肖娟

摘要：企業(yè)并購是實現(xiàn)企業(yè)擴張，提升經(jīng)濟利潤的重要手段，通過企業(yè)并購能夠有效實現(xiàn)資源整合，實現(xiàn)利益共享、風(fēng)險共擔(dān)，進而提升企業(yè)的經(jīng)濟利潤，目前，企業(yè)并購已經(jīng)成為提升企業(yè)核心競爭力、促進當(dāng)?shù)亟?jīng)濟發(fā)展的重要途徑，但是在企業(yè)并購過程中，出現(xiàn)的會計稅務(wù)問題不容忽視，文章首先闡述了企業(yè)并購的概念及會計及稅務(wù)等業(yè)務(wù)處理，然后針對企業(yè)并購過程中出現(xiàn)的會計稅務(wù)問題提出合理的解決措施，促進企業(yè)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：企業(yè)并購;會計;稅務(wù);建議措施

企業(yè)并購是企業(yè)之間的兼并與收購行為，是指企業(yè)法人在平等資源、等價有償?shù)幕A(chǔ)上，以一定的方式取得其他法人產(chǎn)權(quán)的行為，可以實現(xiàn)以下目的，首先，企業(yè)之間可以發(fā)揮協(xié)同效應(yīng)，強強聯(lián)合，在生產(chǎn)領(lǐng)域，可以產(chǎn)生規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，避免原材料供給短缺。其次，通過并購企業(yè)可以提高管理效率，實現(xiàn)更有效的管理。最后，實現(xiàn)規(guī)模經(jīng)濟效應(yīng)，由于管理費用、成本費用在更大程度上得以分攤，從而降低了企業(yè)運作的平均成本，達到規(guī)模經(jīng)濟的要求。在進行企業(yè)并購時，需要遵循以下原則，首先，應(yīng)該遵循合作共贏原則，受目前的經(jīng)濟發(fā)展與政策的影響，企業(yè)已經(jīng)不再是一家獨大，而是通過整合資源、加強合作實現(xiàn)利益共享，因此，在進行并購時，需要樹立合作共贏，利益共享，風(fēng)險共擔(dān)的理念。其次，需要遵循謹慎性原則，企業(yè)在進行并購之前，要針對目標(biāo)企業(yè)展開詳細的盡職調(diào)查，如資產(chǎn)、負債、或有債務(wù)、法律糾紛等情況，信息越完整，發(fā)生的風(fēng)險越小，進而可以在并購過程中規(guī)避風(fēng)險，最后，需要遵循控制性原則，由于企業(yè)并購過程較為復(fù)雜，牽涉較多的會計及稅務(wù)處理問題，因此，企業(yè)在并購過程中會出現(xiàn)潛在風(fēng)險，因此，在并購之前，需要制定應(yīng)對方案予以規(guī)避。

一、企業(yè)并購過程中的會計及稅務(wù)業(yè)務(wù)處理及問題分析

企業(yè)的并購分為同一控制下的企業(yè)并購和非同一控制的企業(yè)并購，由于合并的性質(zhì)不同，在并購過程中的會計及稅務(wù)業(yè)務(wù)處理也就不同。

（一）同一控制下的企業(yè)并購的會計及稅務(wù)處理

同一控制下，合并方不會再確認新的負債以及資產(chǎn)，按照賬面價值進行計量，在合并過程中，不會再確認損益科目，在進行財務(wù)報表的處理時，由于兩個企業(yè)之前就屬于同一控制，因此，需要按照一體化原則進行報表的確認。在稅務(wù)業(yè)務(wù)處理中，由于是同一控制下的合并，因此，不需要支付對價，但是企業(yè)需要按照有關(guān)稅務(wù)處理的規(guī)定進行處理，尤其是針對交易中股權(quán)支付的那部分進行處理。

在同一控制下，被合并方只需要核算實收資本，而對其他科目無需核算確認，在稅務(wù)業(yè)務(wù)處理中，被合并方只需要清算所得稅，然后結(jié)束賬簿記錄，對于特殊稅務(wù)處理方面，不需要清算所得稅，只需要結(jié)束賬簿記錄即可。

（二）非同一控制下的企業(yè)并購的會計及稅務(wù)處理

在非同一控制下，購買方在進行會計業(yè)務(wù)處理時，應(yīng)該根據(jù)公允價值進行確認，例如并購成本的確認，應(yīng)該按照購買方在購買日支付的現(xiàn)金、發(fā)行證券的公允價值進行計量并確認;如果購買方的并購成本大于被購買方的可辨認資產(chǎn)的公允價值，那么其差額應(yīng)該確認為商譽，反之，不予以確認商譽將其差額歸入到營業(yè)外收入中進行調(diào)整。

