袁亮亮，羅黨論，郭蒙

【摘要】在新時代審計全覆蓋要求和混合所有制深化改革的背景下， 國有企業(yè)內(nèi)部審計的任務繁重、難度增加。 圍繞習近平總書記提出的“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”十二字指導方針， 以全國117家企業(yè)的565份問卷為例， 研究國有企業(yè)內(nèi)部審計問題， 結(jié)果表明： 當前國有企業(yè)內(nèi)部審計覆蓋不夠全面， 對參股企業(yè)覆蓋較差， 對戰(zhàn)略審計的重視程度較低; 內(nèi)部審計質(zhì)量控制和結(jié)果運用的充分性有待提高， 未來應改進審計結(jié)果質(zhì)量、落實問責整改; 新時代內(nèi)部審計面臨的難題和挑戰(zhàn)主要是人才資源稀缺和信息技術應用程度較低， 亟需從根本上得到解決。

【關鍵詞】國有企業(yè);內(nèi)部審計;全覆蓋;審計結(jié)果運用;審計人才資源;信息化審計

【中圖分類號】 F239? ? ?【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）21-0092-8

一、引言

隨著混合所有制改革的全面深化， 新時代國有企業(yè)內(nèi)部審計領域不斷擴大， 違規(guī)違紀問題越來越復雜， 審計難度增加， 審計任務日益繁重， 在審計全覆蓋的新要求、反腐敗的新形勢和社會公眾的新期望下， 國有企業(yè)內(nèi)部審計需要進一步強化“尖兵”和“利劍”作用[1] 。 2018年5月， 習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上發(fā)表了重要講話， 提出要“加強全國審計工作統(tǒng)籌， 優(yōu)化審計資源配置， 做到應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責， 努力構建集中統(tǒng)一、全面覆蓋、權威高效的審計監(jiān)督體系”。

具體來看， “應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”十二字指導方針相互聯(lián)系、相互補充， 涵蓋了審計全覆蓋的廣度、深度、工作流程及價值實現(xiàn)。 “應審盡審”可以理解為全覆蓋的廣度要求， 確定審計領域時不留監(jiān)督盲區(qū)和死角， 摸清審計對象底數(shù)， 是實現(xiàn)審計全覆蓋的基礎; “凡審必嚴”是對全覆蓋的深度要求， 指導了內(nèi)部審計工作方法和流程， 在每個審計環(huán)節(jié)上不浮于表面“走馬觀花”， 對每個審計對象都審深、審透， 以防范審計風險， 保證審計工作的高質(zhì)量和高效率; “嚴肅問責”則要求把“健全整改責任制、嚴肅整改問責、完善審計結(jié)果運用機制”貫徹到每個審計領域， 是企業(yè)審計整改監(jiān)督效能和審計價值實現(xiàn)的“最后一公里”。

因此， 本文以“應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”十二字指導方針為主線， 并將其作為新時代國有企業(yè)內(nèi)部審計實務的“方法論”， 以及國有企業(yè)內(nèi)部審計工作的目標和要求， 通過問卷調(diào)查的方式， 考察國有企業(yè)內(nèi)部審計制度建設和運行現(xiàn)狀， 獲得國有企業(yè)內(nèi)部審計覆蓋范圍（應審盡審）、內(nèi)部審計流程（凡審必嚴）以及內(nèi)部審計結(jié)果運用（嚴肅問責）的有關信息， 分析我國國有企業(yè)內(nèi)部審計運行中有哪些亟待完善的不足之處， 當前內(nèi)部審計存在哪些困難和挑戰(zhàn)， 以及未來的發(fā)展方向如何。

問卷調(diào)查的結(jié)果表明， 當前國有企業(yè)內(nèi)部審計存在以下不足和待改進之處： 一是審計覆蓋范圍方面， 以“應審盡審”為標桿， 當前我國企業(yè)內(nèi)部審計全覆蓋任重道遠， 對控股子公司和參股企業(yè)覆蓋程度較小， 對經(jīng)濟責任審計對象的覆蓋不夠全面， 對戰(zhàn)略審計的重視程度較低; 二是內(nèi)部審計程序和流程方面， 以“凡審必嚴”為指導， 當前我國企業(yè)內(nèi)部審計質(zhì)量控制措施單一且薄弱， 審計效率不高， 需要完善審慎性流程建設; 三是內(nèi)部審計結(jié)果運用和價值實現(xiàn)方面， 以“嚴肅問責”為要求， 當前我國企業(yè)對內(nèi)部審計結(jié)果運用不夠充分， 提高審計結(jié)果質(zhì)量、落實整改問責是未來內(nèi)部審計改進的工作重點。 新時代內(nèi)部審計面臨的難題和挑戰(zhàn)主要是人才資源供不應求和信息化審計程度不高， 審計資源稀缺成為影響內(nèi)部審計全覆蓋以及內(nèi)部審計質(zhì)量和價值實現(xiàn)的主要壁壘， 亟需從根本上得到解決。 國有企業(yè)應優(yōu)化內(nèi)部審計人員配置， 加強人才隊伍建設， 提高內(nèi)部審計信息化程度; 內(nèi)部審計從業(yè)者應注重專業(yè)性和綜合素質(zhì)的自我提升， 特別是要提高信息技術專業(yè)能力。

