向怡潔 朱家位（正高級會計師） 王微（云南農(nóng)業(yè)大學(xué)財務(wù)處 云南昆明 650201）

新制度自2019年1月1日起在全國行政事業(yè)單位全面實施，回顧新制度的醞釀、制定及實施歷程不難看出，行政事業(yè)單位會計制度的改革表面上看是從預(yù)算會計逐步向企業(yè)會計制度靠攏，或者說是預(yù)算會計+財務(wù)會計制度的結(jié)合型制度；事實上，新制度改革的趨勢及目的準確來說，是對原有預(yù)算會計完善的基礎(chǔ)上，構(gòu)建“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”模式，即建立權(quán)責(zé)發(fā)生制+收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)的新型會計體系，并不是對預(yù)算會計的拋棄或?qū)ζ髽I(yè)財務(wù)會計的簡單套用，而是要反映單位資產(chǎn)負債真實情況、摸清家底，準確核算運行成本，搭建全面預(yù)算機制，建立健全內(nèi)部控制制度，提升單位預(yù)算、會計核算、績效管理等綜合水平。新制度改革的目的是在國家層面上滿足提升治理能力和治理水平現(xiàn)代化的基本要求，在單位層面上需要明確單位內(nèi)部風(fēng)險、提高管理效益的內(nèi)在需求。

因此，各單位在實務(wù)操作過程中，針對準則制度解釋、說明、業(yè)務(wù)指南未出臺或不明晰時，充分應(yīng)用會計職業(yè)經(jīng)驗，積極探索處理方法，履行好會計核算和會計監(jiān)督的職責(zé)，以會計目標的實現(xiàn)為根本目的，不斷提升單位財務(wù)管理能力。

一、新制度實施中出現(xiàn)的問題

實施新制度以來的實踐證明，新制度對于強化單位受托責(zé)任、準確核算運行成本、實施全面預(yù)算、提高預(yù)算管理水平、科學(xué)評價績效、有效防范財務(wù)風(fēng)險、增強財政可持續(xù)性發(fā)展等起到了重要作用。但在一些具體經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理方法存在爭議，對應(yīng)的解釋、業(yè)務(wù)指南等并未出臺；或與其他管理制度銜接存在紕漏，不同爭議沒有統(tǒng)一的解決指南或指引，將會產(chǎn)生不同的處理結(jié)果，影響會計目標的實現(xiàn)程度和效果。

（一）財務(wù)會計與預(yù)算會計對應(yīng)關(guān)系難于驗證

在新舊制度對接時，財務(wù)會計科目期初數(shù)可從舊制度中直接、合并或拆分后對接填列，而預(yù)算會計只有資金結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)類科目有期初數(shù)，其與舊制度中的凈資產(chǎn)類科目對應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)，新舊制度銜接后，財務(wù)會計和預(yù)算會計科目期初數(shù)存在對應(yīng)和相等關(guān)系，即預(yù)算會計資金結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)類科目期初數(shù)合計=財務(wù)會計中凈資產(chǎn)類科目期初數(shù)合計-固定資產(chǎn)基金期初數(shù)-無形資產(chǎn)基金期初數(shù)；進行應(yīng)收應(yīng)付等事項對預(yù)算結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)果調(diào)整后，財務(wù)會計和預(yù)算會計期初數(shù)也存在對應(yīng)和相等關(guān)系，即預(yù)算會計資金結(jié)存科目余額數(shù)=財務(wù)會計貨幣資金類科目余額合計數(shù)。這兩種結(jié)果提示財務(wù)和預(yù)算會計之間存在恒等關(guān)系（李雄平、朱家位，2020），這種關(guān)系可用于核對或驗證日常會計憑證的準確性，二者的會計信息可能實現(xiàn)實時同步。

