廈門市兒童醫(yī)院

引言

《政府會計制度》自2019年1月起開始實施，作為行政事業(yè)單位記賬、編制報表的依據(jù)和方法，因醫(yī)療行業(yè)的特殊性，又出臺了關(guān)于醫(yī)院執(zhí)行《政府會計制度》的補充規(guī)定和銜接規(guī)定，對具體明細科目和特殊事項作了進一步的規(guī)范。至此公立醫(yī)院需遵循政府會計準則、政府會計制度、補充規(guī)定和銜接規(guī)定。本文結(jié)合現(xiàn)實財務工作，分析了醫(yī)院在執(zhí)行新制度時應關(guān)注的重難點以及對制度中有待完善的方面做了探討。

一、公立醫(yī)院財務核算若干重難點問題解析

（一）財務核算主體范圍確認難點

對于公立醫(yī)院普遍存在的基本建設投資、工會、黨費、團費問題，應如何正確處理？《政府會計制度》規(guī)定，公立醫(yī)院基本建設投資不再單獨建賬、核算，應統(tǒng)一進行會計核算。各級工會組織，暫不執(zhí)行政府會計準則制度，繼續(xù)執(zhí)行《工會會計制度》，因此工會賬套應單獨建立，單獨核算，不能并入醫(yī)院財務賬套進行核算。黨費方面，按制度規(guī)定黨費資金應獨立于本單位的國有財產(chǎn)及其管理的其他財產(chǎn)，實行分賬核算。團費由單位財務部門代辦，并按規(guī)定單獨設立銀行賬戶的，應分賬核算；但因其金額較小，醫(yī)院普遍不會單獨設立銀行賬戶，這時應作為受托代理資金，按照受托代理業(yè)務進行核算，收取的團費資金應與收取的押金、保證金等暫收款項嚴格區(qū)分，不能在“其他應付款”科目核算。

（二）平行記賬處理難點

到底什么時候做預算會計？什么時候不做預算會計？按制度規(guī)定，預算會計的核算范圍是納入本年度部門預算管理的全部現(xiàn)金收支，包括未納入年初預算但納入決算范圍的非財政撥款收支。四個關(guān)鍵點需注意：[1]是否納入預算管理不應單看財政的年初預算批復，所有納入決算范圍的均可視為納入部門預算管理。[2]涉及現(xiàn)金流的資金應是本單位可以掌握控制的資金，不屬于單位本身能控制的資金流，屬代收付資金，不需做預算會計處理（重點關(guān)注受托代理業(yè)務）。[3]納入預算管理的年度需分清，進行預算會計收支核算的年度應與納入預算管理的年度相一致（重點關(guān)注暫收暫付款項）。[4]預算會計主要按照收付實現(xiàn)制進行確認，但也存在特殊的權(quán)責發(fā)生制事項，如國庫集中支付下結(jié)轉(zhuǎn)下年使用的“財政應返還額度”、從非財政撥款結(jié)余、經(jīng)營結(jié)余中提取的專用結(jié)余。

（三）財務報表“貨幣資金+財政應返還額度”與預算報表“資金結(jié)存”差異理解難點

醫(yī)院在計劃某一年度的可動用現(xiàn)金流時，到底應該看財務報表“貨幣資金+財政應返還額度”金額還是預算報表的“資金結(jié)存”金額？他們的差異是如何產(chǎn)生的？前面我們提到只有納入部門預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務才要進行預算會計處理，才會涉及“資金結(jié)存”科目，在沒有其他現(xiàn)金收支業(yè)務時，財務報表“貨幣資金+財政應返還額度”與預算報表“資金結(jié)存”金額才有可能相等，當存在某一會計年度內(nèi)某一項現(xiàn)金收支業(yè)務不納入部門預算管理，兩者金額就會產(chǎn)生差異。財務會計下現(xiàn)金收支核算范圍比預算會計下大，不能確定兩者之間是大于、小于還是等于的關(guān)系。醫(yī)院在安排可動用的現(xiàn)金流時，應綜合考慮兩者，較為妥當。

