【摘要】受大會計觀的影響， 學(xué)界對會計監(jiān)督與財務(wù)監(jiān)督的解釋存在雷同現(xiàn)象。 對兩個監(jiān)督概念的結(jié)構(gòu)分析發(fā)現(xiàn)， 每個監(jiān)督概念都是由來自企業(yè)外部的會計或財務(wù)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的會計或財務(wù)控制兩部分組成， 規(guī)范概念并使之科學(xué)化需要將現(xiàn)有的兩個大監(jiān)督概念裂變。 本文對裂變后的兩組概念——對會計的監(jiān)督與對財務(wù)的監(jiān)督、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部財務(wù)控制進行了解析。

【關(guān)鍵詞】會計監(jiān)督;財務(wù)監(jiān)督;對會計的監(jiān)督;對財務(wù)的監(jiān)督;內(nèi)部會計控制;內(nèi)部財務(wù)控制

【中圖分類號】F275? ? ? 【文獻標識碼】A? ? ? 【文章編號】1004-0994（2021）19-0011-5

在我國， 論及國有企業(yè)的財務(wù)問題， 回避不了的一個關(guān)鍵點是財務(wù)監(jiān)督及其與會計監(jiān)督的關(guān)系， 因為， 規(guī)范企業(yè)財務(wù)行為的《企業(yè)財務(wù)通則》和規(guī)范企業(yè)會計行為的《會計法》極其重視“財務(wù)監(jiān)督”和“會計監(jiān)督”， 而學(xué)界對兩個概念的解釋又出現(xiàn)驚人的相似或雷同。 實際上， 財務(wù)與會計是兩個性質(zhì)不同的概念、學(xué)科和工作， 財務(wù)監(jiān)督與會計監(jiān)督也應(yīng)該存在實質(zhì)上的重大差別。 在大會計觀的浪潮逐漸退去、內(nèi)部控制概念逐漸盛行的新格局下， 流行的財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督在概念上何去何從、是否有重塑的必要呢？ 本文的答案無疑是肯定的。

一、會計監(jiān)督與財務(wù)監(jiān)督： 解釋雷同的兩個概念

迄今為止， 針對會計監(jiān)督與財務(wù)監(jiān)督的研究， 幾乎都是在孤立的、彼此割裂的狀態(tài)中展開的。 討論會計問題或《會計法》時關(guān)注“會計監(jiān)督”， 討論財務(wù)問題或《企業(yè)財務(wù)通則》時關(guān)注“財務(wù)監(jiān)督”， 很少有人將兩者關(guān)聯(lián)起來考慮， 以致當我們檢索文獻并將文獻中兩個概念的解釋進行對比分析時， 發(fā)現(xiàn)竟有許多交叉或雷同之處。

最權(quán)威的解釋當屬《會計法》與《企業(yè)財務(wù)通則》， 兩者所構(gòu)造的都是“三位一體”的監(jiān)督體系。 “三位一體”的會計監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、社會審計監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督組成， “三位一體”的財務(wù)監(jiān)督體系由政府部門監(jiān)督、投資者監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部監(jiān)督組成。 就政府部門監(jiān)督而言， 會計監(jiān)督涉及財政、審計、稅務(wù)、人民銀行、證券監(jiān)管、保險監(jiān)管等部門， 財務(wù)監(jiān)督涉及財政和審計等部門。 從監(jiān)督主體看， 會計監(jiān)督與財務(wù)監(jiān)督至少存在2/3的重合度。 從監(jiān)督內(nèi)容看， 雖然《會計法》強調(diào)會計監(jiān)督是對企業(yè)會計資料的檢查、審計等， 但現(xiàn)行的各類財務(wù)監(jiān)督又何嘗不是借助檢查和審計企業(yè)會計資料來實現(xiàn)的呢？

