張亞麗（平頂山學(xué)院經(jīng)濟(jì)與管理學(xué)院 河南平頂山 467000）

根據(jù)合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則，應(yīng)當(dāng)?shù)咒N集團(tuán)內(nèi)部交易中相關(guān)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。在抵銷內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備（或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備）前，首先要確定是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)還是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，然后再判斷減值額是大于還是小于該未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（或虧損），即可確定是補(bǔ)提還是抵銷。這種抵銷思路存在不足，需要進(jìn)行優(yōu)化。

一、“內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷”的抵銷思路優(yōu)化

（一）一般抵銷思路的不足

會(huì)計(jì)期末存貨很可能發(fā)生減值，需要計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表上所計(jì)提的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備往往不等于整個(gè)企業(yè)集團(tuán)應(yīng)該計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備，在編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)該進(jìn)行分析，從而確定應(yīng)調(diào)整和抵銷的金額。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求按以下的抵銷思路進(jìn)行抵銷：首先根據(jù)內(nèi)部交易產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)（或虧損），然后從企業(yè)集團(tuán)角度看成本與可變現(xiàn)凈值孰高孰低的不同情況分別決定。

這樣的處理存在以下不足：（1）該抵銷思路對(duì)于編制調(diào)整和抵銷分錄不是必要的，而且相當(dāng)繁瑣。先一一判斷是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)或是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，又將減值額與未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)或是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損比較，這種多重判斷與編制調(diào)整與抵銷分錄無關(guān)，大大增加了理解難度。（2）該抵銷思路與真正編制調(diào)整和抵銷分錄脫節(jié)。該抵銷思路冗長(zhǎng)復(fù)雜，而在處理相關(guān)業(yè)務(wù)時(shí)，又沒有按照以上的抵銷思路處理業(yè)務(wù)，反而直接用了編制調(diào)整和抵銷分錄的三步驟進(jìn)行了處理，這樣就產(chǎn)生了抵銷思路理論和實(shí)踐不統(tǒng)一的問題。因此，內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷中的原抵銷思路應(yīng)該加以優(yōu)化，應(yīng)結(jié)合編制調(diào)整和抵銷分錄的三步驟來理解，清晰明了，達(dá)到前后的一致性。

（二）優(yōu)化思路

對(duì)于集團(tuán)內(nèi)部交易中內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的抵銷，最終目的是編制內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備的調(diào)整和抵銷分錄，既然如此，筆者認(rèn)為直接就從編制調(diào)整和抵銷分錄的三步驟著手即可。編制調(diào)整和抵銷分錄的三步驟：（1）從母子公司個(gè)別報(bào)告主體角度，確定相關(guān)交易或事項(xiàng)在個(gè)別報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果，即先從個(gè)別報(bào)表角度分析是否應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，若需計(jì)提，要計(jì)提多少，若抵銷，抵銷多少。（2）從企業(yè)集團(tuán)合并主體角度，確定相關(guān)交易或事項(xiàng)在合并報(bào)表上應(yīng)有的結(jié)果，即從企業(yè)集團(tuán)角度，分析是否應(yīng)計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，若需計(jì)提，計(jì)提多少，如要抵銷，要抵銷多少。（3）比較第（1）步和第（2）步的結(jié)果，按照二者的差異編制調(diào)整和抵銷分錄，即將個(gè)別報(bào)表的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”調(diào)整到合并報(bào)表所需的“存貨跌價(jià)準(zhǔn)備”，編制調(diào)整和抵銷分錄。如果涉及到所得稅，也要比照此優(yōu)化的抵銷思路進(jìn)行抵銷。

（三）案例分析

例1：昊天公司為宇通公司的母公司，企業(yè)所得稅稅率均為25%，2020年1月5日，昊天公司銷售給宇通公司一批存貨，不含增值稅的市價(jià)為2 000萬元，賬面成本為1 600萬元，截至2020年12月31日該批存貨均未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售。假設(shè)到2020年12月31日可變現(xiàn)凈值有兩種情況：（1）可變現(xiàn)凈值為1 800萬元；（2）可變現(xiàn)凈值為1 400萬元。2020年年末對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

