文/池澄 朱金杉 編輯/吳夢(mèng)晗

近年來(lái)，我國(guó)財(cái)稅部門關(guān)于規(guī)范跨國(guó)集團(tuán)關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)的反避稅法規(guī)和管理體系日趨完善。為了提高在華運(yùn)營(yíng)的稅務(wù)遵從度，跨國(guó)集團(tuán)需要適時(shí)對(duì)在華子公司實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償。本文將對(duì)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償背后的商業(yè)邏輯和稅務(wù)原理進(jìn)行解讀，分析各項(xiàng)實(shí)操方案中可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，并就進(jìn)一步便利跨國(guó)集團(tuán)在華子公司實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償提出政策建議。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)纳虡I(yè)和稅務(wù)邏輯

企業(yè)與關(guān)聯(lián)企業(yè)的交易定價(jià)，又稱作“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”。在評(píng)估相關(guān)企業(yè)轉(zhuǎn)讓定價(jià)合理性時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)常用五種轉(zhuǎn)讓定價(jià)方法，即可比非受控價(jià)格法、成本加成法、再銷售價(jià)格法、利潤(rùn)分割法和交易凈利潤(rùn)法。其中，交易凈利潤(rùn)法由于與大部分跨國(guó)集團(tuán)在華子公司采取的有限風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)模式相契合，是評(píng)估跨國(guó)集團(tuán)在華子公司轉(zhuǎn)讓定價(jià)是否合理最常用的方法。在該方法下，稅務(wù)機(jī)關(guān)不僅關(guān)注交易價(jià)格，更關(guān)注企業(yè)的利潤(rùn)水平。當(dāng)受評(píng)估企業(yè)的利潤(rùn)水平?jīng)]有達(dá)到合理利潤(rùn)水平時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)就會(huì)要求企業(yè)進(jìn)行轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整，實(shí)質(zhì)上是對(duì)利潤(rùn)進(jìn)行補(bǔ)償。

如前文所述，大部分跨國(guó)集團(tuán)的在華子公司都采取了有限風(fēng)險(xiǎn)經(jīng)營(yíng)模式，即在華子公司不作為關(guān)聯(lián)交易價(jià)值鏈中的核心企業(yè)，不承擔(dān)戰(zhàn)略決策、研發(fā)、市場(chǎng)等方面的關(guān)鍵職能和風(fēng)險(xiǎn)，僅承擔(dān)日常經(jīng)營(yíng)中有限的職能風(fēng)險(xiǎn)。在華子公司的有限風(fēng)險(xiǎn)定位要求其關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)結(jié)果能夠使其利潤(rùn)保持在合理水平，即獲得與市場(chǎng)中承擔(dān)相似職能和風(fēng)險(xiǎn)的其他企業(yè)相當(dāng)?shù)睦麧?rùn)水平。

下文將通過(guò)舉例進(jìn)一步說(shuō)明。某消費(fèi)品集團(tuán)境外母公司A公司，在華直接投資B公司為其產(chǎn)品在中國(guó)市場(chǎng)分銷。A公司制定品牌在華定位、市場(chǎng)推廣策略、產(chǎn)品研發(fā)方向；B公司從A公司進(jìn)口產(chǎn)品，并根據(jù)A公司決策執(zhí)行在華市場(chǎng)策略，開(kāi)展各渠道的分銷工作。如果市場(chǎng)上執(zhí)行類似職能和風(fēng)險(xiǎn)的獨(dú)立分銷商通常取得的息稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率在5%—10%之間，那么在交易凈利潤(rùn)法下，B公司從A公司進(jìn)口的關(guān)聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價(jià)，最終的結(jié)果也應(yīng)使其息稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率保持在5%—10%之間。

假設(shè)某一年度B公司的息稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率為7%，則A公司無(wú)需對(duì)其進(jìn)行利潤(rùn)補(bǔ)償；而另一年度，由于A公司采取激進(jìn)的營(yíng)銷策略，要求B公司以較大力度的打折促銷搶占市場(chǎng)份額，但并未對(duì)B公司的關(guān)聯(lián)進(jìn)口價(jià)格做出任何調(diào)整，導(dǎo)致B公司整體盈利情況下降，息稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率僅為3%。在這種情況下，就需要進(jìn)行利潤(rùn)補(bǔ)償（補(bǔ)償金額計(jì)算見(jiàn)附表）。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償計(jì)算（單位：萬(wàn)元）

