摘要：近年來(lái)，隨著我國(guó)醫(yī)藥產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，中醫(yī)藥企業(yè)面臨產(chǎn)業(yè)升級(jí)換代的重要節(jié)點(diǎn)。傳統(tǒng)的成本核算方法不能真實(shí)有效的反映企業(yè)產(chǎn)品的成本狀況，所以傳統(tǒng)方法核算出來(lái)的成本對(duì)企業(yè)決策有一定影響。因此，醫(yī)藥企業(yè)需根據(jù)自身的特點(diǎn)選擇先進(jìn)的成本管理方法，以期計(jì)算出真實(shí)的產(chǎn)品成本。作業(yè)成本法從多項(xiàng)成本動(dòng)因來(lái)測(cè)算產(chǎn)品成本，成本分配能夠真實(shí)還原實(shí)際的成本。Y藥業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)為中、西藥品以及醫(yī)療器械，但近年Y藥業(yè)的發(fā)展不理想。文章擬將作業(yè)成本法應(yīng)用于Y藥業(yè)，以期提升公司的成本管理水平、增加競(jìng)爭(zhēng)力。

關(guān)鍵詞：作業(yè)成本法;企業(yè)成本管理;Y藥業(yè)

一、Y藥業(yè)公司生產(chǎn)流程及特點(diǎn)

Y藥業(yè)公司主要生產(chǎn)中醫(yī)藥劑，文章選取Y藥業(yè)公司主要產(chǎn)品中藥飲片進(jìn)行介紹。通常情況下主要包括原料揀選、物料淘洗、藥材干燥、凈藥材、包裝、入庫(kù)，因此Y藥業(yè)公司的中藥飲片生產(chǎn)流程相當(dāng)復(fù)雜。中藥原材料投放主要集中在第一道工序的投料，之后的各項(xiàng)加工的完成后均要通過(guò)各項(xiàng)目的品質(zhì)檢查，對(duì)不合格的半成品進(jìn)行重加工或者棄用。所以Y藥業(yè)公司生產(chǎn)的主要特點(diǎn)是生產(chǎn)過(guò)程連續(xù)，一環(huán)扣一環(huán)。

二、Y藥業(yè)公司現(xiàn)有成本核算方法

Y藥業(yè)公司作為中醫(yī)藥品生產(chǎn)企業(yè)，中藥制劑的生產(chǎn)工藝較為繁瑣，并且采用分步使加工方法，但是加工的過(guò)程是有連續(xù)性并且有順序性的。依照該特點(diǎn)，Y藥業(yè)最初的成本核算方式為逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法。此方法雖然有利于獲取半成品的相關(guān)成本，但后期對(duì)產(chǎn)成品成本要做成本還原，導(dǎo)致核算的計(jì)算量大，有重復(fù)核算的缺點(diǎn)。

（一）產(chǎn)品成本核算流程及對(duì)象

Y藥業(yè)公司使用傳統(tǒng)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法來(lái)計(jì)算生產(chǎn)成本，即主要是把產(chǎn)品成本分為直接生產(chǎn)成本、生產(chǎn)制造費(fèi)用和期間費(fèi)用三個(gè)部分進(jìn)行成本核算。

1、傳統(tǒng)成本法下公司主要產(chǎn)品成本

Y藥業(yè)公司的中藥制劑品種型號(hào)眾多，根據(jù)公司實(shí)際成本數(shù)據(jù)進(jìn)行分析，以生產(chǎn)的A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種中藥飲片為文章的主要研究對(duì)象。仔細(xì)閱讀可知，中藥飲品的制造工藝方法基本相同，而造成產(chǎn)品單位成本出現(xiàn)差異的主要原因是由于不同產(chǎn)品使用的中藥原材料、炮制原料藥材的人工工時(shí)有所不同。依據(jù)Y藥業(yè)2019年披露的產(chǎn)品生產(chǎn)成本，并且按照A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種類型的產(chǎn)品可分別計(jì)算出如下成本。