在非同一控制下，被購買方進行會計和稅務(wù)處理與同一控制下業(yè)務(wù)處理基本一致。

二、企業(yè)并購過程中的會計及稅務(wù)業(yè)務(wù)處理的問題及應(yīng)對策略

在進行企業(yè)并購過程中的會計及稅務(wù)業(yè)務(wù)處理過程中，由于并購類型較多，涉及的會計準(zhǔn)則以及條款較為復(fù)雜，因此在進行會計及稅務(wù)業(yè)務(wù)處理過程中會出現(xiàn)一系列的問題，主要分為以下幾個方面，首先，在企業(yè)確認商譽時，要準(zhǔn)確識別并予以計量，在我國現(xiàn)行的會計制度與準(zhǔn)則中，進行確認時，要注意是購買方的并購成本與被購買方的可辨認資產(chǎn)的公允價值進行比較予以確認，企業(yè)應(yīng)該根據(jù)準(zhǔn)則對商譽每年進行減值測試，由于商譽具有無形資產(chǎn)的性質(zhì)，因此，在進行減值測試時越來越困難。其次，在企業(yè)進行稅務(wù)問題的處理時，雖然有相應(yīng)的稅務(wù)政策與指導(dǎo)方針，但是缺乏一定的實踐指導(dǎo)，操作性較低，導(dǎo)致稅務(wù)問題，另外由于國家對企業(yè)并購的各個階段都有不同的稅務(wù)政策，并購企業(yè)如果沒有重視稅務(wù)籌劃工作，那么就會提高并購成本，影響企業(yè)經(jīng)濟利益。再次，企業(yè)在進行并購的會計核算時，公允價值是最重要的核算數(shù)據(jù)，但是，公允價值的計量依據(jù)卻并不科學(xué)，當(dāng)前，我國并未建立完善的公允價值評估體系，現(xiàn)有的評價體系和評估機構(gòu)采用的方法具有較大的差異，導(dǎo)致公允價值的確定有失偏頗，影響了后續(xù)的會計核算。最后，在進行并購時，要做好監(jiān)督控制工作，對各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)開展實時的監(jiān)督審計，否則，就會形成經(jīng)濟風(fēng)險，基于此，并購企業(yè)必須仔細分析會計與稅務(wù)業(yè)務(wù)處理問題的原因，并且提出相應(yīng)的解決措施進行風(fēng)險規(guī)避。

（一）準(zhǔn)確確定商譽，嚴格確定制度

企業(yè)在進行商譽的確認與衡量時，一方面需要注意商譽的計算與公允價值和并購成本有關(guān)，另一方面要按照會計準(zhǔn)則每年對商譽計提減值準(zhǔn)備，主要從以下角度來考慮，首先，確定商譽時，并購成本主要反映在購買方在購買日支付的現(xiàn)金、發(fā)行的證券的公允價值上，公允價值是按照可計量原則進行確定，例如資產(chǎn)存在活躍市場，可以以市場價格為基礎(chǔ)確定公允價值等，在準(zhǔn)確衡量資產(chǎn)的公允價值后，就可以進行比較，其差值確認為商譽。其次，企業(yè)應(yīng)該制定合理的制度，按照規(guī)定對商譽進行減值測試，為了保證能夠更準(zhǔn)確的計算商譽，我國政府根據(jù)絕大多數(shù)企業(yè)的發(fā)展情況，引入了商譽的減值測試的方法以及規(guī)范，因此，企業(yè)也應(yīng)該根據(jù)政府頒布的有關(guān)規(guī)定，參照其方法進行減值測試，這里需要注意的是，企業(yè)應(yīng)該制定科學(xué)的財務(wù)人員引進機制和培訓(xùn)力度，一方面不斷吸引優(yōu)秀、符合資質(zhì)的財務(wù)人員進行會計稅務(wù)工作，提升會計水平，另一方面通過完善的培訓(xùn)機制為會計人員提供完善的發(fā)展路徑，實現(xiàn)會計人員的專業(yè)化培養(yǎng)，也有利于吸引人才，留住人才。最后，企業(yè)應(yīng)該制定嚴格的審計監(jiān)督制度，針對企業(yè)合并中需要處理的會計業(yè)務(wù)進行定期的監(jiān)督，核查業(yè)務(wù)處理是否符合會計準(zhǔn)則，商譽的確認以及后續(xù)的減值測試是否準(zhǔn)確，以提高這項工作的準(zhǔn)確性。

