李瑞鑫

（鄭州博物館，河南 鄭州 450000）

一、引言

文物文化資產(chǎn)，從其字面可以看出，它包括“文物”“文化”和“資產(chǎn)”3個概念。文物文化資產(chǎn)不僅具有內(nèi)在經(jīng)濟價值，在文化、歷史等方面也極具社會價值和文化價值，它是國家的瑰寶。準(zhǔn)確核算文物文化資產(chǎn)，不僅能為文物文化資產(chǎn)的經(jīng)營管理、經(jīng)濟效益的提高以及社會影響的提高提供數(shù)據(jù)支撐，更能為國家資產(chǎn)的保護奠定堅實的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

目前，我國許多負責(zé)管理和經(jīng)營文物文化資產(chǎn)的行政事業(yè)單位并沒有將其所管理的相關(guān)文物、陳列品或其他相關(guān)資產(chǎn)納入會計核算的范圍，只有部分單位對部分文物陳列品進行了會計處理，并且還存在將文物文化資產(chǎn)直接作為固定資產(chǎn)的進行會計處理的問題。文物文化資產(chǎn)與固定資產(chǎn)顯然是不同的，應(yīng)按照資產(chǎn)分類對文物文化資產(chǎn)進行會計處理。盡管中國政府多次進行會計改革，提出并要求要求部分省市以權(quán)責(zé)發(fā)生制與收付實現(xiàn)制相結(jié)合的原則編制政府財務(wù)報告，但從實際編制情況來看，政府報告尚未將文物文化資產(chǎn)完整地納入會計報告的范圍。目前，我國文物文化資產(chǎn)在會計核算方面還存在許多問題。因此，科學(xué)、準(zhǔn)確、規(guī)范地對文物文化資產(chǎn)進行會計處理，既是政府編制完整的財務(wù)報告的要求，還是提高政府管理效率，增強文物文化資產(chǎn)保護效果的重要任務(wù)。

二、文物文化資產(chǎn)的概念和確認

至今，國內(nèi)外缺乏對文物文化資產(chǎn)的概念統(tǒng)一定義以及對其會計核算規(guī)范的統(tǒng)一界定。在國外的相關(guān)研究中，“文化遺產(chǎn)”一詞的內(nèi)涵比較全面和完整，它能最大限度地反映文物文化資產(chǎn)的內(nèi)容和范圍。與國外研究相比，中國的政府會計制度和規(guī)范中沒有對于“文物文化資產(chǎn)”的明確描述，這也導(dǎo)致文物文化資產(chǎn)在會計核算研究的開展和實務(wù)應(yīng)用方面受到了一些限制。

如何確認文物文化資產(chǎn)是會計行業(yè)一直以來的熱點和難點。我國文物文化資產(chǎn)大多屬于國有資產(chǎn)，政府在對其進行管理的時候，大多借鑒的是企業(yè)、相關(guān)團體或組織的經(jīng)營管理經(jīng)驗，這不僅有助于提高組織效率，還能增強行政事業(yè)單位管理的受托責(zé)任。有學(xué)者認為，在政府財務(wù)報告中對文物文化資產(chǎn)進行會計確認、核算和報告，能夠全面反映相關(guān)行政或事業(yè)單位受托責(zé)任的履行狀況并督促其履行受托責(zé)任。還有學(xué)者認為，文物資產(chǎn)和固定資產(chǎn)沒有不同，也應(yīng)當(dāng)在表內(nèi)確認。