（四）財務會計中的“專用基金”科目和預算會計中的“專用結(jié)余”科目期末余額差異理解難點

“專用基金”科目和“專用結(jié)余”科目期末余額會相等嗎？專用基金有以下三種來源：[1]從本期盈余中提?。ㄈ缏毠じ＠穑?，提取時，財務會計和預算會計分別計入“專用基金”和“專用結(jié)余”；使用時，也分別計入“專用基金”和“專用結(jié)余”。該種來源期末余額通常相等。[2]從財務會計收入中提取（如醫(yī)療風險金），提取時，財務會計計入“專用基金”，預算會計不做處理；使用時，財務會計計入“專用基金”，預算會計則計入“事業(yè)支出”。該種來源期末余額通常不相等。[3]其他來源（如轉(zhuǎn)入的銀行存款），提取時，財務會計計入“專用基金”，預算會計不做處理；使用時財務會計計入“專用基金”，預算會計不做處理。該種來源期末余額通常不相等。所以從以上三種來源方式來看，“專用基金”科目和“專用結(jié)余”科目期末余額通常是不會相等的。

（五）“本期盈余-財政項目盈余-項目盈余”科目與“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目轉(zhuǎn)換難點

“本期盈余-財政項目盈余”科目下的“項目盈余”和“非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”子科目在什么時候轉(zhuǎn)？金額如何確定？有以下兩種處理方法：[1]第一種方法是在每次用財政項目資金形成的資產(chǎn)入庫時按入庫金額將“本期盈余-財政項目盈余-項目盈余”科目轉(zhuǎn)至“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目，月末統(tǒng)一計算領(lǐng)用財政項目資金形成的資產(chǎn)（不含固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)）金額和對財政項目資金形成的固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)計提折舊、攤銷金額，按該金額減少“本期盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目金額。[2]第二種方法是年度統(tǒng)一核算第一種方法中入庫、領(lǐng)用、折舊和攤銷合計的金額，按年度總金額對兩科目進行轉(zhuǎn)換。上述兩種方法都要求年末“累計盈余-財政項目盈余-非現(xiàn)金資產(chǎn)盈余”科目余額要與醫(yī)院財政項目形成的實物資產(chǎn)（含庫存物資、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)凈值、在建工程）核對。

二、制度中需要進一步完善的問題探討

（一）藥品退庫財務核算問題

按《政府會計制度》規(guī)定，非現(xiàn)金資產(chǎn)—流動資產(chǎn)在盤盈時轉(zhuǎn)入“待處理財產(chǎn)損溢”科目，報經(jīng)批準后處理時將“待處理財產(chǎn)損溢”轉(zhuǎn)入“管理費用”科目。新制度實施后，醫(yī)院普遍將藥品退庫視同盤盈處理，年末報經(jīng)批準后沖減“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務費用-其他商品和服務支出”科目。但在特殊情形下，如兒童?？漆t(yī)院兒童用藥劑量小，存在多位病人共用一支的情況，導致藥品節(jié)余多，藥品退庫多，盤盈金額大，“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務費用-其他商品和服務支出”科目金額不足以沖減藥品退庫盤盈金額，造成部分已報經(jīng)批準處理的藥品盤盈無法在財務賬上處理，“待處理財產(chǎn)損溢”科目金額逐年增加。急需制定相關(guān)規(guī)定對藥品退庫進行規(guī)范核算，建議在“管理費用-其他經(jīng)費-商品和服務費用-其他商品和服務支出”科目不足沖減的情況下，制定“管理費用”下其他子科目的沖減規(guī)范，如是否可以沖減“專用材料費”等子科目以及沖減的順序。針對醫(yī)院普遍存在的藥品節(jié)余問題，除了視同盤盈處理，是否還有其他更合法、規(guī)范的核算方法，值得探討。