但在實際操作過程中發(fā)生由于二者的確認基礎(chǔ)不同，其對應(yīng)關(guān)系難于驗證的問題。按新制度規(guī)定，只有單位納入預(yù)算管理的資金收支業(yè)務(wù)要同時在財務(wù)會計和預(yù)算會計中確認、記錄和計量，“其他業(yè)務(wù)”只在財務(wù)會計中反映，“其他業(yè)務(wù)”發(fā)生填制會計憑證后，按新舊制度銜接后的恒等公式計算后會出現(xiàn)不相等現(xiàn)象，這會使操作人員對憑證處理的準確性產(chǎn)生懷疑。雖說二者反映的會計目標不同，但對同一個預(yù)算項目來說，出現(xiàn)了提供的信息不一致或不同步。比如在科研項目管理中，許多項目要求定期提供項目實施進度及經(jīng)費使用情況，項目因?qū)嵤┬枨蟀l(fā)生了一筆借款業(yè)務(wù)，在財務(wù)會計中只能做涉及其他應(yīng)收款和銀行存款科目的會計憑證，預(yù)算會計可不記錄，或按新制度補充解釋中規(guī)定在預(yù)算會計同步記錄，填制涉及事業(yè)支出和資金結(jié)存科目的會計憑證，此種情況下，如何選擇提供項目明細賬？提供財務(wù)會計的項目明細賬，其借款業(yè)務(wù)無法在項目收支明細賬中體現(xiàn)，僅能反映出項目的動態(tài)結(jié)余；而在預(yù)算會計中，只要是資金支付或流出了便可確認為支出事項，其借款業(yè)務(wù)可在項目收支明細賬中反映出來，這樣會造成二者的信息不同步或不一致。

（二）無形資產(chǎn)核算規(guī)定有待補充

新制度設(shè)置了無形資產(chǎn)、研發(fā)支出兩個一級科目對無形資產(chǎn)購置、研發(fā)業(yè)務(wù)進行確認、記錄與計量，對于無形資產(chǎn)的購置核算簡單明晰，按規(guī)定執(zhí)行即可；而無形資產(chǎn)研發(fā)的核算規(guī)定與實際情況差異較大，如何核算存在諸多困惑。在高校、科學(xué)事業(yè)單位有許多無形資產(chǎn)研發(fā)事項，日常研發(fā)過程中，研發(fā)部門或負責(zé)人無法預(yù)見發(fā)明專利、實用新型專業(yè)、軟件或新品種的產(chǎn)生的可能性，只能在具備受理或鑒定時才委托相關(guān)職能機構(gòu)協(xié)助辦理，辦理成功后方可確認為無形資產(chǎn)。但新制度對此類經(jīng)濟事項的核算相關(guān)規(guī)定不夠清晰，多數(shù)單位的處理方法是：日常研發(fā)過程中發(fā)生的支出按業(yè)務(wù)屬性歸類在材料費等會計科目中，委托機構(gòu)辦理專利等受理費用歸集在委托業(yè)務(wù)費會計科目中；專利等無形資產(chǎn)部門驗收時無法核定研發(fā)成本，只能以名譽金額入賬，這樣的處理不能真實確認、反映無形資產(chǎn)的原值，單位資產(chǎn)信息存在不完整、不真實的情況。

（三）虛增收支，決算報表信息不明晰

新制度規(guī)定，單位的信貸資金借入、使用、歸還必須納入預(yù)算管理，此類業(yè)務(wù)在財務(wù)會計按權(quán)責(zé)發(fā)生制參照企業(yè)會計的處理方法進行處理，與舊制度處理方法一致，在預(yù)算會計中獨立設(shè)置了債務(wù)預(yù)算收入和債務(wù)預(yù)算支出來核算借入款項和歸還款項的經(jīng)濟事項，年末決算報表中也要歸集反映?，F(xiàn)階段各地政府均在控制貸款規(guī)模，加強了對貸款事項的管控，基本核定了單位貸款規(guī)模，只允許在核準的貸款規(guī)模內(nèi)“借新?lián)Q舊”，嚴禁新增貸款金額。對一個單位而言，特別是發(fā)展資金供給矛盾突出的單位，在信貸資金管控政策范圍內(nèi)，都會充分利用信貸資金來緩解資金供給矛盾。在貸款規(guī)模不變，而發(fā)生了“借新?lián)Q舊”經(jīng)濟事項，歸還以前借款本金列為債務(wù)支出，新借入貸款列為債務(wù)預(yù)算收入，年末反映在決算報表中，造成收支虛增、報表信息不明晰等現(xiàn)象。新制度實施后第一年的決算報表中，收支比上一年增幅較大，容易對決策產(chǎn)生誤導(dǎo)。