本文的創(chuàng)新之處可能有以下幾點： 第一， 從新時代國有企業(yè)內(nèi)部審計的指導意見和要求出發(fā)， 與國有企業(yè)內(nèi)部審計實踐相融合， 提出新時代國有企業(yè)內(nèi)部審計的參考方向和目標， 從理論基礎上豐富國有企業(yè)內(nèi)部審計實務的相關研究， 以及新時代深化國有企業(yè)內(nèi)部審計的理論體系。 第二， 以往關于國有企業(yè)內(nèi)部審計的研究更多停留在對制度和政策意見的理論探討以及案例研究上， 而本文借助問卷調(diào)查， 收集的信息具體到重要的內(nèi)部審計實務流程節(jié)點上， 提供大量的、有意義的真實數(shù)據(jù)， 具有較強的實踐性和時效性， 為進一步系統(tǒng)研究國有企業(yè)內(nèi)部審計的新理念和實踐經(jīng)驗提供實踐證據(jù)。 第三， 從發(fā)現(xiàn)差距、找出問題與不足為主要切入點和研究目標， 基于問卷調(diào)查結(jié)果明確指出當前國有企業(yè)內(nèi)部審計普遍存在的問題和薄弱點。

二、調(diào)查問卷的基本情況

（一）調(diào)查問卷的設計

設計問卷是基于《內(nèi)部審計準則》、中央審計委員會第一次會議精神和審計署下發(fā)的《內(nèi)部審計工作指導意見》以及現(xiàn)有的學術研究成果， 確定內(nèi)部審計的最佳實務， 以此作為評判我國企業(yè)內(nèi)部審計運行現(xiàn)狀的標準。 圍繞前述十二字指導方針和內(nèi)部審計全覆蓋的要求， 將調(diào)查問卷分為以下幾個部分： ①企業(yè)概況與內(nèi)部審計基本情況。 通過對企業(yè)基本信息、內(nèi)部審計部門架構與管理、人員配置、審計人才資源等進行調(diào)查與分析， 對現(xiàn)階段企業(yè)內(nèi)部審計部門的基本情況形成初步認知。 ②企業(yè)內(nèi)部審計覆蓋面。 通過對內(nèi)部審計覆蓋的范圍、對象、業(yè)務和運行層面等進行調(diào)查， 考察企業(yè)內(nèi)部審計人員對于審計全覆蓋的廣度、深度以及難度方面的認知， 從整體上對國內(nèi)企業(yè)審計全覆蓋建設現(xiàn)狀進行分析， 發(fā)現(xiàn)當前階段企業(yè)實現(xiàn)審計全覆蓋的困難與不足。 ③內(nèi)部審計的程序和實施過程。 考察企業(yè)質(zhì)量控制措施、審計計劃規(guī)劃、相關審計流程建設等質(zhì)量保證程序的現(xiàn)狀， 對企業(yè)內(nèi)部審計程序進行細致剖析， 發(fā)現(xiàn)現(xiàn)階段內(nèi)部審計審慎性存在的不足， 以及審計程序可改進的空間。 ④技術手段在審計中的運用情況。 從運用工具、運用領域、使用成熟度等多方面評估企業(yè)信息技術使用情況， 考察企業(yè)是否能夠充分、有效地利用信息技術處理大量雜亂的審計數(shù)據(jù)， 評估現(xiàn)階段國有企業(yè)“智慧審計”的實施情況。 ⑤審計整改及結(jié)果運用情況。 考察審計結(jié)果運用方式、問責追責、整改落實措施以及結(jié)果應用過程中的難處等， 有助于分析企業(yè)現(xiàn)階段經(jīng)濟責任審計的廣度、深度及其推廣應用價值， 較為合理地評估經(jīng)濟責任審計的實施情況。

（二）調(diào)查問卷的發(fā)放與回收

調(diào)查問卷主要面向三類人員發(fā)放， 包括企業(yè)高管、審計負責人和審計人員， 以從不同層面、不同角度對企業(yè)的內(nèi)部審計進行考察。 我們共收到了來自全國117家企業(yè)的565份問卷， 其中： 企業(yè)高管填寫了110份（19%）， 調(diào)查內(nèi)容包括審計環(huán)境、審計價值和外部影響; 審計負責人填寫了128份（23%）， 調(diào)查內(nèi)容包括審計基本情況， 審計覆蓋面， 審計程序、方法和質(zhì)量保障， 經(jīng)濟責任審計和審計整改及結(jié)果運用， 審計環(huán)境， 審計價值和外部影響; 審計人員填寫了327份（58%）， 調(diào)查內(nèi)容為審計基本情況， 審計覆蓋面， 審計程序、方法和質(zhì)量保障， 技術手段在審計中的運用情況。