分析：此業(yè)務(wù)屬于產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。

1.當(dāng)可變現(xiàn)凈值為1 800萬元時(shí)。（1）先處理內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該存貨成本為2 000萬元，可變現(xiàn)凈值為1 800萬元，所以發(fā)生了減值，宇通公司為該存貨計(jì)提了200萬元（2 000-1 800）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現(xiàn)凈值1 800萬元，存貨并沒有發(fā)生減值，所以合并報(bào)表上不應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。③從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表，應(yīng)抵銷宇通公司為該存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，宇通公司存貨賬面價(jià)值為1 800萬元（2 000-200），存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)是2 000萬元，由此產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異200萬元（2 000-1 800），進(jìn)而形成了遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（2 000×25%）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨賬面價(jià)值為1 600萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬元，由此產(chǎn)生了400萬元（2 000-1 600）的可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成了100萬元（400×25%）的遞延所得稅資產(chǎn)。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備50萬元（100-50）。

綜上，編制調(diào)整與抵銷分錄如下（單位：萬元；下同）：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

存貨 400

借：存貨 200

貸：資產(chǎn)減值損失 200

借：遞延所得稅資產(chǎn) 50

貸：所得稅費(fèi)用 50

2.當(dāng)可變現(xiàn)凈值為1 400萬元時(shí)。（1）先處理內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該存貨成本為2 000萬元，可變現(xiàn)凈值為1 400萬元，宇通公司為該存貨計(jì)提了600萬元（2 000-1 400）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現(xiàn)凈值1 400萬元，存貨也發(fā)生了減值，應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備200萬元（1 600-1 400）。③從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表，應(yīng)抵銷宇通公司為該存貨計(jì)提的跌價(jià)準(zhǔn)備400萬元（600-200）。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，宇通公司存貨賬面價(jià)值為1 400萬元（2 000-600），計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬元，由此產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為600萬元（2 000-1 400），進(jìn)而形成了遞延所得稅資產(chǎn)150萬元（600×25%）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨賬面價(jià)值為1 400萬元，存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為2 000萬元，產(chǎn)生了600萬元（2 000-1 400）的可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成了150萬元（600×25%）的遞延所得稅資產(chǎn)。③不管從個(gè)別報(bào)表角度還是從合并報(bào)表角度，確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)都是150萬元，所以遞延所得稅不用做相應(yīng)的抵銷分錄。

綜上，編制調(diào)整與抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 2 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

存貨 400

借：存貨 400

貸：資產(chǎn)減值損失 400

例2：昊天公司為宇通公司的母公司，企業(yè)所得稅稅率均為25%，2020年5月1日，昊天公司向宇通公司銷售了一批存貨，不含增值稅的市價(jià)為1 500萬元，成本為1 600萬元，截至12月31日，一直未對(duì)外售出。假設(shè)到2020年12月31日可變現(xiàn)凈值有兩種情況：（1）可變現(xiàn)凈值為1 300萬元；（2）可變現(xiàn)凈值為1 580萬元。2020年年末對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

分析：此業(yè)務(wù)屬于內(nèi)部存貨交易產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損。

1.（1）先考慮內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該存貨成本為1 500萬元，可變現(xiàn)凈值為1 300萬元，宇通公司為該存貨計(jì)提了200萬元（1 500-1 300）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現(xiàn)凈值1 300萬元，存貨也發(fā)生了減值，應(yīng)該計(jì)提300萬元（1 600-1 300）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。③從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表，應(yīng)補(bǔ)提100萬元（300-200）的存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，由于存貨發(fā)生了減值，宇通公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨賬面價(jià)值為1 300萬元（1 500-200），存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬元，產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異200萬元（1 500-1 300），進(jìn)一步確定了遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25%）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，由于存貨也發(fā)生了減值，宇通公司計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨賬面價(jià)值為1 300萬元（1 600-300），存貨的計(jì)稅基礎(chǔ)也是1 500萬元，也產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異200萬元（1 500-1 300），形成了遞延所得稅資產(chǎn)50萬元（200×25%）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)都是150萬元，所以對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)不用調(diào)整。

