周揚(yáng) 廣東電網(wǎng)有限責(zé)任公司東莞供電局

引言

2017年7月，我國發(fā)布了新的企業(yè)收入核算準(zhǔn)則。新的收入準(zhǔn)則與國際準(zhǔn)則趨同，顛覆了舊收入準(zhǔn)則的核算模式，需要準(zhǔn)則使用者重新學(xué)習(xí)研究。企業(yè)收入的核算對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的展現(xiàn)至關(guān)重要，但是目前電網(wǎng)企業(yè)對新收入準(zhǔn)則的研究尚少。本文通過對新收入準(zhǔn)則的研究，定位電網(wǎng)企業(yè)面臨的新收入準(zhǔn)則實(shí)施風(fēng)險，試圖幫助電網(wǎng)企業(yè)規(guī)避相關(guān)風(fēng)險。

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化

（一）統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

在2017年新收入準(zhǔn)則發(fā)布之前，企業(yè)會計準(zhǔn)則中有兩種收入確認(rèn)模型，分別是以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移為確認(rèn)原則的舊收入準(zhǔn)則和以合同為確認(rèn)原則建造合同準(zhǔn)則。在某些情形下兩個準(zhǔn)則可能同時有效，針對同一種交易，不同的企業(yè)可能選擇不同的準(zhǔn)則，這樣就導(dǎo)致同一種交易的確認(rèn)結(jié)果，在不同企業(yè)之間的差異較大，企業(yè)之間的會計信息喪失可比性。新收入準(zhǔn)則將原有的兩種收入確認(rèn)模式統(tǒng)一為按合同確認(rèn)模式，明確了收入確認(rèn)的“五步法”模型，提高了企業(yè)會計信息的可比性與可靠性。

（二）明確收入確認(rèn)時點(diǎn)

舊收入準(zhǔn)則未對如何確定風(fēng)險和報酬的轉(zhuǎn)移作出詳細(xì)的規(guī)定和指引，收入確認(rèn)的時點(diǎn)太過模糊，實(shí)務(wù)中不同企業(yè)對收入的確認(rèn)時點(diǎn)產(chǎn)生不同的理解，導(dǎo)致收入確認(rèn)出現(xiàn)混亂。新收入準(zhǔn)則規(guī)定按照控制權(quán)的轉(zhuǎn)移時點(diǎn)確認(rèn)收入，并創(chuàng)造性地提出按照“五步法”來確認(rèn)收入和相關(guān)金額，為如何確定收入確認(rèn)時點(diǎn)提供了詳細(xì)的指導(dǎo)，有利于解決收入時點(diǎn)難判斷的問題。

（三）規(guī)范特殊交易處理

舊收入準(zhǔn)則雖然有關(guān)于特殊商品交易的規(guī)定，但是并沒有提供詳細(xì)的規(guī)范指引供企業(yè)在實(shí)際操作中參考。另外，隨著我國產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)不斷升級，新行業(yè)、新業(yè)務(wù)不斷地涌現(xiàn)，舊收入準(zhǔn)則已經(jīng)不能及時地為這些業(yè)務(wù)提供指引。所以，新收入準(zhǔn)則對有商品回退權(quán)的銷售、可變對價合同、售后回購等八種特定交易或事項的會計處理給出具體的指引，為企業(yè)特殊商品交易收入的實(shí)務(wù)操作處理提供了強(qiáng)有力的依據(jù)。

（四）細(xì)化會計信息披露

舊收入準(zhǔn)則要求企業(yè)在附注披露的收入相關(guān)內(nèi)容較少，如不同收入類型、不同收入比重、各類收入金額等，且對企業(yè)信息的列報和披露缺少約束，使一些企業(yè)在進(jìn)行收入信息披露時可以做手腳。新收入準(zhǔn)則對需要披露的收入信息提出了更明確和具體的指示，附注內(nèi)容應(yīng)該明確收入確認(rèn)的合同基礎(chǔ)、涉及可變對價的判斷、客戶可回收性評估、確認(rèn)時點(diǎn)的判斷等相關(guān)細(xì)節(jié)內(nèi)容。