在調(diào)查對象的分布方面， 以國有企業(yè)為主， 其中國有獨資企業(yè)占52.6%、國有控股企業(yè)占29.05%， 調(diào)查問卷結(jié)果能夠很好地反映國有企業(yè)內(nèi)部審計的運行現(xiàn)狀。 被調(diào)查企業(yè)中有38.84%屬于建筑業(yè)、16.51%屬于制造業(yè)、7.95%屬于交通運輸業(yè)、7.65%屬于房地產(chǎn)開發(fā)經(jīng)營業(yè)。 因此， 被調(diào)查企業(yè)的行業(yè)分布較廣， 問卷數(shù)據(jù)具有一定的普適性和參考價值， 可以推廣到其他行業(yè)。

三、調(diào)查問卷結(jié)果分析

（一）國有企業(yè)內(nèi)部審計的現(xiàn)狀

1. “應審盡審”任重道遠， 需提高對戰(zhàn)略層面及非全資子公司的審計覆蓋。 審計全覆蓋是十八大以來黨中央、國務院對審計工作提出的明確要求， 國有企業(yè)作為我國審計全覆蓋的一支生力軍， 實現(xiàn)內(nèi)部審計監(jiān)督全覆蓋是當前內(nèi)部審計工作的重點。 《關于完善審計制度若干重大問題的框架意見》（2015）[2] 中也明確指出， 應對公共資金、國有資產(chǎn)、國有資源和領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋。

根據(jù)表1可知， 當前國有企業(yè)距離審計全覆蓋的要求還有一定差距。 首先， 內(nèi)部審計覆蓋的公司范圍方面， 國有企業(yè)內(nèi)部審計職能更多地涉及全資子公司（88.6%）， 而對參股企業(yè)（22.1%）的覆蓋明顯不足， 對集團公司（67.2%）和下屬控股子公司（65.9%）的覆蓋有待提高。 目前， 國有資本監(jiān)管和審計部門越來越關注監(jiān)管企業(yè)的經(jīng)營和投資效果， 大中型國有企業(yè)應該采取多元化戰(zhàn)略， 加強集團公司層面審計， 同時隨著混合所有制改革的推進， 參股企業(yè)越來越多， 更要加強管理參股企業(yè)及對國有資本投資機構的審計[1] 。 其次， 在內(nèi)部審計涉及業(yè)務范圍方面， 73%的國有企業(yè)的內(nèi)部審計覆蓋了全業(yè)務， 仍有24.1%的企業(yè)僅對主營業(yè)務進行審計。 可以看出， 近年來國有企業(yè)審計業(yè)務范圍狹窄的問題已得到改善， 但要達到全覆蓋的目標仍有一定差距。 最后， 業(yè)務執(zhí)行層面（98.3%）基本達到全覆蓋， 但是立足于長遠發(fā)展來看， 國有企業(yè)內(nèi)部審計應延展到覆蓋“三重一大”等的戰(zhàn)略決策審計層面（75.4%）， 且戰(zhàn)略規(guī)劃層面（30.8%）是內(nèi)部審計覆蓋的主要薄弱點。 在經(jīng)濟和技術全球化發(fā)展的競爭格局下， 組織戰(zhàn)略直接決定著組織內(nèi)部的資源配置和未來發(fā)展方向， 因此內(nèi)部審計部門應該高度重視組織戰(zhàn)略[3] 。 但我國企業(yè)的決策層缺乏內(nèi)部審計戰(zhàn)略意識與思維， 內(nèi)部審計目標缺乏戰(zhàn)略性、系統(tǒng)性與持續(xù)性， 內(nèi)部審計范圍界定缺乏戰(zhàn)略性目標指導等問題， 企業(yè)應建立內(nèi)部審計戰(zhàn)略規(guī)劃體系[4] ， 將戰(zhàn)略層面的審計作為未來內(nèi)部審計的發(fā)展方向。

《黨政主要領導干部和國有企事業(yè)單位主要領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（2019）[5] 要求企業(yè)進一步加強和完善對企業(yè)主要領導人員的經(jīng)濟責任審計。 經(jīng)濟責任審計是我國審計的一大特色， 對領導干部履行經(jīng)濟責任情況實行審計全覆蓋是特色抓手[6] 。 根據(jù)表2可知， 國有企業(yè)對經(jīng)濟責任審計對象的覆蓋較上述審計規(guī)定的要求差距較大。 當前， 國有企業(yè)對經(jīng)濟責任對象的審計范圍主要包括全資企業(yè)（80.5%）、控股企業(yè)（65.6%）、實際控制企業(yè)（51.6%）的董事長/總經(jīng)理， 高風險經(jīng)濟業(yè)務部門負責人（40.6%）、下屬事業(yè)部負責人（41.4%）， 這些子公司進行內(nèi)部管理的獨立性更強， 因此更易出現(xiàn)內(nèi)部管理腐敗、脫離母公司要求等問題， 未來企業(yè)應將上述重要的經(jīng)濟責任審計對象全面納入重點審計范圍。