綜上，編制調(diào)整與抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 1 500

存貨 100

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

借：資產(chǎn)減值損失 100

貸：存貨 100

2.（1）先考慮內(nèi)部存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。 ①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該存貨成本為1 500萬元，可變現(xiàn)凈值為1 580萬元，該存貨沒有發(fā)生減值，所以宇通公司不需計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該存貨成本為1 600萬元，可變現(xiàn)凈值1 580萬元，存貨發(fā)生了減值，應(yīng)該計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元（1 600-1 580）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，應(yīng)補(bǔ)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備20萬元（20-0）。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，由于存貨沒有發(fā)生減值，宇通公司存貨賬面價(jià)值為1 500萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬元，所以暫時(shí)性差異為0。②從企業(yè)集團(tuán)角度，由于存貨發(fā)生了減值，計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備后存貨賬面價(jià)值為1 580萬元（1 600-20），計(jì)稅基礎(chǔ)為1 500萬元，由此產(chǎn)生了80萬元（1 580-1 500）的應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，進(jìn)一步確認(rèn)了遞延所得稅負(fù)債20萬元（80×25%）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，皆應(yīng)確認(rèn)20萬元（20-0）的遞延所得稅負(fù)債。

綜上，編制調(diào)整與抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 1 500

存貨 100

貸：營(yíng)業(yè)成本 1 600

借：資產(chǎn)減值損失 20

貸：存貨 20

借：所得稅費(fèi)用 20

貸：遞延所得稅負(fù)債 20

二、“內(nèi)部固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備抵銷”的抵銷思路優(yōu)化

（一）原抵銷思路的不足

有關(guān)固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷問題，合并財(cái)務(wù)報(bào)表會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一般按照以下的抵銷思路進(jìn)行相關(guān)的抵銷：需要根據(jù)內(nèi)部交易是產(chǎn)生了未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)或是未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損，然后從集團(tuán)角度看固定資產(chǎn)抵銷前（抵銷后）凈值與可收回金額孰高孰低的不同情況分別決定。這樣的抵銷思路仍然存在與存貨跌價(jià)準(zhǔn)備抵銷相同的問題，筆者認(rèn)為應(yīng)該按照優(yōu)化過的抵銷思路，即編制調(diào)整和抵銷分錄的三步驟闡述，本文通過案例說明。

（二）案例分析

例3：昊天公司是宇通公司的母公司，2020年2月3日，昊天公司將一批存貨銷售給宇通公司，該批存貨成本為800萬元，宇通公司購(gòu)買該批存貨后作為管理用固定資產(chǎn)，其中，不含稅售價(jià)為1 000萬元，宇通公司的會(huì)計(jì)折舊與稅法折舊相同，采用直線法按5年計(jì)提折舊，無殘值。在2020年12月31日，可收回金額為700萬元，宇通公司為該固定資產(chǎn)計(jì)提了100萬元的減值準(zhǔn)備。2020年年末對(duì)以上業(yè)務(wù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

分析：本業(yè)務(wù)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)。宇通公司本年應(yīng)計(jì)提折舊=（1 000-0）/5=200（萬元）。合并報(bào)表本年應(yīng)計(jì)提折舊=（800-0）/5=160（萬元）。宇通公司固定資產(chǎn)凈值（抵銷前凈值）=1 000-200=800（萬元）。

集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值（抵銷后凈值）=800-160=640（萬元）

2014年10月湄潭縣獲批全國(guó)新一輪第二批農(nóng)村改革試驗(yàn)區(qū)以來，相繼承擔(dān)了“農(nóng)村集體資產(chǎn)股份權(quán)能改革”“農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市”“土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)流轉(zhuǎn)管理”“農(nóng)村兩權(quán)抵押貸款”“新型城鎮(zhèn)化”“農(nóng)村土地承包經(jīng)營(yíng)權(quán)有償退出”“土地征收制度”“深化集體林權(quán)制度”“宅基地制度”等10項(xiàng)國(guó)家級(jí)改革試驗(yàn)任務(wù)，成為全面推進(jìn)農(nóng)村綜合改革多個(gè)領(lǐng)域的排頭兵。2015年8月27日，成功敲響全國(guó)農(nóng)村集體經(jīng)營(yíng)性建設(shè)用地入市第一槌；2016年12月，該縣農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革形成的“四確五定”改革成果被《中共中央 國(guó)務(wù)院關(guān)于穩(wěn)步推進(jìn)農(nóng)村集體產(chǎn)權(quán)制度改革的意見》(中發(fā)〔2016〕37號(hào))所吸納。