如上表所示Y藥業(yè)的產(chǎn)品成本在單獨(dú)計(jì)算了直接材料、直接人工的同時(shí)，對(duì)于制造費(fèi)用采用的是傳統(tǒng)的按比例分配。根據(jù)生產(chǎn)中藥飲片的功效不同，但不同種類的中藥制劑在原料的使用和人工工時(shí)方面會(huì)產(chǎn)生區(qū)別。所以Y藥業(yè)如果指定的間接成本分配的依據(jù)不精確，則會(huì)導(dǎo)致大量成本游離在公司成本核算之外。[1]

2、Y藥業(yè)公司現(xiàn)有成本核算和管理中存在的問(wèn)題

（1）對(duì)產(chǎn)品定價(jià)和預(yù)算準(zhǔn)確性低

在Y藥業(yè)公司產(chǎn)成品定價(jià)體系中，中藥飲片的價(jià)格是依照產(chǎn)品成本加成法計(jì)算得出的。所以，過(guò)于準(zhǔn)確精細(xì)的成本信息可能會(huì)使得商品價(jià)格體現(xiàn)出波動(dòng)效應(yīng)。Y藥業(yè)公司如若按照逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法來(lái)進(jìn)行產(chǎn)品的成本核算，那么管理、銷售、財(cái)務(wù)費(fèi)用分配上的不合理則會(huì)令最終制定的商品價(jià)格不準(zhǔn)確，進(jìn)而難以計(jì)算出準(zhǔn)確的訂單的收益率，影響利潤(rùn)率的絕對(duì)數(shù)值，最終影響公司的整體決策。[3]

（2）產(chǎn)品成本管理體系不健全

現(xiàn)代企業(yè)的成本管理觀念要求公司從簡(jiǎn)單的、單一的事后管理模式轉(zhuǎn)變?yōu)槎嗑S度、全方位的管理模式。同時(shí)，成本管理需將產(chǎn)品質(zhì)量控制成本與營(yíng)銷成本共同計(jì)入產(chǎn)品成本核算的范圍，使產(chǎn)成品成本能夠反映產(chǎn)品真實(shí)有效的成本。此外，它也要求經(jīng)理層在成本管理思想上從實(shí)現(xiàn)企業(yè)資源的優(yōu)化配置著手，從而進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)資源消耗的最小化、控制的方式多樣化、成本管理的信息化。而根據(jù)Y藥業(yè)公司的成本現(xiàn)狀可以了解到，公司成本管理的范圍沒(méi)有包括產(chǎn)品制造過(guò)程，并未建立針對(duì)生產(chǎn)、經(jīng)營(yíng)等方面的管理體系。但是，根據(jù)新的研究表明，傳統(tǒng)的成本核算方法所得出的產(chǎn)品成本在現(xiàn)實(shí)工作中并不能真實(shí)有效的反映產(chǎn)品所耗費(fèi)的材料、工時(shí)和制造費(fèi)用，同時(shí)還存在重復(fù)計(jì)算的缺點(diǎn)。同時(shí)，使用傳統(tǒng)的成本管理模式很不利于企業(yè)對(duì)各個(gè)生產(chǎn)工序或者生產(chǎn)車間的績(jī)效考評(píng)。由于Y藥業(yè)公司成本管理體系的不完善，使得與成本相關(guān)的各項(xiàng)工作都難以落實(shí)，進(jìn)而阻礙了Y藥業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)展。

三、作業(yè)成本法在Y藥業(yè)的設(shè)計(jì)應(yīng)用

作業(yè)成本法主要特點(diǎn)就是有效地將作業(yè)成本融入到最終產(chǎn)成品成本中去。[2]而實(shí)現(xiàn)這一目的的是作業(yè)中心的識(shí)別。因此，首先應(yīng)該確定Y藥業(yè)公司的作業(yè)中心，然后確定公司的資源以及成本動(dòng)因，最后將消耗的資源分配到各個(gè)作業(yè)中心當(dāng)中去，從而計(jì)算出每一件中藥飲片的單位成本。