根據(jù)表3可知， 目前國有企業(yè)普遍認為現(xiàn)有資源下實現(xiàn)審計全覆蓋難度比較大（70%）。 具體而言， 92%的企業(yè)認為實現(xiàn)內(nèi)部審計全覆蓋最主要的困難是審計人才資源緊缺。 當前我國內(nèi)審建設對專業(yè)審計人才的需求量較大， 而精通技術、熟悉法律、擅長管理的復合型審計人才數(shù)量偏少。 45.1%的國有企業(yè)認為審計方法過于單一， 缺少適應技術發(fā)展與實際需求的創(chuàng)新審計方法。 24.9%的國有企業(yè)認為領導重視程度不足導致內(nèi)部審計全覆蓋推進困難， 且領導重視也是影響內(nèi)部審計發(fā)揮作用的最重要原因[7] 。 21.9%的國有企業(yè)認為審計經(jīng)費資源不足牽制了內(nèi)部審計全覆蓋的推進， 大部分國有企業(yè)內(nèi)審部門的經(jīng)費需求基本得到滿足。

2. 審計流程審慎性不足， 需提高審計質(zhì)量控制和效率。 “凡審必嚴”指導內(nèi)部審計工作的流程和方法， 要建立完善有效的內(nèi)部審計體系， 必須建立有效的全面審計質(zhì)量控制和審計項目質(zhì)量控制制度， 提高審計質(zhì)量和效率， 防范審計風險[8] ， 發(fā)揮內(nèi)部審計重要的價值增值作用[9] 。 內(nèi)部審計質(zhì)量控制是指內(nèi)部審計機構為實現(xiàn)審計目標， 規(guī)范審計行為， 明確審計責任， 確保審計質(zhì)量符合內(nèi)部審計規(guī)范要求而建立和實施的控制政策和程序的總稱[10] 。

充分的事前準備與審慎的審計流程是內(nèi)部審計項目質(zhì)量的重要保障。 根據(jù)表4可知， 當前國有企業(yè)的內(nèi)部審計質(zhì)量控制較為薄弱， 相對重視機制與制度的應用， 忽略了評估考核等措施的重要作用， 整體質(zhì)量控制體系建設有待提升。 在對審計項目的質(zhì)量控制上， 約半數(shù)國企（51.6%）制定了詳盡的審計方案以做好內(nèi)審規(guī)劃與安排， 而參與重大審計發(fā)現(xiàn)的定性討論（43.6%）以及進行充分的審前調(diào)研（42.5%）的企業(yè)不足半數(shù)， 說明事前事中控制不充分;少數(shù)企業(yè)采取了定期審計小結(jié)（31.3%）、參與審計組風險評估的討論（20.7%）和實行審計組長包干制（10.9%）等措施。 在內(nèi)部審計機構質(zhì)量控制方面， 主要措施有建立審計項目督導和復核機制（47.3%）、編制年度審計計劃及項目審計方案（40.2%）、依據(jù)《內(nèi)部審計準則》制定工作手冊（35.4%）， 但應用程度均不高。 對審計質(zhì)量進行考核和評價（18.5%）、評估審計報告的使用效果（10.8%）應用程度則較低， 還忽略了合理配置內(nèi)部審計資源（32.8%）的重要性。

3. 審計結(jié)果的運用不充分， 需改善審計結(jié)果質(zhì)量和整改問責。 “嚴肅問責”是對內(nèi)部審計結(jié)果運用的重要要求， 企業(yè)黨政領導和部門負責人應提高對審計意見和建議的重視， 建立健全責任機制， 對問題責任人進行懲罰懲戒， 對存在的問題進行嚴格整改。 審計結(jié)果運用是審計流程中最為關鍵的環(huán)節(jié)之一[6] ， 審計成果轉(zhuǎn)化效能低會導致內(nèi)部審計流于形式。 因此， 企業(yè)需要充分發(fā)揮審計信息在組織建設中的“防火墻”作用， 加強審計結(jié)果信息研究分析和共享[11] ， 實現(xiàn)內(nèi)部審計價值增值[3] 。

根據(jù)表5可知， 在目前的國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計中， 審計結(jié)果運用方式不夠豐富， 成果轉(zhuǎn)化不夠高效。 與績效考核掛鉤（63.8%）、研究整改和改進措施（59.1%）是國有企業(yè)審計結(jié)果運用的主要方式。 另外， 調(diào)離崗位、降職、免職（42.5%）， 扣罰審計對象的薪酬（40.9%）， 進行黨內(nèi)問責處理（31.5%）， 職務和晉升限制（24.4%）四種懲罰問責措施應用程度不高， 是企業(yè)未來的改進和提升方向。 多數(shù)企業(yè)（75.2%）對內(nèi)部審計意見及建議的采納率達到80%（含）以上， 但仍有5.1%的受訪企業(yè)對內(nèi)部審計意見及建議的采納率未達到60%。

