涂序卓（江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院 江西 南昌 330045）

一、引言

農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)種類繁多、資源豐富，不同生物資產(chǎn)的“生物轉(zhuǎn)化”方式、能力各不相同，大多數(shù)生物資產(chǎn)生長周期長、分布散亂，部分生物資產(chǎn)的雙重資產(chǎn)特性和未來經(jīng)濟(jì)利益的不確定性，使得生物資產(chǎn)的會計計量成為國際性難題。2001年2月發(fā)布的《國際會計準(zhǔn)則第41號——農(nóng)業(yè)》選擇以公允價值作為生物資產(chǎn)的計量基礎(chǔ)，是國際會計準(zhǔn)則理事會經(jīng)過反復(fù)討論，最終以投票表決的方式?jīng)Q定的。

世界各國在農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量屬性的選擇上，更多考慮的是本國的國情和政策需求。如對于部分農(nóng)產(chǎn)品，國家實行了不同程度的補(bǔ)貼和保護(hù)價格收購政策。財政部在制訂會計準(zhǔn)則時，充分考慮到目前的國情，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第5號——生物資產(chǎn)》（以下簡稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則）規(guī)定生物資產(chǎn)以歷史成本進(jìn)行計量，除有確鑿證據(jù)表明能夠持續(xù)獲取相關(guān)生物資產(chǎn)的市場價格時，才采用公允價值計量。各種會計計量模式都有其自身的特點，生物資產(chǎn)的計量屬性歷來都是理論界探討的焦點。根據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，我國農(nóng)業(yè)企業(yè)在披露生物資產(chǎn)賬面價值時，應(yīng)同時披露生物資產(chǎn)的實物量信息。實物量信息的強(qiáng)制披露，有效彌補(bǔ)了生物資產(chǎn)歷史成本計量相關(guān)性的不足。但實物量信息的實際披露問題一直未得到重視。

二、農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)實物量信息披露的作用

（一）對生物資產(chǎn)價值測算的作用

生物資產(chǎn)是農(nóng)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)的重要組成部分，對生物資產(chǎn)價值的可靠測算，是生物資產(chǎn)有效管理、農(nóng)業(yè)企業(yè)資本金測算、未來盈利能力預(yù)測的重要基礎(chǔ)。由于生物資產(chǎn)的生物轉(zhuǎn)化具有雙向性和不確定性，生物的形態(tài)與實物數(shù)量隨著時間的變化而不斷變化，對生物資產(chǎn)價值的有效測算遠(yuǎn)比對其他類別的資產(chǎn)進(jìn)行測算要困難。生物資產(chǎn)的實物量信息包括生物資產(chǎn)實物種類信息、實物生物轉(zhuǎn)化尺度信息、實物數(shù)量信息及相應(yīng)的增減信息，而影響生物資產(chǎn)價值測算的因素主要包括生物轉(zhuǎn)化的時間尺度、價值折算程度和生物資產(chǎn)的體量。對生物資產(chǎn)進(jìn)行價值測算可以采取生物資產(chǎn)實物數(shù)量與單位測算折算價值的乘積；單位測算折算價值則取決于生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化的時間尺度（生物形態(tài)）、市場經(jīng)濟(jì)因素和生物資產(chǎn)的體量。所以，生物資產(chǎn)的實物量信息是有效測算生物資產(chǎn)價值的最重要因素。

（二）對生物資產(chǎn)歷史成本計量信息質(zhì)量特征的作用

生物資產(chǎn)歷史成本計量是指以耗用商品、人力取得時的公允價值為基礎(chǔ)，充分反映最初交易的真實情況，其資本投入嚴(yán)格反映了取得時的歷史價格。歷史成本計量會計信息處理操作簡單、成本低廉，每一項記錄都能夠做到有據(jù)可查，具有客觀、可靠、可驗證的優(yōu)勢。但會計信息始終以為信息使用者服務(wù)為目標(biāo)，高質(zhì)量的會計信息應(yīng)最大程度地滿足利益相關(guān)者的信息需求，無論是企業(yè)內(nèi)部，還是外界投資者、債權(quán)人等利益相關(guān)者，都更注重投入資產(chǎn)的盈余信息。真實可靠的會計信息應(yīng)做到賬實相符，真實可靠的盈余信息能夠正確引導(dǎo)社會資金投向，實現(xiàn)社會資源的有效配置。

