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近年來，我國電子信息、醫(yī)藥等產(chǎn)業(yè)快速發(fā)展，相關(guān)企業(yè)在生產(chǎn)過程中為了滿足不斷提升的產(chǎn)品精密化、潔凈化要求，投資建設(shè)了大量的潔凈車間。隨著潔凈度要求越來越高，潔凈車間的建設(shè)成本也越來越高，企業(yè)動輒投入數(shù)千萬甚至上億元進(jìn)行潔凈工程的建設(shè)。潔凈車間的建設(shè)成本占據(jù)了企業(yè)廠房建設(shè)的很大比例，這部分建設(shè)成本是否應(yīng)在企業(yè)申報房產(chǎn)稅時計入房產(chǎn)原值，并依此繳納房產(chǎn)稅，文本就這一問題展開初步探討。

一、當(dāng)前我國房產(chǎn)稅的一般規(guī)定

房產(chǎn)稅是以房屋為征稅對象，以房屋的計稅余值或租金收入為計稅依據(jù)，向產(chǎn)權(quán)所有人征收的一種財產(chǎn)稅?，F(xiàn)行的房產(chǎn)稅是第二步利改稅以后開征的，1986年9月15日，國務(wù)院正式發(fā)布了《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，從1986年10月1日開始實施。

根據(jù)《中華人民共和國房產(chǎn)稅暫行條例》，房產(chǎn)稅在城市、縣城、建制鎮(zhèn)和工礦區(qū)征收，征收對象為經(jīng)營性房產(chǎn)。房產(chǎn)稅征收標(biāo)準(zhǔn)有從價和從租兩種情況：（1）從價計計征的，其計稅依據(jù)為房產(chǎn)原值一次減去10%～30%后的余值；（2）從租計征的（即房產(chǎn)出租的），以房產(chǎn)租金收入為計稅依據(jù)，從價計征10%～30%的具體減除幅度由省、自治區(qū)、直轄市人民政府確定，如浙江省規(guī)定具體減除幅度為30%。

此外，根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步明確房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施計征房產(chǎn)稅有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕173號）的規(guī)定。

第一，為了維持和增加房屋的使用功能或使房屋滿足設(shè)計要求，凡以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，如給排水、采暖、消防、中央空調(diào)、電氣及智能化樓宇設(shè)備等，無論在會計核算中是否單獨記賬與核算，都應(yīng)計入房產(chǎn)原值，計征房產(chǎn)稅。

第二，對于更換房屋附屬設(shè)備和配套設(shè)施的，在將其價值計入房產(chǎn)原值時，可扣減原來相應(yīng)設(shè)備和設(shè)施的價值；對附屬設(shè)備和配套設(shè)施中易損壞、需要經(jīng)常更換的零配件，更新后不再計入房產(chǎn)原值。

二、潔凈車間的基本介紹

潔凈車間，也稱為潔凈室，其設(shè)計、建設(shè)和使用的目的主要是為了控制室內(nèi)潔凈度，防止原料和產(chǎn)品受到污染，用以研發(fā)和生產(chǎn)對潔凈度要求越來越高的各類電子元器件、生物醫(yī)藥類等產(chǎn)品。

ISO 14644-1：2015（E）《潔凈室及相關(guān)控制環(huán)境 第一部分：根據(jù)粒子濃度劃分空氣潔凈度等級》中對潔凈室的定義為“塵埃粒子數(shù)量濃度受控和被分級的房間，房間的設(shè)計、建設(shè)和使用需控制室內(nèi)粒子的引入、產(chǎn)生和滯留”。潔凈室潔凈等級可以分為“ISO 等級1”至“ISO等級9”，數(shù)字越小，表示潔凈等級越高。

