郭媛媛

（天津文諾律師事務所，天津 300000）

一、虛開增值稅專用發(fā)票罪概述

（一）虛開增值稅專用發(fā)票罪的入罪

我國《刑法》第二百零五條規(guī)定了虛開增值稅專用發(fā)票罪。該罪第一次出現于1994年由最高法、最高檢頒布的《關于辦理偽造、倒賣、盜竊發(fā)票刑事案件適用法律的規(guī)定》中，目的是對當時稅制改革后出現的各種相關犯罪行為進行制裁。在當時，虛開增值稅專用發(fā)票等行為被按照投機倒把罪論處。[1]1995年，全國人大常委會以單行刑法的方式，設立了虛開增值稅專用發(fā)票罪，從而為該罪的規(guī)制正式提供了立法依據。隨后，在1997年，虛開增值稅專用發(fā)票罪被正式修訂到《刑法》中，成為《刑法》第二百零五條內容。該罪從出現到入刑只經過了短短三年的時間，目的是緊急應對、制裁稅制改革以后日益增多的對應犯罪行為。這種應急性入罪的模式，也使得該罪在日后司法實踐的運用上，存在許多問題。

（二）虛開增值稅專用發(fā)票罪的結構

第一，該罪行為人可以為自然人，也可以為單位。單位犯本罪的，直接負責人和其他責任人將被處刑，單位則被判處罰金。該罪的主觀構成要件為故意。

第二，從《刑法》第二百零五條對該罪的規(guī)定看，該罪是非常典型的行為犯。它所針對的犯罪行為，即“虛開”行為。但是，由于第二百零五條同樣規(guī)定了情節(jié)嚴重情形，也有學者指出，該罪是單行為犯和復行為犯的結合。[2]當然，學界對該罪到底為行為犯還是目的犯，實際上長期存在爭議，而司法實踐中主要將其視為一種行為犯。

第三，該罪中的“虛開”又具體包含了四種情形：為他人虛開、為自己虛開、讓他人為自己虛開、介紹他人虛開。不過總體來說，其實分為兩類，即為自己虛開和為他人虛開。

第四，該罪違反的是雙重法益，即稅收征管秩序法益和國家稅收法益。在經過了具體危險的判定，即認定相關行為確實違反了雙重法益以后，需要根據行為本身的程度、情節(jié)來考察該行為是否構成了入罪標準。

二、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法適用難點分析

在司法實踐中，虛開增值稅專用發(fā)票罪的案件數量逐年增長，其手段、行為和危害后果呈現出隱蔽、復雜和智能化的特點。但是其相關入罪、出罪標準卻沒有得到統(tǒng)一。司法適用難點主要體現為如下幾個方面：

（一）主觀故意是否需有騙取稅款的目的

一般認為，本罪的構成需要有“虛開”增值稅專用發(fā)票的故意，在這一點上并不存在爭議。存在爭議點主要為“虛開”增值稅專用發(fā)票是否為了騙取稅款。在司法實踐中確實存在有“虛開”增值稅專用發(fā)票的故意，但是目的并非為了騙取稅款，而是為了別的目的，比如賣方為了滿足買方對增值稅專用發(fā)票的不同需求。[3]此種情況下，和該罪最初設置的為打擊騙取國家稅款的虛開行為的立法初衷就不一致了，而此時是否對虛開行為不入罪，司法實踐中存在不同理解。

（二）“虛開”行為是否需有“真實交易”

司法實踐中，如果沒有發(fā)生真實交易而開具了增值稅專用發(fā)票，這一行為同樣被認定為虛開行為。但是就“真實交易”的判定上，司法實踐中的標準尚未統(tǒng)一。一般而言，對其判斷采取稅務機關所制定的“三流一致”標準。但是這一標準是否可以直接被適用到本罪的認定上，也需要進一步研究。特別是當下許多交易形式發(fā)生了很大變化，“三流一致”的認定標準不斷被突破，“先買后賣”的情況逐漸變得更加普遍。[4]如此，在刑法中如何認定“真實交易”的存在，就更加撲朔迷離。特別是刑法入罪標準以是否有“真實交易”為認定核心，從內容本身看也系對《刑法》第二百零五條規(guī)定中本罪認定的一種簡化，并不夠全面。

（三）本罪與他罪、違法行為的區(qū)分

從司法實踐的具體情形來看，對本罪和他罪、違法行為之間的區(qū)分，特別是本罪與買賣增值稅專用發(fā)票行為、虛假經營行為的區(qū)分，在司法實踐中尚且不是很清晰，有必要進一步辨析。