國有企業(yè)應該合理地運用懲戒措施來督促國有企業(yè)有效落實問責整改， 實現(xiàn)對內(nèi)部審計工作的閉環(huán)管理。 根據(jù)表6可知， 目前整改追蹤機制在國有企業(yè)內(nèi)部還沒有全面普及， 且部分企業(yè)忽視了懲戒措施的威懾力， 反映了100%落實整改在實務操作上具有一定難度。 大部分企業(yè)的整改追蹤機制至少是基本完整的， 但仍有15.2%的企業(yè)僅部分建立了整改追蹤機制， 3.2%的企業(yè)尚未建立。 整改工作全面落實的難點在于審計整改追蹤是需要時間的， 而整改效果評價比較主觀且難以在短期內(nèi)見效。 企業(yè)普遍采用的懲戒措施有在組織績效考核中進行扣分處理（60.9%）、公司范圍內(nèi)通報批評（59.4%）， 少數(shù)企業(yè)（31.3%）對單位負責人進行黨內(nèi)問責處理， 極少數(shù)企業(yè)（12.5%）將未按要求完成整改的單位列入負面清單進行一票否決。

根據(jù)表7可知， 內(nèi)部審計結(jié)果運用中的主要難點和關鍵壁壘是審計評價難以量化（68.9%）， 審計責任界定困難（66.4%）， 受資源與專業(yè)制約難以直接運用于管理（58.2%）， 取證內(nèi)容模式單一、局限（44.3%）等。 部分企業(yè)由于內(nèi)部審計結(jié)果運用未得到其他部門的認可（41.0%）以及相關制度法規(guī)尚未完善（37.7%）， 導致內(nèi)部審計價值實現(xiàn)困難。 作為審計結(jié)果的生產(chǎn)者， 內(nèi)部審計人員應該進一步提高專業(yè)能力和綜合素質(zhì)， 在得出審計結(jié)果時應避免籠統(tǒng)和主觀， 并兼顧準確清晰和可行性， 在實踐中總結(jié)經(jīng)驗， 厘清經(jīng)濟責任， 提高審計結(jié)果的質(zhì)量。 同時， 企業(yè)應該加強內(nèi)部審計的權威性， 只有將審計機關、相關部門及被審計單位三方面的力量調(diào)動起來， 審計結(jié)果的運用才有良好的制度基礎[6] 。

（二）內(nèi)部審計面臨的挑戰(zhàn)及應對建議

根據(jù)對內(nèi)部審計的全覆蓋、實施過程和結(jié)果運用現(xiàn)狀的問卷調(diào)查， 企業(yè)認為內(nèi)部審計全覆蓋實現(xiàn)的最大困難是人力資源不足， 內(nèi)部審計結(jié)果運用不充分、問責整改落實困難的主要原因是審計評價難以量化以及受資源與專業(yè)制約難以直接運用于管理， 說明內(nèi)部審計人員綜合素質(zhì)和勝任能力有待提高。 可以看出， 企業(yè)要想改進當前內(nèi)部審計實務中存在的不足， 面臨的最大困難和挑戰(zhàn)是審計人力資源的稀缺。 根據(jù)問卷調(diào)查的結(jié)果， 在審計項目所需審計人員數(shù)量的平均值方面， 大多數(shù)企業(yè)（61.2%）的審計團隊人數(shù)在4 ～ 6人， 30.2%的企業(yè)為3人或以下， 7.1%的企業(yè)為7 ～ 10人。 總體而言， 大多數(shù)企業(yè)內(nèi)部審計占用人力資源仍然較多。 雖然業(yè)務規(guī)模較大的企業(yè)， 往往需要更多的審計人員排查風險、發(fā)現(xiàn)內(nèi)控缺陷、查找問題或舞弊， 但在調(diào)查中發(fā)現(xiàn)國有企業(yè)內(nèi)部審計人員配置仍有精簡的空間。 因此， 企業(yè)需要創(chuàng)新審計技術方法， 提高內(nèi)部審計信息化水平和審計人員的勝任能力。

1. 企業(yè)應優(yōu)化人才資源配置， 內(nèi)部審計人員應向復合型人才發(fā)展。 內(nèi)部審計作為企業(yè)內(nèi)部權力的制衡和監(jiān)督部門， 其從業(yè)人員的職業(yè)素質(zhì)是其能為企業(yè)增加價值的根本保證[7，12] 。 內(nèi)部審計人員的職業(yè)勝任能力包括專業(yè)知識、個人技能、審計工具與技術、職業(yè)道德等[13，14] 。 我國大多數(shù)國有企業(yè)的審計人員由財務轉(zhuǎn)型而來， 過于重視財務而忽視對企業(yè)管理、工程預算、計算機技術的認識， 而內(nèi)部審計人員的專業(yè)勝任能力不夠、數(shù)量不足、定位不合理等可能會導致審計失敗， 限制內(nèi)部審計監(jiān)督和保值增值功能的實現(xiàn)[15] 。