歷史成本計量保證了賬面價值與資產(chǎn)內(nèi)在價值取得時的一致性，但未能體現(xiàn)資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，沒有反映出資產(chǎn)的盈余信息。生物資產(chǎn)的實物量信息，能夠有效彌補(bǔ)生物資產(chǎn)歷史成本計量只有投入情況而無產(chǎn)出情況的信息缺陷，兩者有機(jī)結(jié)合，能夠充分反映出農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績。因此，生物資產(chǎn)實物量信息的披露能夠有效彌補(bǔ)歷史成本計量屬性相關(guān)性的不足，佐證可靠性的合理性，提升農(nóng)業(yè)企業(yè)的會計信息質(zhì)量。

（三）對資產(chǎn)管理和長期償債能力財務(wù)指標(biāo)分析的作用

生物資產(chǎn)在財務(wù)報表附注披露旨在從財務(wù)角度對農(nóng)業(yè)企業(yè)的生物資產(chǎn)管理水平和長期償債能力進(jìn)行衡量，使用相關(guān)指標(biāo)對其進(jìn)行一定程度上的判斷。對資產(chǎn)管理水平的判斷主要涉及存貨周轉(zhuǎn)率、營業(yè)周期、應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率等指標(biāo)。存貨周轉(zhuǎn)速度是企業(yè)資產(chǎn)管理水平的重要體現(xiàn)，也是提高凈資產(chǎn)收益率的重要手段之一。對生物資產(chǎn)管理水平的判斷主要涉及生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化狀況、收獲周期和存貨周轉(zhuǎn)率，這些信息的披露有助于對應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、營業(yè)周期指標(biāo)的判斷分析。而對長期償債能力的反映可以通過生物資產(chǎn)附注披露幫助分析產(chǎn)權(quán)比率和資產(chǎn)負(fù)債比率中的資產(chǎn)水分。產(chǎn)權(quán)比率體現(xiàn)了投資者對債權(quán)人權(quán)益的保障程度，另一方面也體現(xiàn)了企業(yè)的借款經(jīng)營程度。而資產(chǎn)負(fù)債比率以資產(chǎn)為參照，揭示了企業(yè)的償債能力。

生物資產(chǎn)實物量的生物轉(zhuǎn)化尺度信息、實物數(shù)量信息以及相應(yīng)的增減信息，是生物資產(chǎn)轉(zhuǎn)化狀況、資產(chǎn)收獲周期和資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率分析的參照，也涵蓋了生物資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)比率和償債能力的參照信息。生物資產(chǎn)相對產(chǎn)出比率高、收獲周期短、距離收獲期近，有助于分析存貨周轉(zhuǎn)率、營業(yè)周期、產(chǎn)權(quán)比率等，對企業(yè)生物資產(chǎn)管理水平、償債能力和獲利能力的分析判斷有一定的幫助。因此，生物資產(chǎn)實物量信息披露的數(shù)量和價格，有利于對財務(wù)報表中的資產(chǎn)管理和長期償債能力進(jìn)行財務(wù)分析，能夠幫助信息使用者更加直觀地判斷企業(yè)的經(jīng)營狀況。

