苗丹 邱少春（湖北工業(yè)大學(xué)工程技術(shù)學(xué)院 湖北武漢 430068）

一、引言

所得稅會計是會計學(xué)課程體系中的難點內(nèi)容，在高級財務(wù)會計課程中屬于重點章節(jié)，在中級財務(wù)會計課程中也會涉及。中級財務(wù)會計課程圍繞報表項目，針對六大會計要素講解企業(yè)日常經(jīng)營業(yè)務(wù)的會計確認(rèn)和計量，在核算企業(yè)凈利潤時，所得稅費用會計核算問題不可回避。目前市面已出版的《中級財務(wù)會計》教材在對所得稅費用會計處理上大致有兩種做法：一是粗略講解。以戴德明等主編的《財務(wù)會計學(xué)（第12版·立體化數(shù)字教材版）》為例，所得稅費用會計核算的講解篇幅很少，卻涉及到了幾乎所有的與所得稅會計處理相關(guān)的重要概念：稅前會計利潤、應(yīng)納稅所得額、暫時性差異、資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、遞延所得稅費用。對于晦澀難懂的難點概念（比如資產(chǎn)的計稅基礎(chǔ)和負(fù)債的計稅基礎(chǔ)），該教材只是列出了會計準(zhǔn)則的相關(guān)條文，并沒有給出詳細(xì)解釋。這樣的簡化處理是為了不與后續(xù)開設(shè)的高級財務(wù)會計課程相關(guān)內(nèi)容重復(fù)，但不利于初學(xué)者學(xué)習(xí)，會讓學(xué)生疑問叢生，對所得稅費用會計核算產(chǎn)生畏難情緒。二是詳細(xì)講授。以石本仁等編著的《中級財務(wù)會計（微課版·第四版）》為例，該教材將所得稅會計單獨作為一章，詳細(xì)地講解了所得稅費用的會計處理。如果按照該教材詳細(xì)授課，不僅會占用大量學(xué)時，加大初學(xué)者的學(xué)習(xí)難度，還會與高級財務(wù)會計課程的相關(guān)內(nèi)容重復(fù)。

中級財務(wù)會計課程是會計學(xué)、審計學(xué)、財務(wù)管理學(xué)三大分支學(xué)科的基礎(chǔ)課程。不同的學(xué)科方向?qū)λ枚愘M用會計核算的學(xué)習(xí)要求是不同的。對于會計學(xué)和審計學(xué)方向的學(xué)生而言，中級財務(wù)會計課程對所得稅講解得很淺顯也沒有關(guān)系，因為還有后續(xù)課程（《高級財務(wù)會計》）可以繼續(xù)深入學(xué)習(xí)。但對于財務(wù)管理專業(yè)的學(xué)生而言，專業(yè)培養(yǎng)計劃里不會開設(shè)高級財務(wù)會計課程。如果在中級財務(wù)會計課程里粗略地講解所得稅費用會計處理，學(xué)生基本聽不懂，更談不上會運用所得稅會計信息去分析具體問題。

目前，與所得稅會計核算相關(guān)的文獻(xiàn)很多，但從教學(xué)角度來探討所得稅費用會計處理的文獻(xiàn)卻很少。如何在中級財務(wù)會計課程里把握好所得稅費用會計處理的學(xué)習(xí)深度，以及如何深入淺出地進(jìn)行教學(xué)設(shè)計，以達(dá)到學(xué)以致用、提高會計學(xué)科學(xué)生綜合素質(zhì)能力的教學(xué)目的，是本文的研究宗旨。