內(nèi)部審計人員的專業(yè)技能是進行內(nèi)部審計工作的基礎， 隨著審計任務更加繁重， 高學歷、精專業(yè)人員應成為內(nèi)部審計工作推進的中堅力量。 根據(jù)表8可知， 當前國有企業(yè)內(nèi)部審計人員的學歷和專業(yè)水平普遍需要提高。 在接近半數(shù)的企業(yè)（49.6%）里碩士研究生及以上學歷內(nèi)審人員占比在10%以下， 僅有11.0%的企業(yè)內(nèi)碩士研究生及以上學歷的內(nèi)審人員占比達到50%， 具有高學歷背景以及內(nèi)部審計師或注冊會計師資質(zhì)的內(nèi)審人員整體占比較低。 根據(jù)表9可知， 過半數(shù)的企業(yè)（50.6%）財務專業(yè)內(nèi)部審計人員至少為80%以上。 但是工程專業(yè)人員與IT人員占比極低， 88%的企業(yè)工程人員占比在1/3及以下， 當前內(nèi)部審計業(yè)務越來越復雜， 對相關行業(yè)的專業(yè)性要求較高， 在審查工程項目時施工造價方面的知識欠缺， 可能直接導致審計范圍有限和審計效果不佳;絕大多數(shù)企業(yè)（72%）沒有IT人員， 信息化審計要求與信息技術人才匱乏之間的矛盾逐漸突出。

根據(jù)表10可知， 國有企業(yè)已逐漸意識到單純財務審計的不足之處， 但多數(shù)企業(yè)對內(nèi)部審計人才信息技術專業(yè)能力和綜合素質(zhì)的重視程度仍需提高。 在內(nèi)部審計人才專業(yè)資質(zhì)方面， 除了注冊內(nèi)部審計師（68.9%）占據(jù)絕對地位， 越來越多的企業(yè)認識到相關專業(yè)工程師（48.5%）專業(yè)資質(zhì)的重要性， 但對CISA等信息認證（22.6%）的重視程度有待提高。 在內(nèi)部審計人員最需要的能力方面， 過半數(shù)企業(yè)認為內(nèi)審部門最需要的兩項能力是行業(yè)相關專業(yè)知識或經(jīng)驗（66.3%）和會計審計相關專業(yè)知識或經(jīng)驗（53.3%）， 行業(yè)專長與審計質(zhì)量顯著正相關[15] ; 另外， 部分企業(yè)將數(shù)據(jù)分析能力（33.3%）、溝通與團隊合作能力（29.5%）上升為內(nèi)部審計人才最急需的能力。 因此， 新時代內(nèi)部審計人員應該注重行業(yè)知識， 提高信息技術技能， 鍛煉溝通交流和團隊協(xié)作能力， 向復合型人才方向發(fā)展。

根據(jù)表11可知， 國有企業(yè)內(nèi)部審計人力資源稀缺的現(xiàn)象普遍存在， 而企業(yè)更傾向于采取臨時措施應對。 僅有8.7%的企業(yè)認為本企業(yè)內(nèi)部審計人才資源是充足的。 74.1%的企業(yè)認為是由于新增審計任務增多， 審計范圍擴大， 因此審計需求顯著增加， 現(xiàn)有的審計人才資源已經(jīng)捉襟見肘。 崗位編制不足（62.9%）也是導致內(nèi)部審計資源稀缺的主要因素之一。 多數(shù)企業(yè)（61.8%）會選擇借調(diào)內(nèi)部人員， 部分企業(yè)（41.2%）選擇審計項目外包的措施， 極少數(shù)企業(yè)（5.5%）采取勞務外包; 有接近半數(shù)的企業(yè)（46.2%）會采取適度調(diào)整審計計劃的措施平衡資源， 37.2%的企業(yè)會申請增加崗位編制。 因此， 企業(yè)管理層應及時根據(jù)審計轉(zhuǎn)型調(diào)整專職內(nèi)審人員數(shù)量來科學統(tǒng)籌協(xié)調(diào)內(nèi)部審計力量， 創(chuàng)新審計技術方法， 不斷提高內(nèi)部審計人員的勝任能力， 從根本上解決問題。