二、新收入準(zhǔn)則對電網(wǎng)企業(yè)影響

（一）識別客戶合同，持續(xù)關(guān)注電費(fèi)收回可能性

根據(jù)新收入準(zhǔn)則規(guī)定，收入確認(rèn)需要同時滿足五個前提條件，分別是合同得到承認(rèn)、權(quán)利與對應(yīng)義務(wù)清晰、明確如何付錢、具有商業(yè)實(shí)質(zhì)以及款項很可能收回。在合同開始日，如果上述條件均滿足，則后續(xù)除重大變化外，無須重新評估，否則需要持續(xù)評估。根據(jù)電網(wǎng)企業(yè)供用電標(biāo)準(zhǔn)合同的有關(guān)內(nèi)容，收入確認(rèn)的五個條件中，需要重點(diǎn)關(guān)注可能發(fā)生重大變化的對價很可能收回。電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該關(guān)注用電客戶經(jīng)營情況，持續(xù)評估收回可能性，針對不滿足對價很可能收回條件的用戶，應(yīng)該及時停止確認(rèn)相關(guān)售電收入。

（二）識別履約義務(wù)，電能構(gòu)成可區(qū)分商品承諾

電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該在簽訂供用電合同后對合同進(jìn)行評估，識別供用電合同所包含的各單項履約義務(wù)。在供用電合同中，電能商品能夠使客戶獲益，轉(zhuǎn)讓電能商品的承諾也明確可區(qū)分，不存在合同其他不可區(qū)分的承諾，所以向電力用戶提供符合標(biāo)準(zhǔn)的電能商品構(gòu)成電網(wǎng)企業(yè)的單項履約義務(wù)。

（三）確定交易價格，代收基金應(yīng)該確認(rèn)為負(fù)債

供用電合同中的對價金額，依據(jù)客戶用電計量裝置的記錄和經(jīng)物價主管部門批準(zhǔn)的分類電價核算確定，不存在價格可能發(fā)生變動、實(shí)物對價的評估等，供電企業(yè)應(yīng)該直接將上述對價金額作為合同的交易價格。此外，電網(wǎng)企業(yè)除了向電力用戶收取依據(jù)客戶用電計量裝置的記錄和經(jīng)物價主管部門批準(zhǔn)的分類電價核算確定的電費(fèi)外，還替國家有關(guān)部門代收隨電量征收的基金及附加。新收入準(zhǔn)則明確企業(yè)替第三方收取的款項，需要將其款項作為負(fù)債進(jìn)行處理，不可將其作為交易的價格，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該在電費(fèi)收入確認(rèn)的同時將代征基金及附加確認(rèn)為負(fù)債。

（四）分?jǐn)偨灰變r格，合理反映每一項履約義務(wù)

合同中的交易價格應(yīng)該能夠反映履行合同義務(wù)可以收到的對價。合同簽訂后，企業(yè)應(yīng)該判斷合同包含的履約義務(wù)，如果合同只有一個履約義務(wù)，交易價格完全反映該項履約義務(wù)；如果合同中包含多個履約義務(wù)，企業(yè)應(yīng)該考慮分?jǐn)偨灰變r格，使各履約義務(wù)能夠得到公允反映。在供用電合同中，只包含電網(wǎng)企業(yè)向用戶供電的單項履約義務(wù)，所以一般不存在需要分?jǐn)偨灰變r格的情況。

（五）確認(rèn)履約收入，提高電費(fèi)收入確認(rèn)及時性

電力商品具有特殊屬性，電能在提供給用戶瞬間即刻轉(zhuǎn)移了實(shí)物、所有權(quán)、主要風(fēng)險及報酬，電力用戶也接受并使用了電能，供電企業(yè)享有現(xiàn)時收款權(quán)。所以供用電合同中的履約義務(wù)屬于某一時點(diǎn)履行的履約義務(wù)，應(yīng)該在提供電能時即確認(rèn)收入。高可靠性供電服務(wù)收入是指電網(wǎng)企業(yè)為客戶提供高可靠供電而收取的一次性費(fèi)用，考慮到較多客戶會中途臨時取消高可靠性供電服務(wù)的情況，目前電網(wǎng)企業(yè)在實(shí)際收到客戶繳納的高可靠性供電費(fèi)用的當(dāng)月確認(rèn)高可靠性供電服務(wù)收入。根據(jù)新收入準(zhǔn)則，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該根據(jù)高可靠性供電服務(wù)合同履約節(jié)點(diǎn)確認(rèn)收入，并持續(xù)關(guān)注用電客戶情況，持續(xù)評估收回可能性，針對不滿足對價很可能收回條件的用戶，應(yīng)該及時停止確認(rèn)相關(guān)高可靠性供電服務(wù)收入。

三、電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)對建議

（一）加強(qiáng)合同管理，完善內(nèi)控體系建設(shè)

電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該全面梳理合同處理流程，完善合同相關(guān)制度體系，將合同管理嵌入到各管理流程中，重新整合內(nèi)部控制流程，加強(qiáng)對合同處理的各環(huán)節(jié)的監(jiān)控，降低合同履約過程中的運(yùn)營風(fēng)險，確保準(zhǔn)確獲取收入確認(rèn)的基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。同時，電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該重視合同對企業(yè)收入確認(rèn)和現(xiàn)金流量帶來的積極作用，合理籌劃利用合同為企業(yè)創(chuàng)造價值。