二、教學(xué)設(shè)計

（一）引出問題

所得稅費用會計核算問題一般出現(xiàn)在《中級財務(wù)會計》“收入、費用與利潤”章節(jié)中的“費用”小節(jié)①所得稅費用屬于特殊的“費用”，目前學(xué)者們對此還是有爭議。。教師可以先出示一張利潤表（多步式），讓學(xué)生觀看“所得稅費用”在報表中的位置，提醒學(xué)生注意報表中三個指標(biāo)的關(guān)系：凈利潤=利潤總額-所得稅費用。然后，選取一家上市公司年度報告向?qū)W生展示所得稅費用的構(gòu)成②在資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法下，所得稅費用是當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用（收益）的合計。。本文選取四川水井坊股份有限公司（以下簡稱“水井坊”）年度報告，下頁表1清晰地展示了五項會計指標(biāo)之間的關(guān)系，教師可以順勢引導(dǎo)出學(xué)習(xí)的主體內(nèi)容——所得稅費用的構(gòu)成及其會計核算。

（二）當(dāng)期所得稅費用

從下頁表1學(xué)生可以清楚地看到所得稅費用的構(gòu)成：所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用。當(dāng)期所得稅費用是企業(yè)當(dāng)期實際繳納所得稅產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益流出，它是根據(jù)“應(yīng)納稅所得額”乘以所得稅稅率計算出來的。由于企業(yè)會計準(zhǔn)則和稅法在收入和費用確認(rèn)口徑和時間上有諸多差異，導(dǎo)致利潤總額（稅前會計利潤）不等同于應(yīng)納稅所得額，在納稅申報時需要在利潤總額的基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整，從而將利潤總額調(diào)整為稅法認(rèn)可的金額，這個金額就是應(yīng)納稅所得額。

表1 水井坊2012—2015年凈利潤和所得稅費用明細(xì)表 單位：億元

例1：甲企業(yè)于2019年初成立，適用所得稅稅率為25%。2019年該企業(yè)實現(xiàn)稅前會計利潤200 000元，當(dāng)年發(fā)生下列與納稅有關(guān)的事項：（1）會計確認(rèn)了20 000元國庫券利息收入；（2）由于違法經(jīng)營支付行政罰款3 000元；（3）當(dāng)年確認(rèn)了資產(chǎn)減值損失共計5 000元；（4）企業(yè)計提的折舊額150 000元，稅法允許計提的折舊額為180 000元。甲企業(yè)2019年度應(yīng)申報繳納所得稅額計算如下：

2019年甲企業(yè)應(yīng)納稅所得額=利潤總額+納稅調(diào)整增加額-納稅調(diào)整減少額=200 000+（3 000+5 000）-［20 000+（180 000-150 000）］=158 000（元）

2019年甲企業(yè)當(dāng)期所得稅費用=應(yīng)納稅所得額×所得稅率=158 000×25%=39 500（元）

通過這個簡單的實例，學(xué)生可以感性地認(rèn)識稅前會計利潤和應(yīng)納稅所得額的區(qū)別之所在；應(yīng)納稅所得額可以在稅前會計利潤基礎(chǔ)上進(jìn)行納稅調(diào)整獲得；當(dāng)期所得稅費用是根據(jù)應(yīng)納稅所得額和所得稅率計算出來，是企業(yè)須向稅務(wù)機(jī)關(guān)繳納的所得稅額。

（三）“永久性差異”和“暫時性差異”

在明確了應(yīng)納稅所得額的概念后，教師可以引導(dǎo)學(xué)生比較“國庫券利息收入”“行政罰款”和“資產(chǎn)減值損失”對納稅的影響，這樣就可以順勢引出“永久性差異”和“暫時性差異”的概念，并為“遞延所得稅費用”概念的講解鋪路。

“永久性差異”概念較好理解。例1中的“國庫券利息收入”和“行政罰款”是稅法和會計準(zhǔn)則在“所得”口徑上的不同造成的，是永久性差異，這種差異在本期發(fā)生，不會影響以后各期應(yīng)納所得稅額。