三、虛開增值稅專用發(fā)票罪司法適用建議

（一）主觀故意的明確

該罪在主觀上應當在有虛開增值稅專用發(fā)票的故意之外，尚且有騙取國家稅款的故意。換言之，虛開增值稅專用發(fā)票的故意只是表象，其背后的實質目的，是為了騙取國家稅款。雖然《刑法》第二百零五條沒有對這一點明確說明，但是從虛開增值稅專用發(fā)票和其他兩類騙取稅款行為放在同一條看，三個行為的目的都是為了騙取國家稅款。而從該罪的入罪歷史角度分析，最初制裁該行為的目的也正是為了制裁騙取國家稅款的行為。因此，運用法律解釋以后，可知該罪的主觀故意實質上為騙取國家稅款，且其為實質主觀目的。

從實際操作看，司法實踐中認定主觀故意的時候，需要結合完整的案件事實，通過行為和結果來進行逆推，從而認定行為人主觀上的目的是騙取國家稅款，而并非發(fā)揮增值稅專用發(fā)票的其他功能之目的。如果不能最終認定行為人主觀上存在騙取國家稅款的故意，則該罪也就無法成立。

（二）虛開行為的正確認定

如上所述，以真實交易的不存在來判定虛開行為的成立，實際上是司法實踐中為了簡化認定、提高認定效率的一種做法，但是它和虛開行為的認定之間存在不一致的地方，使得虛開行為難以認定，同時出現了一定偏差。在司法實踐中，不應當以“三流一致”等民事認定標準來認定虛開行為，而是要從形式與實質兩方面具體認定，特別是重視從實質上認定虛開行為的存在。

司法實踐中要通過稅收相關的法律規(guī)定和實際案情中存在的稅收民事法律關系情況，來判斷是否實質存在交易行為，同時交易行為是否確實產生了增值，有需要繳納增值稅的情況。只有存在這一前提情況，才能夠判定當事人可能會有虛開增值稅專用發(fā)票來騙取稅款的意圖。否則，如果并不存在增值情形，也不存在增值稅繳納義務的情況，形式上再符合虛開行為的情形，實質中也并不存在該罪構成的前提。因此，認定是否存在真實交易特別是真實交易中是否有要繳納增值稅的義務，才是核心所在。對此，需要從實質和形式兩部分具體認定。

（三）本罪與他罪、違法行為區(qū)分的核心要素

以上兩個方面分析清楚以后，也意味著本罪和他罪、違法行為之間的區(qū)分可以通過幾個核心要素的把握來實現。第一，從主觀要件的認定上，本罪的主觀故意指向騙取國家稅款，任何有虛開行為的表象，但缺乏主觀故意的實質的，如果構成犯罪行為，也不是虛開增值稅專用發(fā)票罪。第二，從客觀事實的判定上，本罪的客觀行為是虛開增值稅專用發(fā)票，且成立這一虛開行為的情形是在行為人處于真實交易中并負有繳納增值稅義務的情況。其他的騙稅行為、非法抵扣行為、涉及稅款的非法交易和非法經營行為，都不構成本罪。

四、虛開增值稅專用發(fā)票犯罪的防范建議

首先，加強行政監(jiān)管和治理，將該罪消弭在行政違法階段。虛開增值稅專用發(fā)票犯罪入罪之前，往往已經有各種前兆和現象表明了行為人違反稅法的行政法律規(guī)定。虛開增值稅專用發(fā)票行為構成刑法上的本罪，有較為嚴格的主觀和客觀方面的認定，在其尚未達到這一入罪標準的時候，應當通過行政執(zhí)法及時對相關行政違法行為懲處、制止，從而阻止此類行為進一步加深程度，轉變?yōu)榉缸铩?/p>

其次，加強稅務管理，完善增值稅制度。根據增值稅原理，在發(fā)票合理扣稅的相關規(guī)定之外，將所有交易行為納入增值稅體系中，確保增值稅繳納相關鏈條的連續(xù)和完整，建立內在制約機制，從而提高稅收相關管理質量的同時，進一步減少相關漏洞和風險。盡快就增值稅發(fā)票領域完善電子底賬系統(tǒng)，加強相關信息管理，并對管理責任劃分明確，嚴格落實。

最后，加強相關宣傳，提高相關主體的認識。一些犯罪主體由于缺乏相關法律常識，存在僥幸心理。特別是其中一些從犯，可能沒有認識到這一行為的嚴重性，甚至觸及犯罪。對此，需要在社會中加強相關普法宣傳，從而減少因為不清楚、不認識和存在僥幸心理下發(fā)生的犯罪。

五、結語

虛開增值稅專用發(fā)票罪在司法認定中存在一些困難和不清晰的地方，在實踐中，也體現出越來越多的隱蔽性、智能性和復雜性的特點。對此，需要行政法和刑法的雙重治理，才能更好地預防該犯罪。與此同時，司法實踐中也要加強對司法裁判思路的統(tǒng)一。