按照上述設(shè)定，在B公司的進(jìn)口貨物成本和其他成本費(fèi)用均不變的情況下，由于A公司的市場(chǎng)策略導(dǎo)致B公司的營(yíng)業(yè)收入下降，從而出現(xiàn)了息稅前營(yíng)業(yè)利潤(rùn)率未能達(dá)到目標(biāo)利潤(rùn)水平?？紤]到B公司為有限風(fēng)險(xiǎn)企業(yè)，相關(guān)市場(chǎng)策略對(duì)盈利情況的不利影響本應(yīng)通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)機(jī)制傳導(dǎo)至A公司，即需要調(diào)整進(jìn)口價(jià)格。但在實(shí)踐中，市場(chǎng)策略對(duì)盈利情況的影響通常要到年末才能清晰地反映出來(lái)，而跨國(guó)集團(tuán)無(wú)法在年初預(yù)判這一影響情況，從而無(wú)法及時(shí)地修正關(guān)聯(lián)交易定價(jià)。由此導(dǎo)致的在華子公司實(shí)際利潤(rùn)水平與有限風(fēng)險(xiǎn)目標(biāo)利潤(rùn)水平的偏差，需要在年末通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)進(jìn)行利潤(rùn)補(bǔ)償。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)陌l(fā)起

轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償按照發(fā)起方的不同，可分為由稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起和由企業(yè)發(fā)起兩類。

稅務(wù)機(jī)關(guān)發(fā)起的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償，分為正式調(diào)查、風(fēng)險(xiǎn)提示和預(yù)約定價(jià)安排三類，時(shí)點(diǎn)通常在稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)企業(yè)關(guān)聯(lián)申報(bào)或同期資料做出審核之后，或是稅務(wù)機(jī)關(guān)與企業(yè)簽署預(yù)約定價(jià)安排之后。在正式調(diào)查的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)下發(fā)《稅務(wù)檢查通知書(shū)》并根據(jù)檢查和協(xié)商結(jié)果出具《特別納稅調(diào)查調(diào)整通知書(shū)》，明確利潤(rùn)補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的補(bǔ)稅金額。在風(fēng)險(xiǎn)提示的情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)下發(fā)提示特別納稅調(diào)整風(fēng)險(xiǎn)的《稅務(wù)事項(xiàng)通知書(shū)》。企業(yè)收到風(fēng)險(xiǎn)提示后，自行評(píng)估利潤(rùn)補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的稅款金額，并填報(bào)《特別納稅調(diào)整自行繳納稅款表》。在預(yù)約定價(jià)安排的情況下，稅局與企業(yè)之間存在《預(yù)約定價(jià)安排文本》，企業(yè)依據(jù)文本中約定的利潤(rùn)水平，自行評(píng)估利潤(rùn)補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的稅款金額。

企業(yè)發(fā)起的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償，其目的是提高稅務(wù)遵從度，降低上述被調(diào)查風(fēng)險(xiǎn)，時(shí)間點(diǎn)通常在年度所得稅申報(bào)之前。在這種情況下，企業(yè)將轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)慕Y(jié)果直接反映在當(dāng)年的財(cái)務(wù)報(bào)表中，使其在年度所得稅申報(bào)和同期資料中呈現(xiàn)的利潤(rùn)水平，能達(dá)到有限風(fēng)險(xiǎn)定位下的目標(biāo)利潤(rùn)水平。

轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)膶?shí)施難點(diǎn)

在實(shí)操層面，企業(yè)在進(jìn)行利潤(rùn)調(diào)整和補(bǔ)稅的過(guò)程中會(huì)遇到一些困難。這些困難不僅可能給企業(yè)帶來(lái)現(xiàn)金流和雙重征稅上的負(fù)擔(dān)，還可能使我國(guó)損失一些潛在的未來(lái)稅收利益。

第一，加大企業(yè)的現(xiàn)金流壓力。由于稅務(wù)機(jī)關(guān)關(guān)注的是轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償對(duì)應(yīng)的稅款金額，而對(duì)賬務(wù)調(diào)整和收款沒(méi)有硬性要求，如果企業(yè)未能做出相應(yīng)調(diào)整且未收到款項(xiàng)，補(bǔ)稅將對(duì)現(xiàn)金流形成更大壓力，使企業(yè)本就利潤(rùn)水平不高的經(jīng)營(yíng)狀況雪上加霜。