（1）先處理固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該固定資產(chǎn)的抵銷前凈值為800萬元，可收回金額為700萬元，該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，所以宇通公司需計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為100萬元（800-700）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，該固定資產(chǎn)抵銷后凈值為640萬元，可收回金額為700萬元，固定資產(chǎn)沒有發(fā)生減值，所以應(yīng)該計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備0萬元。③從個(gè)別報(bào)表到合并報(bào)表，在合并工作底稿上應(yīng)將個(gè)別報(bào)表上計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元（100-0）全部抵銷。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，由于發(fā)生減值，賬面價(jià)值為700萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元（1 000-200），所以產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為100萬元（800-700），在宇通公司的個(gè)別報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅25萬元（100×25%）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，固定資產(chǎn)未發(fā)生減值，賬面價(jià)值為640萬元，計(jì)稅基礎(chǔ)為800萬元（1 000-200），產(chǎn)生了160萬元（800-640）的可抵扣暫時(shí)性差異，進(jìn)而形成了遞延所得稅資產(chǎn)40萬元（160×25%）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，皆應(yīng)在合并工作底稿上增加遞延所得稅資產(chǎn) 15 萬元（40-25）。

綜上，編制調(diào)整與抵銷分錄如下：

借：營(yíng)業(yè)收入 1 000

貸：營(yíng)業(yè)成本 800

固定資產(chǎn) 200

借：固定資產(chǎn) 400

貸：管理費(fèi)用 400

貸：資產(chǎn)減值損失 100

借：遞延所得稅資產(chǎn) 150

貸：所得稅費(fèi)用 150

例4：延用例3資料，其中，昊天公司銷售給宇通公司的該批存貨成本為1 200萬元，在2020年年末，該固定資產(chǎn)的可收回金額為700萬元，宇通公司計(jì)提了100萬元的減值準(zhǔn)備。

解：本業(yè)務(wù)產(chǎn)生未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售虧損。宇通公司本年應(yīng)計(jì)提折舊=（1 000-0）/5=200（萬元）。合并報(bào)表本年應(yīng)計(jì)提折舊=（1 200-0）/5=240（萬元）。宇通公司固定資產(chǎn)凈值（抵銷前凈值）=1 000-200=800（萬元）

集團(tuán)固定資產(chǎn)凈值（抵銷后凈值）=1 200-240=960（萬元）

（1）先處理減值準(zhǔn)備。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，該固定資產(chǎn)的抵銷前凈值為800萬元，可收回金額為700萬元，該固定資產(chǎn)發(fā)生減值，所以宇通公司需計(jì)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備100萬元（800-700）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，因?yàn)榈咒N后凈值為960萬元，可收回金額為700萬元，所以固定資產(chǎn)發(fā)生減值，計(jì)提的固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備為260萬元（960-700）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，皆應(yīng)在合并工作底稿上補(bǔ)提固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備160萬元（260-100）。（2）再考慮對(duì)企業(yè)所得稅的影響。①?gòu)膫€(gè)別報(bào)表角度，由于固定資產(chǎn)發(fā)生減值，宇通公司賬面價(jià)值為700萬元（800-100），計(jì)稅基礎(chǔ)為 800 萬元（1 000-200），所以產(chǎn)生可抵扣暫時(shí)性差異為100萬元（800-700），因此在宇通公司個(gè)別報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）。②從企業(yè)集團(tuán)角度，也發(fā)生減值，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為700萬元（960-260），計(jì)稅基礎(chǔ)為 800 萬元（1 000-200），產(chǎn)生了可抵扣暫時(shí)性差異為100萬元（800-700），在合并報(bào)表上應(yīng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)25萬元（100×25%）。③個(gè)別報(bào)表和合并報(bào)表，二者所確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)都是25萬元，所以對(duì)此不做任何調(diào)整。抵銷分錄本文不再贅述。

三、結(jié)束語

相對(duì)于原抵銷思路，經(jīng)過優(yōu)化后的集團(tuán)內(nèi)部存貨和固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的抵銷思路清晰，實(shí)現(xiàn)了從編制調(diào)整抵銷分錄三步驟出發(fā)，抓住了事物本質(zhì)，達(dá)到了從繁到簡(jiǎn)，實(shí)現(xiàn)了理論與實(shí)踐的統(tǒng)一，更具操作性。