三、我國農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)實物量信息披露現(xiàn)狀及存在的問題

（一）生物資產(chǎn)實物量信息披露現(xiàn)狀

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對生物資產(chǎn)實物量信息披露的內(nèi)容要求較多，但學(xué)術(shù)界對生物資產(chǎn)實物量信息披露情況的研究較少。賈莉莉（2012）研究了2007—2010年我國企業(yè)的生物資產(chǎn)會計信息披露現(xiàn)狀，發(fā)現(xiàn)大部分企業(yè)僅對生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品的價值進(jìn)行了金額式披露，對生物資產(chǎn)和產(chǎn)品的數(shù)量、變動處置等信息披露得極少。謝幫生等（2014）對2007—2013年我國林木上市公司生物資產(chǎn)會計信息披露狀況進(jìn)行了研究，發(fā)現(xiàn)林木上市公司生物資產(chǎn)實物量信息披露不充分、披露比例較低。蔡月梅等（2014）選擇了25家農(nóng)業(yè)類上市公司公開披露的2012年定期報告進(jìn)行了生物資產(chǎn)信息披露的規(guī)范性研究，結(jié)果發(fā)現(xiàn)披露生物資產(chǎn)實物數(shù)量的公司較少，更不用說按類別進(jìn)行詳細(xì)披露了。

本文對2019年我國農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)實物量信息的披露情況進(jìn)行了分析，依據(jù)國家標(biāo)準(zhǔn)《國民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類》（GB/T 4754-2011），對滬、深證券交易所農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類上市公司進(jìn)行了手工數(shù)據(jù)分析。以年度資產(chǎn)負(fù)債表“非流動資產(chǎn)”披露了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)賬面價值、“存貨”附注中披露了消耗性生物資產(chǎn)賬面余額、“其他非流動資產(chǎn)”附注中披露了公益性生物資產(chǎn)賬面余額為指標(biāo)，判定公司是否開展了相應(yīng)的生物資產(chǎn)業(yè)務(wù)，對公司在巨潮資訊網(wǎng)披露的個股年報數(shù)據(jù)進(jìn)行了手工篩選。截至2020年6月10日，已披露2019年年報的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類上市公司共84家，年報中涉及生物資產(chǎn)的僅有50家，其中在深交所上市的有32家、上交所上市的有18家。對同一公司涉及不同類型的生物資產(chǎn)分別計算，50家樣本公司中，涉及消耗性生物資產(chǎn)的有45家，涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的有38家，涉及公益性生物資產(chǎn)的有3家。

進(jìn)一步地，將年報中披露的生物資產(chǎn)實物量信息分為僅披露該類型生物資產(chǎn)總數(shù)量或主要種類數(shù)量、披露了分類及分類數(shù)量、披露了增減變動數(shù)量三類，分別對樣本公司三種類型的生物資產(chǎn)實物量信息披露情況進(jìn)行手動篩選。具有消耗性生物資產(chǎn)的45家公司中，披露了實物總數(shù)量的有11家，披露了分類數(shù)量的有5家，披露了增減變動數(shù)量的有3家；具有生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的38家公司中，披露了實物總數(shù)量的有7家，披露了分類數(shù)量的有3家，披露了增減變動數(shù)量的有3家；具有公益性生物資產(chǎn)的3家公司中，僅福建金森披露了2019年全部賣出公益性生物資產(chǎn)的減持信息。

（二）生物資產(chǎn)實物量信息披露存在的主要問題

1.實物量信息披露比例較低。實物量信息是判斷農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)會計核算是否合理和評估生物資產(chǎn)未來產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益量的重要財務(wù)指標(biāo)。從樣本公司的年報來看，其生物資產(chǎn)的實物量信息披露比例較低，分別有11家和7家公司對其消耗性和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)的實物總數(shù)量信息進(jìn)行了披露，而對生物資產(chǎn)的實物種類、實物各種類的數(shù)量信息、實物增減變動信息及生物轉(zhuǎn)化尺度信息進(jìn)行披露的樣本公司極少。

2.披露的信息可比性較差。具有相同或相似生物資產(chǎn)的不同企業(yè)應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一的會計政策，確保資產(chǎn)的確認(rèn)、計量和報告一致、相互可比。但由于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則沒有規(guī)定具體的形式、單位，部分樣本公司在披露生物資產(chǎn)實物數(shù)量時，僅披露了一至二種主要生物資產(chǎn)的實物數(shù)量或全部實物的總數(shù)；甚至有的公司以“貨幣表示”來表述生物資產(chǎn)的實物數(shù)量。