（四）特殊事項處理無章可循

在新制度執(zhí)行主體中，高校是重要組成部分，絕大多數(shù)是財政撥款補助的二級公益事業(yè)單位，高校有其自身運行規(guī)律，資金來源渠道較多，會計核算具有典型性和復(fù)雜性。但一些特殊事項的處理在新制度中并沒有明確的規(guī)定，其處理方法有待探討和商榷。在部分地方高校中，國家的擴招政策和信貸資金的支持加快了高校的發(fā)展，高校的辦學(xué)規(guī)模日益擴大，滿足了廣大民眾享受及接受高等教育的基本需求，為社會經(jīng)濟發(fā)展做出了貢獻。但由于不能享有中央財政資金的支持，地方政府支持力度有限，負債累累的高校數(shù)量也不少，生均撥款、教育事業(yè)性收費僅能滿足人員支出資金需求，基本運轉(zhuǎn)擠占專項經(jīng)費的現(xiàn)象居多。而專項經(jīng)費有嚴格的管理辦法，如何在維持高?；具\轉(zhuǎn)資金需求和科研項目實施支出報銷中達成協(xié)調(diào)，財務(wù)部門無章可循。若按科研項目的實施進度報銷相應(yīng)支出費用，卻沒有資金支持；若項目負責(zé)人不能按項目實施進度報銷產(chǎn)生的費用，那項目實施中期檢查、項目結(jié)題驗收時經(jīng)費支出臺賬和明細賬無法提供。面對資金供給、項目支出賬簿二者間需要與矛盾，多數(shù)的處理辦法是：科研項目按實施進度正常報銷支出費用，但不同時支付資金，把報銷費用應(yīng)支付的資金暫時計入“其他應(yīng)付款”中，視學(xué)校資金狀況再支付資金。

上述處理方法，在財務(wù)會計中費用和負債增加，期末財務(wù)報告中凈資產(chǎn)類減少；預(yù)算會計可不做處理。為此，項目中期檢查或結(jié)題驗收明細賬只能從財務(wù)會計中取數(shù)編制，財務(wù)會計與預(yù)算會計的信息對應(yīng)或一致性出現(xiàn)了新問題。

二、新制度實施中存在問題的解決建議

（一）增設(shè)明細科目，實現(xiàn)財務(wù)和預(yù)算會計動態(tài)恒等

財務(wù)會計與預(yù)算會計由于確認基礎(chǔ)的不同，對同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)需按業(yè)務(wù)屬性來判斷、確定是否只在財務(wù)會計中或同時在二者中填制會計憑證，這對會計人員對新制度的理解、應(yīng)用及職業(yè)經(jīng)驗判斷提出了挑戰(zhàn)，能否對制度進行補充及完善，以某一關(guān)鍵要素、關(guān)鍵點為判斷依據(jù)，清晰、簡單、明了地判斷并確認同一經(jīng)濟業(yè)務(wù)必須同時在財務(wù)會計和預(yù)算會計中進行確認、記錄。