“百度百科”的解釋更加離譜。 會計監(jiān)督被定義為“企業(yè)內(nèi)部的會計機構(gòu)和會計人員、政府有關(guān)部門和社會審計組織， 對企業(yè)經(jīng)濟活動的合法性、合理性和會計資料的真實性、完善性， 以及本企業(yè)內(nèi)部預(yù)算執(zhí)行情況所進行的監(jiān)督”， 會計監(jiān)督由內(nèi)部會計監(jiān)督與外部的財政和審計監(jiān)督構(gòu)成。 對財務(wù)監(jiān)督概念的解釋同樣也包含對企業(yè)“財務(wù)收支的真實性、合法性和效益性實施的監(jiān)督”等雷同的內(nèi)容， 財務(wù)監(jiān)督亦包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督， 其中內(nèi)部監(jiān)督是企業(yè)內(nèi)部機構(gòu)或人員對本企業(yè)財務(wù)收支及經(jīng)濟效益的真實性、正確性、合法性、合規(guī)性和有效性的監(jiān)督， 外部監(jiān)督是財政、審計等外部機構(gòu)和人員對企業(yè)財務(wù)收支、資金使用情況進行監(jiān)督。 照此解釋， 會計監(jiān)督與財務(wù)監(jiān)督的界限更加模糊不清。

對兩個概念解釋上的雷同乃至重合主要集中在三個方面： 一是內(nèi)部監(jiān)督主體。 通常， 在解釋會計監(jiān)督概念時， 將內(nèi)部會計監(jiān)督的實施主體鎖定在“會計機構(gòu)和會計人員”， 而在實踐中， 會計與財務(wù)在機構(gòu)和人員上通常是不分的。 被多數(shù)企業(yè)稱為“財務(wù)部”或“財務(wù)管理部”的， 其實是財務(wù)與會計兩種職能、一塊牌子、一套人馬。 二是監(jiān)督客體。 關(guān)于會計監(jiān)督的客體或?qū)ο螅?學(xué)界主要有三種提法， 即單位經(jīng)濟活動論、資金運動論和會計核算過程論， 財務(wù)監(jiān)督的對象一般用“財務(wù)收支”概念表達， 財務(wù)收支包括在單位經(jīng)濟活動或資金運動之中。 三是監(jiān)督內(nèi)容。 兩種監(jiān)督的內(nèi)容， 解釋時使用最多的是“四性”， 即真實性、合法性、合理性和有效性或效益性。

解釋雷同的形成原因有二： 一是學(xué)界忽視概念間的關(guān)聯(lián)性分析; 二是實踐中兩個概念同源。 盡管在學(xué)科層面、概念層面和法制層面上財務(wù)與會計已經(jīng)分而治之， 但在實踐層面財務(wù)與會計還是合而為一， 統(tǒng)稱財會人員、財會工作、財會監(jiān)督等。 既然實際工作是同根同源的， 試圖在概念層面嚴格區(qū)分財務(wù)監(jiān)督與會計監(jiān)督， 也就有了更大的難度。

孤立地看《會計法》或《企業(yè)財務(wù)通則》， 有關(guān)會計監(jiān)督或財務(wù)監(jiān)督的解釋似乎無懈可擊， 但若把兩個概念聯(lián)系起來對比分析， 問題就來了： 究竟如何認知、定義、定位和把握這兩個相關(guān)的監(jiān)督概念？

二、概念層面之選擇： 是監(jiān)督還是控制

財務(wù)監(jiān)督和會計監(jiān)督概念的存在， 學(xué)界幾無爭議， 官方亦將其寫進《會計法》和《企業(yè)財務(wù)通則》。 然而讓人困惑的是， 迄今筆者所主持設(shè)計內(nèi)部控制體系的100多家公司（企業(yè)）和行政事業(yè)單位， 幾乎沒有哪家企業(yè)的制度或流程中使用了“會計監(jiān)督”一詞， “財務(wù)監(jiān)督”概念也很少被采用。 這不免讓人生疑： 會計監(jiān)督或財務(wù)監(jiān)督概念的存在具有必然性嗎？