審計署下發(fā)的《2019年內(nèi)部審計工作指導意見》[16] 中提到， “支持和保障內(nèi)部審計機構開展教育培訓， 通過‘以審代訓、參加有關培訓交流等方式， 盡快構建起多形式、多層次、多渠道的審計培訓體系”。 審計人才培養(yǎng)必須突破傳統(tǒng)的以會計和財務審計知識能力為主體的培養(yǎng)模式， 建立具有多方面綜合知識和能力的審計人才培養(yǎng)模式[12] 。 根據(jù)表12可知， 多數(shù)企業(yè)已普遍認可上述意見并開始踐行， 但培訓內(nèi)容和課程仍主要停留在審計知識和專業(yè)技能方面。 每年培訓時間5天以上的內(nèi)審人員占42.6%， 僅約10%的內(nèi)審人員培訓達到10天以上， 2 ～ 5天的占44.6%， 但也有2.5%的企業(yè)幾乎不安排培訓。 企業(yè)審計培訓采取多渠道審計培訓體系， 包含送外培訓（71.9%）、專題培訓（61.7%）、部門內(nèi)二次培訓（56.7%）、自學型（45.3%）等， 并建立多層次的審計培訓課程體系， 涉及的課程內(nèi)容包括審計知識（95.0%）及專業(yè)技能（80.2%）， 部分企業(yè)認識到綜合素質(zhì)的重要性， 開展了系統(tǒng)思維（54.4%）、溝通與協(xié)調(diào)（38.6%）、頂層視野（34.6%）、公文寫作（27.1%）等方面的培訓。

2. 信息技術運用程度較低， 應快速發(fā)展信息化審計。 當下在“互聯(lián)網(wǎng)+”、大數(shù)據(jù)和云計算的審計環(huán)境中， 傳統(tǒng)抽樣審計方法在面對海量數(shù)據(jù)時容易出現(xiàn)差錯， 創(chuàng)新審計技術方法、構建審計大數(shù)據(jù)平臺是實現(xiàn)審計全覆蓋的技術保障[6] ， 客觀上推進著審計監(jiān)督的全覆蓋[17] 。 國有企業(yè)體量大且生命周期長， 對傳統(tǒng)審計工具的變革需要時間， 所以企業(yè)應盡快克服全面推行信息化審計面臨的困難。

根據(jù)表13可知， 當前內(nèi)部審計使用信息化審計系統(tǒng)和技術以及大數(shù)據(jù)的程度參差不齊且普遍不高， 大部分國有企業(yè)尚處于探索階段， 審計信息化水平整體有較大提升空間。 大多數(shù)國有企業(yè)（78.5%）對信息化系統(tǒng)或輔助工具整體上運用程度都在“一般”及以下; 僅有4.1%的企業(yè)已整體熟練運用IT技術開展審計， 大部分企業(yè)在內(nèi)部審計中運用IT技術的程度一般（40.6%）或是比較低（27.3%）及非常低（11.1%）; 僅有1.1%的企業(yè)能夠成熟使用大數(shù)據(jù)進行內(nèi)部審計， 56.9%的企業(yè)處于一般水平， 32.3%的企業(yè)對大數(shù)據(jù)接觸較少。

根據(jù)表14可知， 目前信息化審計的運用領域有限， 運用程度不高， 主要在審計的基礎工作流程上發(fā)揮了一定作用， 而對于能夠發(fā)揮更大作用的業(yè)務預警與數(shù)據(jù)分析共享等方面的運用程度較低， 未來仍有較大的提升空間。 國有企業(yè)主要把IT審計技術運用在財務賬戶追查（44.7%）、建立內(nèi)部審計數(shù)據(jù)平臺（35.3%）、采購異常分析（30.9%）三大技術要求較高、操作較困難的領域， 僅有5.1%的企業(yè)將IT技術運用在智能機器人（如合同文本智能審查等）領域， 仍有近三成的企業(yè)未將IT審計技術應用到上述四大領域。 在審計信息系統(tǒng)的運用方面， 有超過一半的企業(yè)（50.2%）將審計信息系統(tǒng)運用在審計作業(yè)流程上， 其次是審計檔案管理（40%）、審計文書的編制與報送（37.8%）、審計信息共享（32.7%）。 因此， 企業(yè)應加快對信息化變革的反應， 有效利用信息技術提高審計效率。

四、結(jié)論與討論

中央審計委員會第一次會議精神和審計署辦公廳等下發(fā)的《內(nèi)部審計工作指導意見》對我國國有企業(yè)在新時代下的內(nèi)部審計工作提出了新要求， 闡明了新思路， “應審盡審、凡審必嚴、嚴肅問責”十二字指導方針可以看作是對內(nèi)部審計指導意見的高度概括。 作為我國審計工作的生力軍， 國有企業(yè)可以從這十二字方針中獲得啟示， 對照意見指示審查當前內(nèi)部審計實務運行情況， 確定未來的發(fā)展方向， 以應對新時代內(nèi)部審計面臨的困難與挑戰(zhàn)。 本文通過問卷調(diào)查發(fā)現(xiàn)：