（二）科學(xué)開展盡職調(diào)查，準(zhǔn)確確定公允價值

在企業(yè)進行并購的過程中，經(jīng)常會出現(xiàn)由于盡職調(diào)查不嚴謹、公允價值確定不準(zhǔn)確帶來的會計信息失真等風(fēng)險，因此，在企業(yè)并購之前，應(yīng)該做好一系列的準(zhǔn)備工作，合理確定公允價值，主要從以下幾個方面完善，首先，詳細對目標(biāo)公司開展盡職調(diào)查，調(diào)查的內(nèi)容包括但不僅限于營運情況、產(chǎn)權(quán)結(jié)構(gòu)、組織結(jié)構(gòu)、規(guī)章制度、財務(wù)、資產(chǎn)以及人力資源等情況，資產(chǎn)的內(nèi)容主要包括動產(chǎn)、不動產(chǎn)、產(chǎn)權(quán)證明文件，科學(xué)選擇評估方法，為了保證企業(yè)并購的效率，規(guī)避風(fēng)險，企業(yè)可以聘請第三方例如會計師事務(wù)所等機構(gòu)對目標(biāo)企業(yè)進行詳細的調(diào)查以及會計業(yè)務(wù)處理，提升會計準(zhǔn)確性。其次，應(yīng)該準(zhǔn)確衡量公允價值，如上文所說，當(dāng)使用公允價值計量資產(chǎn)數(shù)值時，企業(yè)應(yīng)該結(jié)合當(dāng)今的會計準(zhǔn)則，在并購分析時科學(xué)選擇機構(gòu)，做好資產(chǎn)信息和市場信息的調(diào)查，對各類資產(chǎn)進行合理的價值評估，這里需要注意，資產(chǎn)處于不同的情況之下公允價值的確定方法有所不同，例如在活躍市場上，金融資產(chǎn)的報價是現(xiàn)行出價，擬購入的金融資產(chǎn)，是現(xiàn)行要價，企業(yè)持有的金融資產(chǎn)為了規(guī)避風(fēng)險，此時的公允價值是要價與出價之間的中間價。當(dāng)確定不存在活躍市場的金融資產(chǎn)的公允價值時，就需要采用同類金融資產(chǎn)的市場價格、現(xiàn)金流量折現(xiàn)法以及期權(quán)定價模型等進行確定，因此，企業(yè)必須具有專業(yè)的會計核算人員，選擇具有資質(zhì)的機構(gòu)對各項資產(chǎn)的公允價值準(zhǔn)確計量，按照實際情況以及會計準(zhǔn)則做出合理的估計，提升并購財務(wù)準(zhǔn)確性，另外，企業(yè)也應(yīng)該加強與政府有關(guān)部門的交流，讓政府提供更好的指導(dǎo)方向，實現(xiàn)科學(xué)評估。

（三）重視稅務(wù)籌劃，降低并購成本

在企業(yè)并購的稅務(wù)處理中，一方面要重視稅務(wù)業(yè)務(wù)的處理，規(guī)避稅務(wù)風(fēng)險，另一方面要重視稅務(wù)籌劃工作，降低并購成本，主要從以下幾個方面來完善，首先，并購企業(yè)應(yīng)該重視稅務(wù)籌劃工作，了解稅務(wù)政策，針對不同類型的并購和并購過程中的不同階段進行合理的籌劃安排，降低企業(yè)成本，例如，并購有稅務(wù)優(yōu)惠政策的企業(yè)，如果目標(biāo)企業(yè)處于具有稅務(wù)優(yōu)惠政策的地區(qū)，那么就可降低整體稅收成本;并購有虧損的企業(yè)，如果并購一年中嚴重虧損或者連續(xù)幾年不盈利的企業(yè)，那么就可以沖抵盈利企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，降低稅收成本。在并購過程中，出資方式的選擇也會影響稅務(wù)業(yè)務(wù)處理，例如，在現(xiàn)金收購中，考慮到目標(biāo)公司的股東的稅務(wù)負擔(dān)，可以采用分期付款的方式進行，可以為目標(biāo)公司的股東提供一個彈性區(qū)間;在股票并購中，并購企業(yè)不需要支付大量的現(xiàn)金，通過換股并購，可以實現(xiàn)資產(chǎn)多樣化與追加投資的目的，另外，目標(biāo)公司由于未收到現(xiàn)金，沒有實現(xiàn)資本收益，也無需支付所得稅費用，間接地降低了稅務(wù)成本。在企業(yè)的融資方式上，債務(wù)融資所支付的利息可以在稅前列支，以降低企業(yè)的融資成本，尤其是發(fā)行可轉(zhuǎn)換債權(quán)能在前期享受利息減稅的優(yōu)惠，如果債券轉(zhuǎn)換為股權(quán)證明，那么就能夠不用現(xiàn)金還本付息，節(jié)約企業(yè)的成本費用。

三、結(jié)語

并購對于一個企業(yè)的發(fā)展與成長至關(guān)重要，企業(yè)牽涉的會計及稅務(wù)問題較多，并且較為復(fù)雜，企業(yè)應(yīng)該謹慎選擇并購方式，并重視并購過程中的會計與稅務(wù)業(yè)務(wù)處理工作，一方面，應(yīng)該對并購過程中出現(xiàn)的會計以及問題進行預(yù)判，制定合理的風(fēng)險應(yīng)對方案，提前進行風(fēng)險規(guī)避，另一方面應(yīng)該充實專業(yè)人才，提升會計與稅務(wù)人員的業(yè)務(wù)能力以及制定合理的培訓(xùn)制度，以保證做出正確的會計及稅務(wù)處理，提升并購財務(wù)效率。

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【作者單位：青島黃島發(fā)展（集團）有限公司】