先看會計監(jiān)督。 其實， 細究起來， 賦予會計“監(jiān)督”職能并提出“會計監(jiān)督”概念也許是有條件的。 眾所周知， 西方會計少談甚至不談“會計監(jiān)督”， 這與他們對會計的定性和定位有關(guān)， 既然會計只是一個以提供財務(wù)信息為主的經(jīng)濟信息系統(tǒng)， 其職能理應(yīng)與信息提供有關(guān)。 過去我們講會計的監(jiān)督職能， 與計劃經(jīng)濟的大背景和“大會計觀”的小環(huán)境有關(guān)。 既然會計是一種以價值管理為主的管理活動， 而監(jiān)督又內(nèi)含在管理職能體系之中， 則會計的職能體系中自然也應(yīng)涵蓋“監(jiān)督”。 但改革到現(xiàn)在， 堅持“大會計觀”的學(xué)者已經(jīng)越來越少， 對會計性質(zhì)的主流認識已回歸西方會計學(xué)的語境， 也就是已經(jīng)趨同于國際社會公認的“信息系統(tǒng)論”。 這樣， 是否還要保留“會計監(jiān)督”職能就值得重新思考和論證。

問題是《會計法》的“會計監(jiān)督”何去何從？ 筆者的建議是“一分為二”： 裂變成“對會計的監(jiān)督”和“內(nèi)部會計控制”兩個概念。 實際上， 《會計法》中的“會計監(jiān)督”概念并非會計的內(nèi)在屬性和職能意義上的監(jiān)督， 而是超越會計邊界的“泛會計監(jiān)督”概念。 《會計法》（2017）構(gòu)建了“三位一體”（內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和國家監(jiān)督）的大會計監(jiān)督體系， 其中的兩部分（社會監(jiān)督與國家監(jiān)督）與其說是“會計監(jiān)督”， 不如說是“對會計的監(jiān)督”， “企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督”亦非純粹職能意義的會計監(jiān)督。 關(guān)于企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)督， 《會計法》第二十七條歸納了四項內(nèi)容， 嚴格地說， 這四項內(nèi)容均已突破了“會計”概念的外延： 第一項關(guān)于不相容崗位相分離的內(nèi)容， 應(yīng)歸入“內(nèi)部控制”范疇; 第二項關(guān)于“重大對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度和其他重要經(jīng)濟業(yè)務(wù)事項的決策和執(zhí)行的相互監(jiān)督、相互制約程序”， 涉及的內(nèi)容主要為“財務(wù)管理”所覆蓋; 第三項針對“財產(chǎn)清查的組織、范圍和程序”問題， 盡管財產(chǎn)清查是會計報表編制時的一個前置性程序， 但是這個程序本身， 與其置入“會計監(jiān)督”概念不如歸入“內(nèi)部控制”范疇; 第四項關(guān)于“對會計資料定期進行內(nèi)部審計”， 原本就是“內(nèi)部審計”學(xué)科研究的問題。 從實施主體看， 企業(yè)內(nèi)部的會計監(jiān)督涉及企業(yè)治理層、管理層和操作層， 具有全覆蓋的特征， 并非只是會計機構(gòu)和會計人員。 這個具有全覆蓋特征的“企業(yè)內(nèi)部會計監(jiān)督”， 與其囊括在“會計監(jiān)督”概念之下， 不如按照各自的本源意義回歸到原本的學(xué)科或概念體系， 而把“內(nèi)部會計控制”留在會計學(xué)的概念體系中。 這就是“會計監(jiān)督”概念裂變成“對會計的監(jiān)督”和“內(nèi)部會計控制”兩個概念的理由。