在對初學(xué)者講解“暫時性差異”時，可以暫時不去解釋資產(chǎn)、負(fù)債的計稅基礎(chǔ)概念，中級財務(wù)會計階段只需要了解所得稅會計處理流程及框架，不需要涉及到具體的知識點。教師可以指出“暫時性差異”的本質(zhì)——由于稅法與會計準(zhǔn)則在確認(rèn)“所得”時的時間不同而產(chǎn)生的應(yīng)納稅所得額和稅前會計利潤的差異。這一差異發(fā)生于某一會計期間，在以后的會計期間內(nèi)能夠轉(zhuǎn)回。在例1中，企業(yè)按會計準(zhǔn)則確認(rèn)了“資產(chǎn)減值損失”，而稅法遵循“真實性原則”，本期不計入扣除范圍，待到資產(chǎn)損失真正發(fā)生時才予以扣除。這樣就導(dǎo)致當(dāng)期稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得額，即暫時性差異形成；待到資產(chǎn)減值損失實現(xiàn)的會計期間，稅法才將該損失從收入中扣除，導(dǎo)致該期稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額，即暫時性差異轉(zhuǎn)回。該暫時性差異可以抵減未來期間應(yīng)納稅所得額，減少未來期間應(yīng)納所得稅額，即可抵扣暫時性差異。例1中，企業(yè)當(dāng)期會計折舊費（150 000元）小于稅法認(rèn)可的折舊費（180 000元），導(dǎo)致當(dāng)期稅前會計利潤大于應(yīng)納稅所得額，即暫時性差異形成；待到后期會計折舊費大于計稅折舊時，該期稅前會計利潤小于應(yīng)納稅所得額，即暫時性差異轉(zhuǎn)回。該暫時性差異增加未來期間應(yīng)納稅所得額，增加未來期間應(yīng)納所得稅額，即應(yīng)納稅暫時性差異。

（四）遞延所得稅費用

遞延所得稅費用是指由于暫時性差異發(fā)生或轉(zhuǎn)回而確認(rèn)的所得稅費用?？傻挚蹠簳r性差異本期的產(chǎn)生能減少未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而減少未來期間應(yīng)納所得稅額。這是一種預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流入，符合會計準(zhǔn)則對資產(chǎn)的定義。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，該差異對未來應(yīng)納所得稅的影響在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為資產(chǎn)，并形成遞延所得稅收益，會計處理為：借記“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，貸記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目。應(yīng)納稅暫時性差異本期的產(chǎn)生則增加未來期間的應(yīng)納稅所得額，從而增加未來期間應(yīng)納所得稅額。這是一種預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益流出，符合會計準(zhǔn)則對負(fù)債的定義。根據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則，該差異對未來應(yīng)納所得稅的影響在發(fā)生當(dāng)期確認(rèn)為負(fù)債，并形成遞延所得稅費用，會計處理為：借記“所得稅費用——遞延所得稅費用”科目，貸記“遞延所得稅負(fù)債”科目。

承例1，甲企業(yè)2019年確認(rèn)資產(chǎn)減值5 000元，產(chǎn)生可抵扣暫時性差異5 000元，減少未來期間應(yīng)納所得稅額1 250元（5 000×25%），會計處理為（分錄①）：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 250

貸：所得稅費用——遞延所得稅費用 1 250

甲企業(yè)2019年由于會計折舊額和稅法折舊額不同，產(chǎn)生應(yīng)納稅暫時性差異30 000元（180 000-150 000），增加未來期間應(yīng)納所得稅額 7 500元（30 000×25%），會計處理為（分錄②）：

借：所得稅費用——遞延所得稅費用 7 500

貸：遞延所得稅負(fù)債 7 500

合并分錄①和②，得分錄③：

借：遞延所得稅資產(chǎn) 1 250

所得稅費用——遞延所得稅費用 6 250

貸：遞延所得稅負(fù)債 7 500

會計分錄③可以讓學(xué)生清晰認(rèn)識到，遞延所得稅費用是暫時性差異對未來應(yīng)納所得稅額影響的凈值。

（五）所得稅費用

綜上所述，一個企業(yè)在利潤表中“所得稅費用”項目列報的金額是當(dāng)期所得稅費用（實際發(fā)生）和遞延所得稅費用（預(yù)期發(fā)生）的合計。承例1，2019年甲企業(yè)所得稅費用=當(dāng)期所得稅費用+遞延所得稅費用=39 500+6 250=45 750（元）。45 750元就是甲企業(yè)當(dāng)年利潤表中“所得稅費用”一欄的填列數(shù)據(jù)。