基于新舊制度銜接及銜接事項調(diào)整后出現(xiàn)的財務(wù)會計貨幣資金類會計科目余額合計數(shù)=預(yù)算會計資金結(jié)存科目余額數(shù)的恒等關(guān)系，并結(jié)合這一關(guān)系，根據(jù)新制度解釋補充規(guī)定中對“其他應(yīng)收款”應(yīng)在預(yù)算會計同步確認、記錄的說明，行政事業(yè)單位基本實現(xiàn)了全面預(yù)算管理等有利條件，以財務(wù)會計中的貨幣資金和預(yù)算會計中資金結(jié)存為關(guān)鍵因素，在預(yù)算會計支出類一級科目下增設(shè)“待核銷支出”“往來款項”“受托代理負債”等明細科目，核算財務(wù)會計中對應(yīng)經(jīng)濟業(yè)務(wù)，只要有資金收付的業(yè)務(wù)必須同時在二者中填制會計憑證，資金收支就是判斷、確認的關(guān)鍵點。

例：某單位新舊制度銜接及銜接事項填制后，統(tǒng)計財務(wù)會計貨幣資金科目余額合計58 600元，預(yù)算會計資金結(jié)存科目余額58 600元，財務(wù)會計貨幣資金類科目余額=預(yù)算會計資金結(jié)存科目余額。2019年1月發(fā)生以下業(yè)務(wù)。

1.2019 年1月10日，XX借差旅費1 000元。

財務(wù)會計：借：其他應(yīng)收款 1 000

貸：銀行存款 1 000

預(yù)算會計：借：事業(yè)支出——待核銷支出 1 000

貸：資金結(jié)存 1 000

2.2019 年1月25日，XX團委交1月團費300元。

財務(wù)會計：借：庫存現(xiàn)金 300

貸：受托代理負債 300

預(yù)算會計：借：資金結(jié)存 300

貸：事業(yè)支出——受托代理負債 300

3.2019 年1月26日，XX報辦公費5 000元。

貸：零余額用款額度 5 000

預(yù)算會計：借：事業(yè)支出 5 000

貸：資金結(jié)存 5 000

4.2019 年1月28日，出納盤庫計算后把近期不需用現(xiàn)金10 000元存入銀行。

財務(wù)會計：借：銀行存款 10 000

貸：庫存現(xiàn)金 10 000

可以說五山的茶壇和茶文化得益于五山的道教文化傳統(tǒng)，五山因茶而聞名后，更加自覺的挖掘鄉(xiāng)土文化，豐富旅游產(chǎn)品類型。堰河對百日山道家文化的開發(fā)利用，也可看作是對茶文化進行空間“再現(xiàn)”和文化延伸。堰河村地處鄂西北名茶之鄉(xiāng)谷城縣五山鎮(zhèn)，位于五山之一的百日山下，百日山因真武大帝在此修仙百日而得名。堰河村自2004年以來先后投資1.2億元，逐步完善旅游功能設(shè)施，大力開發(fā)百日山、甲板洞瀑布等自然資源，充分挖掘茶鄉(xiāng)文化、道家文化、家鄉(xiāng)文化內(nèi)涵，并于2007年3月正式營業(yè)。

預(yù)算會計：借：資金結(jié)存 10 000

貸：資金結(jié)存 10 000

貨幣資金之間的存取業(yè)務(wù)，可只做財務(wù)會計分錄。

5.2019 年1月29日，XX報差旅費1 300元，其中核銷1月10日借款1 000元。

財務(wù)會計：借：業(yè)務(wù)費用/單位管理費用 1 300

貸：其他應(yīng)收款 1 000

庫存現(xiàn)金 300

預(yù)算會計：借：事業(yè)支出——支出 1 300

貸：事業(yè)支出——待核銷支出 1 000

資金結(jié)存 300

月末進行記賬、結(jié)轉(zhuǎn)處理后，財務(wù)會計貨幣資金類科目余額合計52 600（58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），預(yù)算會計資金結(jié)存科目余額52 600 （58 600-1 000+300-5 000+10 000-10 000-300），二者之間存在恒等關(guān)系。

按上述在預(yù)算會計中增設(shè)明細科目、設(shè)置恒等公式取數(shù)統(tǒng)計表，每一筆業(yè)務(wù)以“資金收付”為關(guān)鍵點，判斷確認是否要在二者中同時確認、記錄，利用動態(tài)恒等公式統(tǒng)計表及時核實會計憑證處理的準確性，比利用新制度中的預(yù)算收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)與收支結(jié)余調(diào)節(jié)表來核查憑證處理的準確性更加方便快捷，實現(xiàn)了財務(wù)會計與預(yù)算會計資金收付方面信息的實時同步及一致性。