再看財務(wù)監(jiān)督。 改革開放前確立的蘇式財務(wù)體系將“監(jiān)督”職能寓于其中。 之所以如此， 取決于蘇式財務(wù)的定性定位。 一般認為， 財務(wù)由“財務(wù)活動”與“財務(wù)關(guān)系”構(gòu)成， 財務(wù)管理就是管理“財務(wù)活動”和處理“財務(wù)關(guān)系”的總稱。 其中， 蘇式財務(wù)活動包括資金籌集、資金運用、資金耗費、資金回收和資金分配等， 作為國家財政的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)， 蘇式財務(wù)活動既包括企業(yè)對外（政府和市場）的財務(wù)活動， 又內(nèi)含對內(nèi)的財務(wù)活動（資金運用和資金耗費等）， 是內(nèi)外結(jié)合型或復(fù)合型財務(wù)活動。 財務(wù)對這些活動的管理是全流程性的， 包括事前的決策和預(yù)算、事中的控制與監(jiān)督、事后的評價與分析等。 因此， 蘇式財務(wù)體系是內(nèi)含“監(jiān)督”的。 改革到現(xiàn)在， 至少是在學(xué)科層面上， 美式財務(wù)已經(jīng)取代蘇式財務(wù)成為“主流”， 而美式財務(wù)關(guān)注的是“公司與資本市場之間的現(xiàn)金流轉(zhuǎn)或資金往來”， 關(guān)注的不是全流程的財務(wù)管理， 而只是管理的“決策”環(huán)節(jié)或財務(wù)決策分析。 按照通常的解釋， 美式財務(wù)以“決策”為核心且重心放在“三類決策”（投資決策、融資決策和股利決策）的分析模型上。 這意味著， 是否應(yīng)該確認財務(wù)監(jiān)督概念， 也取決于對財務(wù)的定性， 取決于所持的財務(wù)觀是全程財務(wù)觀還是決策財務(wù)觀。

與會計監(jiān)督概念一樣， 對財務(wù)監(jiān)督概念的任何質(zhì)疑都會涉及《企業(yè)財務(wù)通則》。 并且與《會計法》的結(jié)構(gòu)相似， 《企業(yè)財務(wù)通則》也構(gòu)造了“三位一體”的大財務(wù)監(jiān)督體系（政府的財務(wù)監(jiān)督、投資者的財務(wù)監(jiān)督和企業(yè)內(nèi)部的財務(wù)監(jiān)督）。 問題在于： 第一， 大財務(wù)監(jiān)督體系是對計劃經(jīng)濟時期形成的企業(yè)財務(wù)管理體制改革不徹底的產(chǎn)物。 仍是把企業(yè)財務(wù)視同財政體系的基礎(chǔ)性環(huán)節(jié)， 把企業(yè)的財務(wù)關(guān)系歸屬于財政機關(guān)， 確認財政機關(guān)主導(dǎo)的企業(yè)財務(wù)管理體制。 實際上， 改革到現(xiàn)在， 政府對企業(yè)財務(wù)的管理方式應(yīng)當由財政機關(guān)制定《企業(yè)財務(wù)通則》或《企業(yè)財務(wù)制度》轉(zhuǎn)向立法型方式， 也就是把對企業(yè)財務(wù)管制的內(nèi)容體現(xiàn)在公司法、商法等法律中。 對國有企業(yè)來說， 應(yīng)更多地發(fā)揮國資監(jiān)管機構(gòu)（或國資委）的出資者財務(wù)監(jiān)管作用。 當然， 國資委也應(yīng)尊重企業(yè)的主體地位和自主權(quán)， 通過制定科學(xué)合理的“三報清單”（報批事項清單、報備事項清單和報告事項清單）， 實現(xiàn)從“管資產(chǎn)”向“管資本”轉(zhuǎn)型。 如此建議， 勢必挑戰(zhàn)《企業(yè)財務(wù)通則》第二十七條對于財政機關(guān)和國資委（投資者）的財務(wù)監(jiān)督主體、資格和結(jié)果等的規(guī)定。 第二， 即便我們認同《企業(yè)財務(wù)通則》所提到的財政機關(guān)、國家審計機關(guān)、投資者和監(jiān)事會等都與企業(yè)發(fā)生財務(wù)聯(lián)系并對企業(yè)財務(wù)行為施加影響， 那這些影響是否能夠用“財務(wù)監(jiān)督”一詞來表達或描述， 也是值得探討的問題。 筆者的看法是， 這些主體對企業(yè)財務(wù)的影響方式內(nèi)含監(jiān)督又不限于監(jiān)督， 更主要的是服務(wù)和管理。 從字面意義理解， “監(jiān)督”指的是“察看并督促”， 而出資人（國資委）對國企扮演的角色顯然不止于此， 在重要人事任免和重大事項決策審批等方面國資委實際擔當?shù)慕巧疾皇恰氨O(jiān)督”二字所能覆蓋， 監(jiān)督、監(jiān)管、管理、決策、控制等詞語， 都是題中之義。 這意味著， 《企業(yè)財務(wù)通則》所說的“財務(wù)監(jiān)督”， 似有不適當擴大“監(jiān)督”概念外延之嫌。

