務(wù)會計(jì)貨幣資金為基數(shù)，加上預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存增加影響額，再減去預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存減少影響額，可以計(jì)算出預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存數(shù)據(jù)，將此數(shù)據(jù)與預(yù)算會計(jì)的資金結(jié)存數(shù)據(jù)相比，如果相等，則說明影響資金結(jié)存數(shù)據(jù)的會計(jì)業(yè)務(wù)平行記賬結(jié)果是正確的。

在預(yù)算會計(jì)資金結(jié)存總額正確的基礎(chǔ)上，進(jìn)一步核對預(yù)算會計(jì)下資金結(jié)存明細(xì)中零余額賬戶用款額度年末余額是否為零，如果不為零，則說明零余額賬戶用款額度與銀行存款間存在串戶的錯誤。

（二）當(dāng)期盈余與預(yù)算結(jié)余對賬

根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)年末科目余額表，結(jié)合上述各項(xiàng)平行記賬業(yè)務(wù)中影響預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余增減變動的四大類會計(jì)業(yè)務(wù)，以財(cái)務(wù)會計(jì)當(dāng)期盈余為基數(shù)，分別計(jì)算出財(cái)政性項(xiàng)目資金盈余、非財(cái)政性項(xiàng)目資金盈余、財(cái)政性基本資金盈余、非財(cái)政性基本資金盈余，加上預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余增加影響額，再減去預(yù)算會計(jì)當(dāng)期結(jié)余減少影響額，可以計(jì)算出預(yù)算會計(jì)的當(dāng)期結(jié)余數(shù)據(jù)，將此數(shù)據(jù)與預(yù)算會計(jì)的預(yù)算結(jié)余數(shù)據(jù)分別相比，如果相等，則說明影響預(yù)算結(jié)余數(shù)據(jù)的會計(jì)業(yè)務(wù)平行記賬結(jié)果是正確的。

四、結(jié)語

通過以財(cái)務(wù)會計(jì)貨幣資金、當(dāng)期盈余為基數(shù)，對影響預(yù)算會計(jì)結(jié)余的業(yè)務(wù)進(jìn)行分析。一方面，實(shí)現(xiàn)了對全年會計(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行自檢自查，確保了會計(jì)信息質(zhì)量；另一方面，通過年末平行記賬結(jié)果的對賬，保證了各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的會計(jì)處理符合政府會計(jì)制度雙功能、雙基礎(chǔ)、雙報告、平行記賬的要求。核算準(zhǔn)確、高質(zhì)量的會計(jì)信息，是政府宏觀經(jīng)濟(jì)決策基礎(chǔ)，是確保全面貫徹落實(shí)政府會計(jì)制度、實(shí)施全面預(yù)算績效管理的保障。