（一）劃分作業(yè)

根據(jù)閱讀Y藥業(yè)的中藥飲片制作流程可知，Y藥業(yè)的作業(yè)主要包括以下幾個(gè)方面：首先，原料檢測(cè)即對(duì)進(jìn)行原料質(zhì)量進(jìn)行檢測(cè)，對(duì)藥用成分不合格原料藥材進(jìn)行剔除。第二，物料淘洗，進(jìn)行原材料藥品的物料淘洗，通過(guò)一輪沖洗、二輪淘凈、三輪拂沫等相關(guān)工序?qū)⑼度氲脑纤幉奶韵锤蓛?。第三，藥材干燥，針?duì)不同的藥材有不同的干燥工藝要求。例如A方固元飲片中的藥品只能使高溫干燥爐內(nèi)保持50—60度的溫度緩慢烘干。第四，凈藥材，將前幾道工序沒(méi)有篩選出來(lái)的雜質(zhì)祛除，篩選后的只有藥用價(jià)值的部分。最后一道工序包裝入庫(kù)，藥材的包裝入庫(kù)是將成品中藥飲片稱重打包最后收入成品庫(kù)。

（二）建立作業(yè)中心并確定作業(yè)成本

Y藥業(yè)內(nèi)與中藥飲片生產(chǎn)相關(guān)的幾個(gè)部門分別為采購(gòu)處、生產(chǎn)制藥車間、質(zhì)檢處。其中采購(gòu)處是負(fù)責(zé)中藥材原料以及加工時(shí)輔料制劑的采購(gòu)。因此在對(duì)采購(gòu)處的作業(yè)流程進(jìn)行拆分后可以得到以下幾個(gè)作業(yè)中心：主料采購(gòu)、輔料采購(gòu)、藥性預(yù)判。生產(chǎn)制藥車間的工作主要是分工序進(jìn)行：原料揀選、物料淘洗、藥材干燥、凈藥材、包裝入庫(kù)。質(zhì)檢處的作業(yè)中心劃分非常簡(jiǎn)單，該部門的工作即對(duì)產(chǎn)成品進(jìn)行質(zhì)檢，所以作業(yè)中心即產(chǎn)品質(zhì)量檢查。

（三）歸集與分配成本庫(kù)費(fèi)用

依據(jù)上文所列的作業(yè)中心，再將各項(xiàng)費(fèi)用支出的明細(xì)以及按照各個(gè)資源的動(dòng)因依次分?jǐn)偟较鄳?yīng)作業(yè)成本庫(kù)。然后依照每項(xiàng)作業(yè)與產(chǎn)品的相應(yīng)關(guān)系將作業(yè)成本逐一分配。此處根據(jù)采購(gòu)處、生產(chǎn)車間、質(zhì)檢處的相關(guān)費(fèi)用消耗分別進(jìn)行分配。

（四）產(chǎn)品成本動(dòng)因數(shù)量

按照A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種不同的中成藥飲片區(qū)分各個(gè)成本庫(kù)的成本動(dòng)因數(shù)量，具體情況如下表所示：

（五）計(jì)算作業(yè)動(dòng)因成本分配率

結(jié)合前文所述的作業(yè)動(dòng)因數(shù)量以及成本庫(kù)總成本，可以計(jì)算出Y公司作業(yè)動(dòng)因分配率，其動(dòng)因分配率的計(jì)算公式為：

作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因分配率=作業(yè)中心中成本總額/某作業(yè)中心中作業(yè)成本動(dòng)因總量