同普通資產(chǎn)相比，文物文化資除了經(jīng)濟價值之外，還具有其他方面的價值。比如社會價值和文化價值，這些價值是通過提供公共服務(wù)的方式而不是提高現(xiàn)金流量的方式體現(xiàn)的。因此，早對其進行會計核算時，不能簡單地將其作為固定資產(chǎn)進行確認以及進行后續(xù)的計量和處理。目前，政府部門、行政機關(guān)和事業(yè)單位已將文物文化資產(chǎn)納入“文物文化資產(chǎn)”科目進行核算。但是，政府會計準(zhǔn)則對于文物文化資產(chǎn)的定義及其會計確認條件并未作出具體的描述。對于文物文化資產(chǎn)的會計核算，只能在企業(yè)會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)、固定資產(chǎn)的確認原則的基礎(chǔ)上，結(jié)合相關(guān)文物文化資產(chǎn)的性質(zhì)、用途等特性對其進行確認。會計確認是會計核算的起點，因此，建立健全文物文化資產(chǎn)會計確認制度對于文物文化資產(chǎn)的會計核算來說意義重大。

三、文物文化資產(chǎn)的計量

文物文化資產(chǎn)成本或價值的初始計量，是會計確認后的重要會計處理環(huán)節(jié)，它能度量文物文化資產(chǎn)的成本或其在歷史、文化等方面的重要價值。但實際業(yè)務(wù)中，文物文化資產(chǎn)的計量還存在諸多問題，這導(dǎo)致文物文化資產(chǎn)的成本或價值很難被確定。第一，中國缺乏文物文化資產(chǎn)公開交易市場，不能獲取公允價值，而且政府的持有目的不是獲取經(jīng)濟利益，而是為社會提供公共服務(wù)。這些實際情況使會計人員很難從現(xiàn)金流或收益價值確定其成本或真正價值。再加之文物文化資產(chǎn)管理單位大多提供的是免費服務(wù)，因此，其服務(wù)潛力方面價值信息的獲取更加困難。第二，在實務(wù)中確定的文物文化資產(chǎn)的金額大小，只能反映取得相關(guān)資產(chǎn)所付出對價的公允價值，而無法展現(xiàn)文物文化資產(chǎn)在藝術(shù)、歷史和文化及社會方面的非經(jīng)濟價值。第三，大多數(shù)文物是通過挖掘或者是傳承得來的，很難確定其貨幣價值。第四，文物文化資產(chǎn)的天然特性，導(dǎo)致很難確定統(tǒng)一的、客觀的且適用于所有類型文物文化資產(chǎn)的計量方法。

（一）初始計量

在企業(yè)會計準(zhǔn)則中，計量屬性包括歷史成本、重置成本、現(xiàn)值、公允價值和名義價值。新購或復(fù)制的文物文化資產(chǎn)，其歷史成本較易獲得并且真實可靠，可以對其采取歷史成本計量；對重新構(gòu)建或修繕的文物文化資產(chǎn)，可以采取重置成本對其進行計量；而對于年代久遠的接受捐贈和無償調(diào)入的文物文化資產(chǎn)，則可以按名義價值（1元）計量。但是無論采取哪種計量方式，都不能完整或真實地反映文物文化資產(chǎn)的內(nèi)在價值。例如，通過公開拍賣方式取得的文物文化資產(chǎn)，其成本較其實際成本較高；因接受捐贈而取得的文物文化資產(chǎn)，其名義價值顯然不能真正反映其實際價值。

目前，文物管理保護單位對于新增的文物陳列品以其取得成本（即歷史成本）計量。但是對于傳承得來的文物，交易市場的缺乏導(dǎo)致無法獲取其公允價值，但以名義金額計量又顯然不合適。例如，不可移動文物，其價值比較大且難以確認，它還可能是全國甚至是全球獨一無二的，沒有借鑒依據(jù)可以對其價值進行確定。因此，許多文物并未納入會計核算體系，而是只進行了實物量記錄。

（二）后續(xù)計量

文物文化資產(chǎn)在后續(xù)計量過程中的主要問題是無法確定是否應(yīng)該對其進行折舊或攤銷處理以及后續(xù)支出的會計處理方式。與固定資產(chǎn)相同的是，文物資產(chǎn)的實物形態(tài)會出現(xiàn)逐漸破損或損耗的現(xiàn)象；但其歷史和文化傳承的重要性、影響力等不會隨著時間的流逝而減弱，甚至還會不斷地增強，這與固定資產(chǎn)截然不同。政府部門、行政機關(guān)、事業(yè)單位為保護文物文化資產(chǎn)，會對其長期持有并不斷修繕。如果借鑒固定資產(chǎn)的會計處理方式，那么修繕完畢后需重新確定這些文物的成本和壽命。顯然，無論是其壽命還是成本都會增加。如果對這些文物文化資產(chǎn)計提折舊或進行攤銷，可能會出現(xiàn)文物等資產(chǎn)壽命反復(fù)確定、永久攤銷的現(xiàn)象。