（二）補充無形資產(chǎn)核算內(nèi)容

對無形資產(chǎn)的核算，應(yīng)在現(xiàn)有規(guī)定內(nèi)容的基礎(chǔ)上，適當補充增加內(nèi)容。對于有計劃開展的無形資產(chǎn)研發(fā)項目，比如一些科研項目，在合同預(yù)期考核指標中已寫明了專利等數(shù)量，項目負責(zé)人在項目實施過程中有詳細的研發(fā)計劃，與研發(fā)相關(guān)的費用在報銷時，經(jīng)辦人必須理清該項支出資本化與費用化界定依據(jù)及比率，此類費用報銷嚴格按制度規(guī)定辦理：與研發(fā)直接關(guān)聯(lián)的費用記入“研發(fā)支出”科目，無關(guān)聯(lián)或關(guān)聯(lián)性不強的記入“業(yè)務(wù)活動費用”科目，待研發(fā)結(jié)束形成無形資產(chǎn)時，資產(chǎn)管理部門按研發(fā)支出+專利等受理費用確認無形資產(chǎn)原值，財務(wù)部門只需做“研發(fā)支出”與“無形資產(chǎn)”科目之間結(jié)轉(zhuǎn)的財務(wù)會計憑證。

對于無研發(fā)計劃、在研發(fā)過程中或結(jié)束后而形成的無形資產(chǎn)，新制度需補充核算內(nèi)容和操作指引，其無形資產(chǎn)原值的確認應(yīng)分類進行處理。（1）無形資產(chǎn)形成與研發(fā)活動在同一會計期間時，可由研發(fā)負責(zé)人或有資質(zhì)的第三方專業(yè)機構(gòu)對研發(fā)費用或成本科學(xué)、合理地進行分析統(tǒng)計，確定無形資產(chǎn)原值后，資產(chǎn)部門辦理無形資產(chǎn)入賬手續(xù)，財務(wù)部門先把已記入“業(yè)務(wù)活動費用”的原值金額轉(zhuǎn)入“研發(fā)支出”科目，再進行“研發(fā)支出”與“無形資產(chǎn)”科目之間的調(diào)整，預(yù)算會計中對應(yīng)記錄的事業(yè)支出也需進行調(diào)賬處理。（2）無形資產(chǎn)形成與研發(fā)活動不在同一會計期間、研發(fā)費用報銷于上一個會計期間完成時，無形資產(chǎn)原值確認方法相同，但需在凈資產(chǎn)類“結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)”與“無形資產(chǎn)”科目之間調(diào)賬，預(yù)算會計也對應(yīng)進行調(diào)整。（3）如研發(fā)費用發(fā)生于兩個及以上會計期間時，上述兩種調(diào)整方法結(jié)合處理即可。

（三）修訂債務(wù)收支業(yè)務(wù)核算辦法

新制度把債務(wù)預(yù)算收入列為核算范疇，對單位實施全面預(yù)算管理，不論資金來源屬性及渠道，統(tǒng)籌安排使用，有利于提高資金的使用效益。但對同一會計期間，貸款規(guī)模及金額未發(fā)生變動，只是“借新?lián)Q舊”的債務(wù)收支全按制度規(guī)定處理，雖說年末預(yù)算收支結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)未發(fā)生實質(zhì)性變化，但在收支表中虛增了收支金額。為此，建議對債務(wù)本金的收支核算，只確認、記錄、計量當年增減變動事項及金額；或在按新制度現(xiàn)行規(guī)定進行日常核算，但年末決算報表中只填列當年增減變動事項及金額。這樣處理，能簡單、清晰地反映出單位債務(wù)收支情況，決算報表信息更加完整、透明、可比，能為決策者提供準確的參考信息。