（二）適應(yīng)體制改革，加強(qiáng)業(yè)務(wù)提前規(guī)劃

隨著國家電力體制改革的步伐加快，電力交易市場建設(shè)正在不斷地完善，電力交易方式不斷豐富，從市場建設(shè)初期的中長期交易，到剛推出的現(xiàn)貨交易，后續(xù)可能還會引入期權(quán)、期貨等衍生金融交易產(chǎn)品，電力市場交易的結(jié)算會越來越復(fù)雜。電網(wǎng)企業(yè)應(yīng)該主動適應(yīng)電力體制改革，財務(wù)人員應(yīng)提前參與籌劃電力市場交易的方式，規(guī)范交易合同管理，規(guī)劃結(jié)算流程，規(guī)避合同處理風(fēng)險，防范電力市場結(jié)算對企業(yè)經(jīng)營業(yè)績的影響。

（三）深化業(yè)財融合，優(yōu)化財務(wù)系統(tǒng)建設(shè)

新收入準(zhǔn)則是以合同為原則的收入確認(rèn)模式，促進(jìn)了業(yè)務(wù)管理與會計管理的深度融合。一方面，收入的確認(rèn)過程需要財務(wù)人員在綜合分析大量相關(guān)合同條款后作出判斷和估計，合同信息需要營銷、客服、物資等多個業(yè)務(wù)部門配合提供。另一方面，企業(yè)財務(wù)人員也需要提前介入合同管理，合理統(tǒng)籌利用合同創(chuàng)造效益。新收入準(zhǔn)則需要業(yè)財?shù)纳疃热诤希矊ω攧?wù)系統(tǒng)提出更高的要求，以會計核算為主的舊財務(wù)系統(tǒng)已經(jīng)無法滿足需求。新的財務(wù)系統(tǒng)應(yīng)該能夠匯集各業(yè)務(wù)歸口數(shù)據(jù)，關(guān)聯(lián)所有合同有關(guān)信息，形成合同數(shù)據(jù)庫，支持對合同多維度統(tǒng)計分析，挖掘數(shù)據(jù)內(nèi)在聯(lián)系，預(yù)測企業(yè)經(jīng)營變化趨勢，輔助電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營決策。

（四）提升人員素質(zhì)，推動管理會計轉(zhuǎn)型

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)的顛覆性闡述使內(nèi)容變得晦澀難懂，另外在踐行“五步法”過程中會計人員需要運(yùn)用大量的職業(yè)判斷和會計估計，這些都對會計人員職業(yè)素質(zhì)提出更高的要求。供電企業(yè)應(yīng)該更加重視會計人員專業(yè)知識的培訓(xùn)和職業(yè)能力的提升，避免因?yàn)槁殬I(yè)判斷和會計估計導(dǎo)致收入確認(rèn)發(fā)生重大差錯，影響公司的經(jīng)營業(yè)績。此外，新收入準(zhǔn)則要求企業(yè)會計人員提前到合同簽訂時就開始介入合同全過程管理，會計人員需要協(xié)助控制合同風(fēng)險、分析行業(yè)數(shù)據(jù)、評估客戶經(jīng)營風(fēng)險、籌劃合同整體收益等。會計人員的定位已經(jīng)從事后核算型轉(zhuǎn)向價值創(chuàng)造型。為適應(yīng)定位的轉(zhuǎn)變，電網(wǎng)企業(yè)會計人員應(yīng)該注重管理會計能力的提升，加快向管理會計轉(zhuǎn)型，進(jìn)行全面參與企業(yè)的管理。

結(jié)語

綜合以上論述，新收入準(zhǔn)則對電網(wǎng)企業(yè)的收入確認(rèn)未造成重大影響，但是在代收基金及附加的核算、高可靠性收入核算、合同對價是否可收回評估、電費(fèi)及輔助收入核算的及時性等方面也造成局部影響。本文通過對比新舊收入準(zhǔn)則的差異，歸納新收入準(zhǔn)則的主要特點(diǎn)，逐一梳理電網(wǎng)企業(yè)各項收入確認(rèn)模式，運(yùn)用“五步法”分析電網(wǎng)企業(yè)收入確認(rèn)各環(huán)節(jié)風(fēng)險，確認(rèn)新收入準(zhǔn)則對電網(wǎng)企業(yè)的影響，合理謀劃應(yīng)對措施，為電網(wǎng)企業(yè)經(jīng)營管理工作提供建議。