3.信息披露的位置混亂。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在財務(wù)報表附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的信息。2014年新修訂的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》只做出了資產(chǎn)負(fù)債表列示生物資產(chǎn)賬面價值的要求，但實際上生物資產(chǎn)實物量信息的披露散落在整個年報之中，樣本公司披露的生物資產(chǎn)實物量信息大部分在董事會報告的公司業(yè)務(wù)概要、經(jīng)營情況討論與分析中，僅有部分在財務(wù)報表中附注說明或在年報標(biāo)準(zhǔn)格式的生物資產(chǎn)專項中給予披露。

4.披露的信息不清晰。依據(jù)對上市公司財務(wù)信息的清晰性要求，公司披露的生物資產(chǎn)實物量信息應(yīng)詳略得當(dāng)，不能使信息使用者產(chǎn)生歧義。由于已披露實物量信息的樣本公司大部分信息散落在董事會報告中，所以其實物量信息的準(zhǔn)確性較低，與財務(wù)報告中的生物資產(chǎn)信息常有出入，甚至出現(xiàn)前后生物資產(chǎn)類型、種類不一、數(shù)量差距巨大的情況。

四、生物資產(chǎn)實物量信息披露問題的成因及改進(jìn)建議

（一）農(nóng)業(yè)上市公司生物資產(chǎn)實物量信息披露意愿不高，應(yīng)加強(qiáng)對信息披露的監(jiān)管

農(nóng)業(yè)上市公司應(yīng)全面、及時、真實地將公司的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果依照相關(guān)法律法規(guī)的要求向證券監(jiān)管部門報告，并按照規(guī)定途徑向社會公眾進(jìn)行披露。由于生物資產(chǎn)的特殊轉(zhuǎn)化性，以及一般農(nóng)業(yè)企業(yè)管理的生物資產(chǎn)種類多、個體天然差異較大、生物生長周期長而分布散亂等原因，造成農(nóng)業(yè)企業(yè)生物資產(chǎn)盤存困難、投入成本較高。另外，農(nóng)業(yè)上市公司在當(dāng)前信息監(jiān)管不到位的情況下，“選擇性”地披露生物資產(chǎn)信息能夠“蒙混過關(guān)”，自然會減少披露自身的生物資產(chǎn)實物量信息，以節(jié)省成本、操控財務(wù)報表數(shù)據(jù)。

財政部門、證券監(jiān)管部門作為上市公司信息披露的兩個主要監(jiān)管主體，應(yīng)相互協(xié)調(diào)，統(tǒng)一對生物資產(chǎn)會計信息披露內(nèi)容和要求的相關(guān)規(guī)定，遵循會計信息“充分披露”的原則，從各自監(jiān)管工作的側(cè)重點加強(qiáng)對農(nóng)業(yè)上市公司會計信息披露的審查工作，對發(fā)現(xiàn)的問題及時通報與溝通，促使農(nóng)業(yè)上市公司會計信息披露工作正?；?、規(guī)范化。另外，應(yīng)強(qiáng)化外部審計的監(jiān)督管理職能，對現(xiàn)有注冊會計師的綜合素質(zhì)能力和專業(yè)知識技能水平進(jìn)行全方位考量，保障外部審計工作的有序開展。

（二）會計準(zhǔn)則應(yīng)完善生物資產(chǎn)實物量信息披露制度

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)類別、確認(rèn)和初始計量、消耗性生物資產(chǎn)跌價準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計提等方面做了較為明確的規(guī)定，但對生物資產(chǎn)價值估值和后續(xù)計量的實物量信息的規(guī)定未做具體細(xì)化。部分企業(yè)抓住了準(zhǔn)則的原則導(dǎo)向性，僅披露生物資產(chǎn)的價值或?qū)嵨锟倲?shù)量、部分實物數(shù)量。再加上不同企業(yè)對會計準(zhǔn)則的理解有差異，造成對于同類型生物資產(chǎn)不同企業(yè)間選擇的披露方式、內(nèi)容、單位不統(tǒng)一。