有一部分潔凈車間是在規(guī)劃、設(shè)計該廠房時，就已經(jīng)計劃建設(shè)為潔凈車間，通常由具有潔凈車間建設(shè)資質(zhì)和建設(shè)能力的專業(yè)建筑公司在廠房土建完成后，裝修進(jìn)行，一步到位；還有一部分廠房在初期設(shè)計、建造時，并未明確要建設(shè)為潔凈車間，而是在廠房投入使用后，企業(yè)根據(jù)生產(chǎn)發(fā)展的需要，為了滿足新用途，根據(jù)潔凈度的要求對產(chǎn)房進(jìn)行潔凈化改造。

三、潔凈車間在中國的發(fā)展情況

潔凈車間在中國的發(fā)展始于20世紀(jì)60年代初期，這一時期，潔凈車間技術(shù)主要是為滿足國防、軍工相關(guān)行業(yè)的尖端生產(chǎn)制造需要，滿足研發(fā)與生產(chǎn)的高、精、尖、微等要求而出現(xiàn)的一門新興技術(shù)?，F(xiàn)在，潔凈車間技術(shù)已經(jīng)廣泛應(yīng)用于與國計民生相關(guān)的電子信息、生物制藥等各行業(yè)。

據(jù)中金企信國際信息咨詢有限公司公布的《2020-2026年中國潔凈室工程市場研究及投資建議預(yù)測報告》統(tǒng)計數(shù)據(jù)顯示，到2020年，我國潔凈室工程行業(yè)市場規(guī)模由2015年的767.55億元增至1，412.33億元。

四、潔凈車間建設(shè)成本的賬務(wù)處理

目前，各企業(yè)潔凈車間相關(guān)成本的賬務(wù)處理，大致分為兩大類。

第一，潔凈車間的建設(shè)成本在與整體廠房的承建單位簽署的建筑施工、裝修合同里，計入房屋價值。

第二，已建成廠房由專業(yè)工程建筑商進(jìn)行升級、改造，實現(xiàn)或提升廠房潔凈效果的，企業(yè)一般根據(jù)潔凈車間的實際建設(shè)情況，將建設(shè)成本作為凈化系統(tǒng)的固定資產(chǎn)入賬，或?qū)⑵湟暈檠b修費用，作為長期待攤費用入賬。

五、潔凈車間建設(shè)成本的房產(chǎn)稅考量

對比國稅發(fā)〔2005〕173號的相關(guān)條款，潔凈車間的建設(shè)成本，包括涉及提升車間潔凈度的建筑裝修、電氣、管道、通風(fēng)、消防、自控系統(tǒng)、弱電系統(tǒng)等工程，都應(yīng)屬于“以房屋為載體，不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施”。

第一，參照上文的賬務(wù)處理，如果企業(yè)按第一種方法進(jìn)行賬務(wù)處理，則已將潔凈車間的建設(shè)成本計入廠房價值，其在申報房產(chǎn)稅時，潔凈車間的建設(shè)成本已包括在房產(chǎn)原值中計征房產(chǎn)稅。如果企業(yè)按第二種方法進(jìn)行賬務(wù)處理，則有可能未將潔凈車間的部分或全部建設(shè)成本計入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在潔凈車間建設(shè)成本資本化時，建立備查簿，提示此部分成本應(yīng)當(dāng)在計征房產(chǎn)稅時并入房產(chǎn)原值。

第二，根據(jù)房產(chǎn)稅相關(guān)法規(guī)及潔凈車間性質(zhì)來看，應(yīng)當(dāng)將潔凈車間的建設(shè)成本并入房產(chǎn)原值計征房產(chǎn)稅，但考慮到潔凈車間是提升制造精密度、潔凈度的重要助力，其建設(shè)往往能夠較大地提升企業(yè)生產(chǎn)水平，助力企業(yè)進(jìn)入原來無法進(jìn)入的生產(chǎn)領(lǐng)域，在為企業(yè)開拓新業(yè)務(wù)，提升企業(yè)價值的同時，也能為當(dāng)?shù)氐慕?jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級做出巨大貢獻(xiàn)，當(dāng)?shù)卣畱?yīng)積極鼓勵潔凈車間的建設(shè)工作。