至此，我們通過一個簡單的案例設(shè)計向?qū)W生勾勒出所得稅費用處理的框架，通過對實例的分步驟講解，讓學(xué)生能感性認(rèn)識永久性差異和暫時性差異之間的本質(zhì)區(qū)別，對暫時性差異的種類有一個初步了解，理解暫時性差異會形成企業(yè)的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債，并形成遞延所得稅收益或費用。具體框架如圖1所示。

圖1 企業(yè)所得稅費用會計處理框架圖

三、教學(xué)拓展

為了提高會計學(xué)科學(xué)生的綜合素質(zhì)，拓寬學(xué)生視野，教師在講解完企業(yè)所得稅費用核算步驟后，可以適當(dāng)引導(dǎo)學(xué)生進(jìn)一步思考所得稅會計信息對于企業(yè)及利益相關(guān)者可能產(chǎn)生的影響，即能簡單地運用所得稅會計信息去分析和解決實際問題。

針對前文提到的水井坊案例，教師可以引導(dǎo)學(xué)生觀察并思考該企業(yè)列報的遞延所得稅數(shù)據(jù)背后的盈余管理動機(jī)及其可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)影響。從表1中學(xué)生可以直觀地觀察到會計數(shù)據(jù)的變化：（1）虧損的2013和2014年度，該企業(yè)仍然有當(dāng)期所得稅費用，說明應(yīng)納稅所得額大于0，存在應(yīng)稅收益，而按照會計準(zhǔn)則計算出的稅前會計利潤則是負(fù)數(shù)。（2）2012、2013、2015這三年該企業(yè)都確認(rèn)了大量的遞延所得稅收益，而2014年則確認(rèn)了巨額的遞延所得稅費用，見圖2。（3）該企業(yè)2013、2014年虧損，特別是2014年稅前會計利潤就有-3.03億元，再加上接近1億元的遞延所得稅費用，2014年虧損達(dá)到4.03億元。而2015年該企業(yè)凈利潤恰好扭虧為盈?？紤]到我國上市公司退市制度，該公司可能有盈余管理的動機(jī)和操作空間。

圖2 2012—2015年水井坊遞延所得稅費用確認(rèn)金額

我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定，所得稅費用核算采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，即所得稅費用是當(dāng)期所得稅費用和遞延所得稅費用之和。當(dāng)期所得稅費用是企業(yè)根據(jù)稅法規(guī)定計算并交納的所得稅額，沒有企業(yè)管理者主觀調(diào)整的空間；遞延所得稅的確認(rèn)和計量帶有企業(yè)管理者的主觀判斷和估計，存在管理層主觀調(diào)整報表數(shù)據(jù)空間。遞延所得稅費用的確認(rèn)和計量會影響會計報表相關(guān)項目數(shù)字的列報、重要財務(wù)指標(biāo)的計算結(jié)果、會計報表信息使用者對企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的評價、企業(yè)的市場價，以及利益相關(guān)者的經(jīng)濟(jì)利益。

四、結(jié)語

上述關(guān)于所得稅費用會計處理的教學(xué)內(nèi)容大約需要4個學(xué)時即可在課堂內(nèi)完成，并能取得較好的教學(xué)效果。通過教師精心設(shè)計的教學(xué)案例和上市公司實際案例的學(xué)習(xí)，學(xué)生能較好地理解所得稅費用會計核算思想，并能初步運用所得稅費用這個重要的會計信息來分析其對企業(yè)及相關(guān)信息使用者產(chǎn)生的影響，達(dá)到學(xué)以致用的教學(xué)目的。