（四）增加特殊業(yè)務(wù)處理規(guī)定

部分單位由于資金供給矛盾突出，但卻要滿足項目管理需求而發(fā)生的“只報銷、不支付”的特殊業(yè)務(wù)處理，是單位和財務(wù)部門無奈的選擇。通過在預(yù)算會計中增加“往來款項——應(yīng)付個人報銷款”明細科目后，對應(yīng)財務(wù)會計的“其他應(yīng)付款——應(yīng)付個人報銷款”科目確認事項及金額，此類業(yè)務(wù)的報銷同時在財務(wù)和預(yù)算會計中確認、記錄，能滿足項目檢查及結(jié)題經(jīng)費收支明細賬的賬簿需求，但增加了其他應(yīng)付款的金額和管控難度。

1.2020 年3月6日，XX報銷固定資產(chǎn)購置費50 000元。

財務(wù)會計：借：固定資產(chǎn) 50 000

貸：其他應(yīng)付款——應(yīng)付個人報銷款——XX單位 50 000

預(yù)算會計：借：事業(yè)支出——支出 50 000

貸：事業(yè)支出——往來款項——應(yīng)付個人報銷款 50 000

2.2020 年7月10日，支付XX3月6日所報銷固定資產(chǎn)費50 000元。

財務(wù)會計：借：其他應(yīng)付款——應(yīng)付個人報銷款——XX單位 50 000

貸：零余額用款額度/銀行存款 50 000

預(yù)算會計：借：事業(yè)支出——往來款項——應(yīng)付個人報銷款 50 000

貸：資金結(jié)存 50 000

年末結(jié)轉(zhuǎn)時，先把“事業(yè)支出——往來款項”收支結(jié)轉(zhuǎn)到“非財政撥款結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)——年初數(shù)調(diào)整”科目中，再按年終決算報表編制口徑及規(guī)定進行取數(shù)報表，結(jié)轉(zhuǎn)年度核算數(shù)據(jù)。

對此類特殊業(yè)務(wù)處理做出補充規(guī)定，能為財務(wù)人員提供實務(wù)操作指導(dǎo)，也從政策層面保護了財務(wù)人員。同時，要求單位加強對其他應(yīng)付款管理，積極籌措資金，緩解資金供給矛盾，減少或避免此類業(yè)務(wù)的發(fā)生。

（五）同步編制決算報表和財務(wù)報告

新制度對決算報表和財務(wù)報告的編報時間只提出年末，并沒有硬性規(guī)定。報表編報一般由當?shù)刎斦块T組織實施，決算報表次年1—2編報，財務(wù)報告次年5—7月編報，兩類報表編報時間間隔較長，不僅影響到財務(wù)人員的工作安排，關(guān)鍵是不便于決策者、信息使用者全面了解單位財務(wù)狀況等。同時編制，能充分利用兩類報表自身反映的信息、兩類報表間的關(guān)聯(lián)信息，全面、完整、真實地反映出單位一年的收支預(yù)算執(zhí)行和結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)情況、單位累積財務(wù)狀況。在報表編制說明、會計報表附注中詳細說明單位在遵循新制度規(guī)定的基礎(chǔ)上，開展了哪些輔助管理與核算，如何設(shè)置、設(shè)置依據(jù)、確認記錄情況、年末結(jié)轉(zhuǎn)步驟、報表數(shù)據(jù)來源等，讓報表信息使用者從報表中全面、完整地獲取所需信息，為決策者提供真實、客觀、全面的信息。

新制度的實施，既是挑戰(zhàn)，也是機遇，制度的制定部門需不斷補充、完善制定，為實務(wù)操作提供指導(dǎo)；制度實施單位需遵循制度規(guī)定認真搞好會計核算和財務(wù)管理，并對新經(jīng)濟業(yè)務(wù)的處理方法積極開展探討，為不斷完善新制度提供實踐例證及依據(jù)；在理論和實踐的共同指引下，確保新制度會計目標的全面實現(xiàn)。