（二）財務會計中的“專用基金”和預算會計中的“專用結(jié)余”計提金額問題

醫(yī)院補充規(guī)定將《政府會計制度》中從“年末，根據(jù)有關(guān)規(guī)定從本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余中提取專用基金的，按照預算會計下計算提取金額”修改為“按財務會計下計算計提金額”。醫(yī)院在年末計提職工福利基金時，按規(guī)定應按相同金額同時計入“專用基金”和“專用結(jié)余”科目，可是因財務會計和預算會計口徑的不一致，導致在特殊情形下（比如較大金額的事業(yè)收入無法收回資金），本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余金額小于按財務會計下計算計提的專用基金金額，若按相同金額計提專用結(jié)余，則年末非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余將出現(xiàn)負增長。若修改為年末“專用基金”按財務會計下計算計提金額，“專用結(jié)余”按預算會計下計算計提金額，會導致職工福利基金項目較為混亂。建議按財務會計下計算計提并以預算會計下本年度非財政撥款結(jié)余或經(jīng)營結(jié)余金額（正數(shù)結(jié)余）為限。

（三）政府指令性任務核算問題

按醫(yī)院補充規(guī)定，醫(yī)院應當在“其他費用”科目下對政府指令性任務進行明細核算。醫(yī)院“其他費用”科目涉及的子科目有“利息費用”“壞賬損失”“罰沒支出”“非現(xiàn)金資產(chǎn)捐贈支出”“相關(guān)稅費”“運輸費”“保管費”“其他”，按該規(guī)定，醫(yī)院的政府指令性任務事項通常只能計入“其他”子科目，造成無法直接看出政府指令性任務事項的具體經(jīng)濟分類，而且在統(tǒng)計年度政府指令性任務的具體執(zhí)行金額時，無法直接取數(shù)，要從其他費用科目中去挑選，無法滿足政府指令性任務的后期預算執(zhí)行考核要求。建議對政府指令性任務事項采用在科目中設置輔助項目的方法來歸集，不規(guī)定具體的核算科目，而是按其事項的經(jīng)濟分類來選擇科目，這樣可以直接從賬上對政府指令性任務事項取數(shù)，也可以看出具體的經(jīng)濟分類用途。

（四）資產(chǎn)處置費用科目下經(jīng)費來源清分問題

《政府會計制度》中業(yè)務活動費用和單位管理費用均設有四種經(jīng)費來源，“經(jīng)營費用”“上繳上級費用”“所得稅費用”“其他費用”較少會涉及財政項目經(jīng)費、科教經(jīng)費來源，但“資產(chǎn)處置費用”科目涉及財政項目經(jīng)費、科教經(jīng)費來源情況比較常見，如采用財政項目經(jīng)費采購的衛(wèi)生材料、低耗報廢事項，在目前“資產(chǎn)處置費用”科目未下設四種經(jīng)費來源的情況下，月末、年末財務核算在考慮本期盈余—財政項目盈余下級明細科目的互轉(zhuǎn)時，無法和業(yè)務活動費用、管理費用一樣，可以從賬上直接取出財政項目經(jīng)費來源資產(chǎn)領(lǐng)用、計提和攤銷金額，“資產(chǎn)處置費用”科目下的財政項目經(jīng)費來源資產(chǎn)報廢金額需要單獨加上，倘若遺忘，則年末賬實無法對上。建議在“資產(chǎn)處置費用”科目下設四種經(jīng)費來源子科目。

結(jié)語

財務核算是財務工作的基礎(chǔ)，公立醫(yī)院財務人員需對制度理解到位，才能規(guī)范地進行財務核算。因制度覆蓋的范圍廣，實施時間不長，醫(yī)院在實際執(zhí)行中會不斷遇到具體細節(jié)、處理難題，需要醫(yī)院財務人員一起研究探討，共同完善醫(yī)院補充規(guī)定內(nèi)容，更好地做好醫(yī)院財務核算工作，提升財務管理水平。