我國綜合考慮文物文化資產(chǎn)壽命的長期性與不確定性以及價值增加或變動導(dǎo)致的成本計算的復(fù)雜性，按照政府會計準(zhǔn)則和制度要求，采用簡化會計處理方法，也就是不對其進行計提折舊或者攤銷處理。這樣的處理方法雖然降低了文物保護管理單位的核算難度，但是缺乏對文物文化資產(chǎn)價值的動態(tài)反映。

四、文物文化資產(chǎn)的列報

表內(nèi)列報和表外披露是文物文化資產(chǎn)報告常用的兩種基本方式。國際通行的會計處理方法是：對于符合文物文化資產(chǎn)定義和確認條件的文物，需在財務(wù)報告中反映；對于不符合確認相關(guān)條件的，需在附注中披露，登記文物文化資產(chǎn)的實物量，描述其規(guī)模、性質(zhì)和計量屬性，并對其當(dāng)期重大變動情況進行說明。中國政府財務(wù)報告相關(guān)文件提出，對于無法可靠計量成本的文物文化資產(chǎn)，政府部門、行政機關(guān)或事業(yè)單位需在表外披露相關(guān)資產(chǎn)種類（文物級別、是否可移動等）、實物量等關(guān)信息；對于能夠取得可靠計量的貨幣成本的文物文化資產(chǎn)，需列入政府設(shè)置的文物文化資產(chǎn)項目進行列報。目前，政府會計制度中已經(jīng)增加了“文物文化資產(chǎn)”科目，用以單獨核算符合文物文化資產(chǎn)的定義和確認條件的相關(guān)文物資產(chǎn)或文化資產(chǎn)。然而，對于日常業(yè)務(wù)開展陳展活動需要的文物、陳列品等，有的單位視作固定資產(chǎn)進行核算，有的單位作為文物文化資產(chǎn)進行核算，出現(xiàn)了會計處理不一致的情況。

五、建議

文物文化資產(chǎn)在政府財務(wù)報告中進行列報的時間比較短，因此，與國外相關(guān)研究相比，中國文物文化資產(chǎn)的研究起步較晚、時間較短、成果較少。這也說明國內(nèi)文物資產(chǎn)還存在較大的研究空間。近年來，為提高國民文化素養(yǎng)、傳承中國文明以及增強文化自信，全國各地興建博物館。另外，四川“三星堆”的出現(xiàn)也表明，大量的文物會被不斷發(fā)掘，因此，研究以及創(chuàng)新現(xiàn)有文物文化資產(chǎn)的會計核算方法勢必是一項重大任務(wù)。

在中國加強文物保護、發(fā)揚歷史文化和傳承優(yōu)秀傳統(tǒng)的趨勢下，已有學(xué)者從考古學(xué)、社會學(xué)等多角度進行了進一步的拓展研究。雖然近年來文物文化資產(chǎn)也結(jié)合了金融學(xué)、經(jīng)濟學(xué)、法學(xué)等其他學(xué)科進行探討，獲得了很多一定現(xiàn)實意義的成果，但是我們?nèi)孕杩紤]文物文化資產(chǎn)實際組織管理情況，進一步從會計學(xué)、財政學(xué)、投資學(xué)等視角深化研究理論和方法，增強學(xué)科之間的結(jié)合，全面解決文物文化資產(chǎn)會計核算的問題。應(yīng)從以下4個方面展開對政府文物文化資產(chǎn)的會計理論和實操的研究。