生物資產(chǎn)的實物分類和實物數(shù)量是農(nóng)業(yè)企業(yè)日常管理、生物資產(chǎn)估值、生物資產(chǎn)交易的重要依據(jù)，是企業(yè)信息披露中不應(yīng)被忽視的內(nèi)容。為保證利益相關(guān)者和信息使用者獲取的信息真實、有效、可比，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)在實物分類、計量方式、計量單位等方面做出具體要求，使企業(yè)披露的信息能夠反映生物資產(chǎn)的現(xiàn)實情況。同時監(jiān)督企業(yè)按照規(guī)定的披露要求，全面披露生物資產(chǎn)的實物量信息。

（三）信息披露制度的要求不明確，應(yīng)規(guī)定生物資產(chǎn)實物量信息的披露模式

上市公司披露的信息是投資者和社會公眾了解和判斷公司經(jīng)營狀況、做出投資決策的主要依據(jù)。由于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對實物量確認(rèn)、計量的規(guī)定不明晰，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第30號——財務(wù)報表列報》對實物量信息的披露要求不明確，本來實際披露實物量信息就少的農(nóng)業(yè)上市公司，其信息還散落在整個年報之中，給投資者和社會公眾了解生物資產(chǎn)信息造成了阻礙。

綜上，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則應(yīng)進(jìn)一步明確生物資產(chǎn)實物量列報的內(nèi)容、方式，要求按照生產(chǎn)性、消耗性、公益性生物資產(chǎn)的各類型特性，對分類盡可能地做到細(xì)化，依據(jù)各種類生物資產(chǎn)詳細(xì)披露實物數(shù)量及增減變動信息，并以附表列報的形式披露在指定的財務(wù)報表附注生物資產(chǎn)項下，做到披露內(nèi)容完整、規(guī)范，披露位置統(tǒng)一，以提升歷史成本計量屬性下生物資產(chǎn)信息披露的質(zhì)量。

（四）提升農(nóng)業(yè)企業(yè)會計從業(yè)人員和注冊會計師的業(yè)務(wù)能力

生物資產(chǎn)具有生長周期長、數(shù)量多而分散、隨著時間的變化會發(fā)生生物轉(zhuǎn)化等特點，使得農(nóng)業(yè)企業(yè)在確定實物量方面存在較大困難，會計師事務(wù)所在核實生物資產(chǎn)實物量及其增減變動時也面臨著巨大挑戰(zhàn)。但無論農(nóng)業(yè)企業(yè)選擇何種生物資產(chǎn)計量模式，實物量的確定都是必不可少的環(huán)節(jié)；實物量信息是成本計量模式下生物資產(chǎn)單位成本和結(jié)轉(zhuǎn)、生物資產(chǎn)價值評估的計算基礎(chǔ)。

生物資產(chǎn)的會計確認(rèn)與計量是確定生物資產(chǎn)存量與流量信息的關(guān)鍵，應(yīng)針對生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計量、核算操作中存在的困難，結(jié)合農(nóng)業(yè)企業(yè)自身生物資產(chǎn)的特點，邀請生物資產(chǎn)會計核算方面的專家對企業(yè)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，制定相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)操作流程和財務(wù)預(yù)算制度，保障生物資產(chǎn)會計工作的順利、規(guī)范開展，保證企業(yè)財務(wù)報表附注披露的生物資產(chǎn)實物信息真實有效。

五、結(jié)束語

生物資產(chǎn)的會計計量是國際性難題，不同的會計計量模式有其自身的優(yōu)缺點，世界各國在農(nóng)業(yè)生物資產(chǎn)計量屬性的選擇上，更多考慮的是本國的國情和政策需求。未來很長一段時期內(nèi)我國對于生物資產(chǎn)仍將采用歷史成本計量。為提升歷史成本計量會計信息的質(zhì)量，應(yīng)進(jìn)一步完善生物資產(chǎn)實物量確認(rèn)、計量、信息披露制度，細(xì)化實物量的表外信息披露，強(qiáng)化對信息披露的監(jiān)管。