按照上述公式，依次可以計(jì)算得到Y(jié)藥業(yè)公司各個(gè)作業(yè)中心的成本動(dòng)因分配率。

（六）計(jì)算產(chǎn)品成本

計(jì)算產(chǎn)品成本首先需要分配作業(yè)成本，即把成本庫(kù)的作業(yè)成本總和分?jǐn)傊料录?xì)分的產(chǎn)品或服務(wù)中，某產(chǎn)品的分配的作業(yè)成本，具體的計(jì)算公式見(jiàn)下：

某產(chǎn)品的作業(yè)成本=∑（作業(yè)中心的作業(yè)動(dòng)因分配率*該產(chǎn)品在作業(yè)中心中對(duì)應(yīng)的作業(yè)數(shù)量）。詳細(xì)的成本計(jì)算結(jié)果見(jiàn)下表。

根據(jù)表6中三項(xiàng)產(chǎn)品的各個(gè)作業(yè)成本之和可以匯總得出每一種中藥飲片的成本價(jià)格：A固元飲片單位成本為62.95元;B補(bǔ)血飲片單位成本為59.77元;C益氣飲片單位成本為44.32元。

（七）產(chǎn)品成本差異分析

上文使用作業(yè)成本法重新計(jì)算Y藥業(yè)A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種飲片成本的過(guò)程中，作業(yè)成本法計(jì)算出的產(chǎn)品成本結(jié)果與之前使用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法計(jì)算出的單位產(chǎn)品成本有很大差別，但由于作業(yè)成本法細(xì)分了制造費(fèi)用等項(xiàng)目，所以用這種方法得出的產(chǎn)品成本與真實(shí)情況更加相近。為了后面更加方便比較方便，可以把使用作業(yè)把成本法計(jì)算出來(lái)的產(chǎn)品成本和傳統(tǒng)成本法計(jì)算出來(lái)的進(jìn)行比較，比較的計(jì)算公式如下所示：

差異額=傳統(tǒng)成本法下的單位成本—作業(yè)成本法下的單位成本

差異率=差異額/作業(yè)成本法下的單位成本

根據(jù)表7中計(jì)算得出的差異率可以得出：傳統(tǒng)成本法的成本核算高估了A固元、B補(bǔ)血、C益氣三種產(chǎn)品的成本，其A固元飲片高估率為24.94%，B補(bǔ)血飲片高估率為16.73%，C益氣飲片的高估率高達(dá)48.69%。形成這種成本差異的具體原因分析如下：

隨著當(dāng)下中藥材炮制可以逐步實(shí)現(xiàn)機(jī)械化，Y藥業(yè)公司逐漸增加了其生產(chǎn)的中成藥飲片的種類。傳統(tǒng)的逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法所計(jì)算出來(lái)的各項(xiàng)中藥飲片成本因?yàn)榉峙錁?biāo)準(zhǔn)過(guò)于絕對(duì)、簡(jiǎn)單從而降低了成本數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性。例如，B補(bǔ)血飲片屬于傳統(tǒng)的中藥方劑，全國(guó)有多家中醫(yī)藥廠商在生產(chǎn)這種飲片。由于其簡(jiǎn)單的制藥工藝，因此在逐步結(jié)轉(zhuǎn)分步法下B補(bǔ)血飲片的成本核算與生產(chǎn)時(shí)的難易度和制藥工藝流程沒(méi)有緊密結(jié)合。而C益氣飲片為Y藥業(yè)公司最新推出的專屬制藥產(chǎn)品，屬于公司近年生產(chǎn)新藥方、新研發(fā)出來(lái)的產(chǎn)品，在生產(chǎn)工藝上較之前兩種制劑來(lái)說(shuō)更加復(fù)雜、因此差異率也相應(yīng)較高。

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作者簡(jiǎn)介：楊羞玉（1997—），女，苗族，湖南望城，學(xué)歷：在讀研究生，單位：湖南工業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)與貿(mào)易學(xué)院，研究方向：企業(yè)財(cái)務(wù)管理。