（一）我國國有企業(yè)內(nèi)部審計實務現(xiàn)狀與新時代內(nèi)部審計要求相比還存在一定的距離

1. 內(nèi)部審計覆蓋不夠全面， 應提高對參股企業(yè)的審計和戰(zhàn)略審計。 ①對全資子公司的審計覆蓋較為全面， 對集團公司和下屬控股公司的覆蓋有待提高， 但是對參股企業(yè)的覆蓋明顯不足。 隨著混合所有制改革的推進， 參股企業(yè)越來越多， 企業(yè)亟需將控股企業(yè)、參股企業(yè)等全面納入審計范圍。 ②對重要的經(jīng)濟責任審計對象的覆蓋尚不全面。 未來應把控股企業(yè)的主要領導人員和高風險業(yè)務部門負責人這類重點經(jīng)濟責任審計對象全面納入審計范圍。 ③國有企業(yè)重經(jīng)濟責任與財務收支等傳統(tǒng)審計， 輕戰(zhàn)略審計， 涉及戰(zhàn)略規(guī)劃層面的審計占比較低。 國有企業(yè)決策層應該提高內(nèi)部審計的戰(zhàn)略意識， 在制定內(nèi)部審計目標時應注重戰(zhàn)略性和系統(tǒng)性， 將戰(zhàn)略規(guī)劃審計作為內(nèi)部審計的發(fā)展方向。

2. 內(nèi)部審計流程審慎性較薄弱， 應加強審計質(zhì)量控制。 對審計項目和內(nèi)部審計部門的質(zhì)量控制措施都不完善， 現(xiàn)有的質(zhì)量控制集中在機制與制度層面， 事前事中控制有待提高。 未來企業(yè)應做好審計計劃和審計前的調(diào)研工作， 積極參與審計組風險和審計質(zhì)量評估討論， 實行審計組長包干制等措施， 發(fā)揮評估考核等措施的重要作用， 加快建設有效的內(nèi)部審計質(zhì)量控制體系。

3. 審計結(jié)果運用不夠充分， 應提高審計結(jié)果質(zhì)量， 落實問責整改。 ①審計成果轉(zhuǎn)化不充分， 結(jié)果運用的方式和領域有待豐富。 當前國有企業(yè)主要通過納入所在組織的績效考核， 研究整改措施和懲罰追責的方式運用審計結(jié)果， 但是整體運用程度不高。 企業(yè)需要提高審計結(jié)果運用的深度和廣度， 完善整改追蹤機制， 可以采用問責和列入負面清單等威懾性的懲戒措施， 以及整改協(xié)調(diào)聯(lián)動機制和考核機制等措施督促國有企業(yè)整改有效落實。 ②國有企業(yè)應通過提高審計結(jié)果的質(zhì)量來促進審計結(jié)果的運用。 作為審計結(jié)果的生產(chǎn)者， 內(nèi)部審計人員應該提高專業(yè)能力和綜合素質(zhì)， 提出審計結(jié)果時應避免籠統(tǒng)和主觀， 提高審計意見和建議的可行性， 克服審計評價難以量化等審計結(jié)果運用困難。

（二）滿足內(nèi)部審計全覆蓋的要求、提高內(nèi)部審計質(zhì)量、實現(xiàn)內(nèi)部審計價值所面臨的困難和挑戰(zhàn)

1. 內(nèi)部審計人才資源供不應求， 從業(yè)人員綜合素質(zhì)有待提高。 ①企業(yè)應優(yōu)化內(nèi)部審計人員配置和人才結(jié)構。 一方面， 企業(yè)應科學合理地配置審計力量， 依據(jù)內(nèi)部審計任務和計劃統(tǒng)籌人員協(xié)調(diào)， 而不是以借調(diào)或?qū)徲嬳椖客獍确绞脚R時應對。 另一方面， 企業(yè)應優(yōu)化內(nèi)部審計人員結(jié)構。 當前內(nèi)部審計人員以財務人員為主， 未來企業(yè)應該提高工程類、信息技術類以及具備行業(yè)專長人才的比例。 ②以培訓為抓手加強內(nèi)部審計隊伍建設， 內(nèi)部審計人員應主動向復合型人才發(fā)展。 一方面， 當前企業(yè)普遍建立了多渠道的審計培訓體系， 未來應把新時代內(nèi)部審計對從業(yè)人員要求的系統(tǒng)思維、頂層視野、溝通與協(xié)調(diào)等綜合性技能納入培訓的重點課程。 另一方面， 內(nèi)部審計人員要主動構建復合化的專業(yè)知識體系， 考取專業(yè)工程師和認證信息技術審計師等專業(yè)資質(zhì);主動提高綜合性技能與素質(zhì)， 如溝通和人際交往、演講等技能;不斷更新審計方法與技能， 培養(yǎng)創(chuàng)新審計理念， 成為一專多能的審計人才。

2. 樹立“科技強審”的意識， 提高內(nèi)部審計信息化水平。 審計信息化水平普遍不高， 應加強對信息技術和大數(shù)據(jù)的運用。 當前， 國有企業(yè)對信息技術和系統(tǒng)以及大數(shù)據(jù)的使用尚處于探索階段， 國有企業(yè)應該加快對傳統(tǒng)審計工具的變革， 普及信息技術和系統(tǒng)在基礎工作流程上的應用， 如審計作業(yè)流程、審計文書編制報送和檔案管理等;加強信息技術在業(yè)務預警與信息共享方面的使用;充分發(fā)揮信息技術在操作難度大、要求高的領域中的作用， 如財務賬戶追查、采購異常分析等， 加快建設“智慧審計”。

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