第二，存在雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償背后的邏輯是關(guān)聯(lián)交易價(jià)格的不合理。如果對(duì)方國(guó)家關(guān)聯(lián)企業(yè)并未做出對(duì)應(yīng)賬務(wù)調(diào)整，那就意味著這部分轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償在中國(guó)補(bǔ)稅的同時(shí)，在關(guān)聯(lián)方國(guó)家并未進(jìn)行稅前扣除，從而造成雙重征稅。企業(yè)需通過(guò)向兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)申請(qǐng)啟動(dòng)相互磋商程序來(lái)嘗試消除雙重征稅。而這一過(guò)程程序復(fù)雜、時(shí)間較長(zhǎng)，也耗費(fèi)政府和企業(yè)資源。

第三，更高的關(guān)稅負(fù)擔(dān)。對(duì)關(guān)聯(lián)進(jìn)口，轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償意味著原進(jìn)口價(jià)格偏高。但由于進(jìn)口已經(jīng)完成，關(guān)稅和進(jìn)口增值稅已按照偏高的價(jià)格繳納。

此外，本應(yīng)屬于中國(guó)子公司的利潤(rùn)無(wú)法通過(guò)相應(yīng)調(diào)整匯入國(guó)內(nèi)，企業(yè)也就不會(huì)對(duì)這筆利潤(rùn)作為股息分配回母公司，我國(guó)稅務(wù)部門也失去了本應(yīng)獲得的對(duì)母公司征收的預(yù)提所得稅。

針對(duì)上述難點(diǎn)，企業(yè)的做法五花八門，但都無(wú)法圓滿解決所有的問(wèn)題。有些企業(yè)通過(guò)賬務(wù)調(diào)整體現(xiàn)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償，賬面上長(zhǎng)期存在該筆利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)膽?yīng)收賬款。長(zhǎng)此以往，大額長(zhǎng)期應(yīng)收賬款存在被稅務(wù)機(jī)關(guān)質(zhì)疑構(gòu)成跨境關(guān)聯(lián)資金融通的風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而可能引起對(duì)應(yīng)收利息的相關(guān)納稅調(diào)整。有些企業(yè)通過(guò)年末一次性收取一筆服務(wù)費(fèi)的方式，收回轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償。這種方式的問(wèn)題是，新構(gòu)建的關(guān)聯(lián)服務(wù)交易與轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)慕?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)并不相符，反而會(huì)增加相關(guān)流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)。還有些企業(yè)通過(guò)與外匯管理部門就個(gè)別轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償事項(xiàng)進(jìn)行專項(xiàng)溝通，取得特殊結(jié)匯處理。這種方式通常是一事一議，在操作層面的溝通成本較高。

實(shí)操問(wèn)題的進(jìn)一步完善

為了進(jìn)一步便利跨國(guó)公司在華子公司辦理轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償業(yè)務(wù)，2021年年初，外匯局發(fā)布的《服務(wù)貿(mào)易外匯管理政策問(wèn)答（二）》，對(duì)“銀行如何辦理特別納稅調(diào)整下的跨國(guó)公司利潤(rùn)補(bǔ)償外匯收支業(yè)務(wù)”給予了具體答復(fù)，明確了按轉(zhuǎn)讓定價(jià)、成本分?jǐn)偧捌渌绞睫k理利潤(rùn)補(bǔ)償外匯收支業(yè)務(wù)對(duì)應(yīng)的銀行審單和申報(bào)方式，為實(shí)操問(wèn)題的解決提供了政策指導(dǎo)。這一方面表明外匯管理部門著力為跨國(guó)公司解決利潤(rùn)補(bǔ)償難題提供便利，另一方面也增加了銀行處理此類結(jié)匯業(yè)務(wù)的信心。

未來(lái)，為了更好地支持企業(yè)實(shí)施轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償，建議相關(guān)部門進(jìn)一步出臺(tái)實(shí)操指引，使企業(yè)在通過(guò)轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償實(shí)現(xiàn)稅務(wù)合規(guī)的同時(shí)，能夠根據(jù)利潤(rùn)補(bǔ)償?shù)膶?shí)質(zhì)結(jié)匯，進(jìn)而避免潛在的現(xiàn)金流壓力、雙重征稅、長(zhǎng)期掛賬、額外流轉(zhuǎn)稅稅負(fù)等一系列問(wèn)題；同時(shí)建議，對(duì)涉及關(guān)聯(lián)進(jìn)口業(yè)務(wù)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)利潤(rùn)補(bǔ)償，海關(guān)方面可考慮建立反映利潤(rùn)補(bǔ)償實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)讓定價(jià)調(diào)整機(jī)制，考量調(diào)整進(jìn)口增值稅以及退還進(jìn)口關(guān)稅的可行性，為企業(yè)管控風(fēng)險(xiǎn)、提高合規(guī)度提供新途徑。