第三，房產(chǎn)稅作為地方主體稅種，常常成為地方政府鼓勵企業(yè)發(fā)展的重要手段。如2020年為積極應(yīng)對新冠肺炎疫情的影響，山東、浙江、江蘇等多地政府對部分行業(yè)企業(yè)給予了房產(chǎn)稅減免的政策福利。

在企業(yè)將潔凈車間的建設(shè)成本申報計征房產(chǎn)稅的時候，當(dāng)?shù)卣梢詫υ摬糠址慨a(chǎn)稅給予一定的減免優(yōu)惠，對能明確列示為潔凈車間建設(shè)成本的部分，免除其對應(yīng)的房產(chǎn)稅。

六、潔凈車間建設(shè)成本單獨列示的可行性

如上文所述，部分企業(yè)的潔凈車間建設(shè)成本包括在整體施工合同內(nèi)，入賬時作為房屋價值整體入賬，還有部分企業(yè)是將潔凈車間建設(shè)成本單獨作為固定資產(chǎn)設(shè)備或長期待攤費用入賬。對于前面一種情況，企業(yè)可以依據(jù)工程預(yù)決算的明細(xì)項目，篩選出屬于潔凈車間建設(shè)的相關(guān)成本；對于后面一種情況，由于已單獨入賬，取數(shù)較為容易。如企業(yè)在建設(shè)時，常規(guī)裝修直接升級為凈化車間裝修，在能獲得房產(chǎn)稅減免的前提下，實質(zhì)上減少了一部分需計稅的房產(chǎn)原值，減輕了企業(yè)負(fù)擔(dān)，這有利于鼓勵企業(yè)規(guī)劃時提升廠房設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)，減少重復(fù)建設(shè)。

七、房產(chǎn)稅征收優(yōu)惠政策的細(xì)節(jié)考量

潔凈車間建設(shè)的潔凈度有多個標(biāo)準(zhǔn)，潔凈等級越高，建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)和建設(shè)成本也越高。在企業(yè)潔凈車間的潔凈度達(dá)到一定等級時，是否給予稅務(wù)獎勵，是地方政府出臺鼓勵政策時需要考慮的一個重要問題。同一個潔凈車間，在不同區(qū)域，其潔凈標(biāo)準(zhǔn)也有差異，如在生產(chǎn)區(qū)域，其潔凈要求最高，而在包裝、運輸、存儲區(qū)域，則潔凈要求會逐步降低。對潔凈標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定一定的門檻，是對符合高標(biāo)準(zhǔn)區(qū)域的建設(shè)成本給予優(yōu)惠，還是只需達(dá)到最高標(biāo)準(zhǔn)即可，這也是政府出臺鼓勵政策時需要考慮的一個重要方面。從便利性因素考慮，對同一潔凈車間在不同區(qū)域進(jìn)行建設(shè)成本的劃分具有較大的操作難度，以整體車間達(dá)到最高潔凈度作為核定標(biāo)準(zhǔn)較為適宜。

八、結(jié)語

從實質(zhì)上看，潔凈車間屬于廠房中不可隨意移動的附屬設(shè)備和配套設(shè)施，潔凈車間的建設(shè)成本是提升企業(yè)生產(chǎn)水平的高端建設(shè)投入，根據(jù)國家現(xiàn)行政策，潔凈車間的建設(shè)成本應(yīng)計入房產(chǎn)稅計算原值的建設(shè)成本；由于潔凈車間的建設(shè)有助于企業(yè)快速提升生產(chǎn)水平，能較好地促進(jìn)企業(yè)所在地的經(jīng)濟(jì)發(fā)展，當(dāng)?shù)卣蓪p免潔凈車間建設(shè)所對應(yīng)的房產(chǎn)稅作為一項長期的鼓勵政策，以進(jìn)一步促進(jìn)企業(yè)在規(guī)劃建設(shè)時一步到位，提高建設(shè)標(biāo)準(zhǔn)，以符合更高標(biāo)準(zhǔn)的生產(chǎn)要求。