（一）文物文化資產(chǎn)概念確定

目前，國內(nèi)文獻大多集中于文物資產(chǎn)，對文化資產(chǎn)研究涉及較少。盡管國內(nèi)國外尚未對文物文化資產(chǎn)的概念形成統(tǒng)一的認識，但大部分學(xué)者認同以下3種要素：一是目的要素，文物文化資產(chǎn)通常由國家享有所有權(quán)，由政府、行政或事業(yè)單位進行維護和管理，服務(wù)于當(dāng)代和后代；二是價值要素，文物文化資產(chǎn)在歷史、文化、考古、社會、藝術(shù)、科學(xué)等方面具有重要的價值；三是形態(tài)要素，文物文化資產(chǎn)可能擁有實物形態(tài)，也可能不具有事物形態(tài)（如非物質(zhì)文化遺產(chǎn)）。融合以上3種要素，充分考慮文物文化資產(chǎn)特征，科學(xué)定義文物文化資產(chǎn)的會計概念是研究文物文化資產(chǎn)會計核算的首要任務(wù)。

（二）文物文化資產(chǎn)的確認

圍繞文物文化資產(chǎn)的相關(guān)確認條件，充分考慮文物文化資產(chǎn)的本質(zhì)特征，厘清文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)特征并對其進行科學(xué)的分類，解決文物文化資產(chǎn)會計要素的屬性的難題，是文物文化資產(chǎn)確認的研究方向。

（三）文物文化資產(chǎn)的計量

借鑒企業(yè)常用的會計計量屬性不能準(zhǔn)確地反映各類或各項文物文化資產(chǎn)的特征，也不能完美解決其會計計量的問題，甚至還會因此出現(xiàn)不能全面地和真實地記錄文物文化資產(chǎn)的歷史特性、現(xiàn)實發(fā)展及其變動情況的難題。因此，需要進一步深入討論和研究各種計量屬性在文物文化資產(chǎn)上的適用性，探尋更加合理的計量屬性。同時，不能忽視對文物文化資產(chǎn)折舊或攤銷、后續(xù)支出、處置等問題的研究。

（四）文物文化資產(chǎn)的報告

因其他國家在文物文化資產(chǎn)的會計核算方法和經(jīng)驗無法直接為中國文物文化資產(chǎn)報告提供借鑒，進而無法直接被中國利用。因此，當(dāng)代學(xué)者應(yīng)從中國政府財務(wù)報告的實際需求出發(fā)，實事求是地探索和研究屬于中國的文物文化資產(chǎn)報告的原則與方式。

綜上所述，中國學(xué)者已經(jīng)廣泛展開了對文物文化資產(chǎn)會計處理相關(guān)問題的研究。但值得注意的是，這些研究必須要結(jié)合中國特有的制度和背景，探討、確定并統(tǒng)一文物文化資產(chǎn)在中國的定義；發(fā)現(xiàn)并解決文物文化資產(chǎn)在確認、計量和報告過程中存在的問題，規(guī)范和統(tǒng)一中國的不同類型的文物文化資產(chǎn)的確認條件以及計量和報告的方式方法；全面、完整地反映文物文化單位的資產(chǎn)信息，提高政府報告的財務(wù)和非財務(wù)信息的質(zhì)量；了解和監(jiān)督政府公共文化資源的受托責(zé)任實際履行情況，進一步強化對文物文化資產(chǎn)的管理、保護與利用；提升文物文化資產(chǎn)的經(jīng)濟價值、社會價值和文化價值，提高國人的文化自信和精神素養(yǎng)，促進社會的和諧與繁榮發(fā)展。

六、結(jié)語

本文揭示了文物文化資產(chǎn)在會計確認過程中的問題和困難，并為文物文化資產(chǎn)會計研究提供了新的角度和方向，但在文物文化資產(chǎn)會計處理方面創(chuàng)新不足，文物文化資產(chǎn)會計處理亟待創(chuàng)新和變革。因此，探尋適合文物文化資產(chǎn)的會計核算方法始終是會計工作者的使命。