但是， 企業(yè)的會計行為和財務(wù)行為畢竟會帶來社會影響， 產(chǎn)生社會后果， 因此， 不管是否保留職能意義上的會計監(jiān)督和財務(wù)監(jiān)督概念， 來自政府的、社會的、市場的、產(chǎn)權(quán)所有者和企業(yè)內(nèi)部的“對會計的監(jiān)督”和“對財務(wù)的監(jiān)督”還是必須保留并強化的。

三、對會計的監(jiān)督與對財務(wù)的監(jiān)督： 概念解析與比較

現(xiàn)實地看， 基于產(chǎn)權(quán)關(guān)系、社會后果等因素的考慮， 來自出資者（國有企業(yè)就是國資委）、政府等外部主體的各種對企業(yè)財務(wù)行為或會計行為的監(jiān)督活動廣泛、普遍存在， 這些非職能意義的“對會計或?qū)ω攧?wù)的監(jiān)督”， 對于政府主導(dǎo)和國有經(jīng)濟主導(dǎo)的中國來說， 實踐意義之大應(yīng)是國人普遍認同的。 不過， 雖然各方面對這些監(jiān)督的關(guān)注很多， 但基本上都是在獨立狀態(tài)中進行的， 關(guān)聯(lián)性的研究甚少， 以致學(xué)界和實務(wù)界至今仍未就兩種“被監(jiān)督”領(lǐng)域建立起“協(xié)同運作”的理論和機制。

為方便研究， 根據(jù)近乎普遍認可的狀態(tài)和趨勢， 筆者在這里假定： 第一， 會計和財務(wù)是相異但相互關(guān)聯(lián)、分屬兩個學(xué)科的概念; 第二， 會計是一個信息系統(tǒng)， 代表信息流， 而財務(wù)是一個資本配置系統(tǒng)， 代表資金流; 第三， 會計的基本問題是確認、計量、記錄和報告， 財務(wù)的基本問題是投資、融資和股利“三大決策”構(gòu)成的財務(wù)循環(huán); 第四， 會計的目標是提供高質(zhì)量的財務(wù)信息， 財務(wù)的目標是通過有效的資本配置創(chuàng)造更多的價值; 第五， 會計信息的基本質(zhì)量要求是可靠性和相關(guān)性， 資本配置的基本質(zhì)量要求是合規(guī)性和有效性; 第六， 會計的基礎(chǔ)是權(quán)責發(fā)生制， 財務(wù)的基礎(chǔ)是現(xiàn)金流動制（不同于收付實現(xiàn)制）。

會計與財務(wù)既存在區(qū)別又相互關(guān)聯(lián)。 針對關(guān)聯(lián)關(guān)系， 筆者將相關(guān)文章中的主要觀點歸納如下： 第一， 會計是財務(wù)管理的工具。 按照美國財務(wù)學(xué)家愛斯華斯·達莫德倫[1] 在《公司財務(wù)》一書的觀點，財務(wù)管理的“工具箱”里有四把工具， 包括會計報表及財務(wù)比率、現(xiàn)值、風險報酬模型和期權(quán)定價模型。 會計報表與財務(wù)比率所代表的就是會計。 這說明： 會計與財務(wù)相關(guān)聯(lián)但地位不平行。 第二， 會計生成的信息是財務(wù)決策分析的有力支撐， 很多會計報表數(shù)據(jù)不是直接而是需要轉(zhuǎn)換后用于財務(wù)分析與決策。 第三， 財務(wù)報表是連接會計與財務(wù)的紐帶， 會計提供財務(wù)報表， 財務(wù)根據(jù)報表數(shù)據(jù)進行分析、估值和管理。

以上述假定或觀點為前提， 關(guān)于“對會計的監(jiān)督”與“對財務(wù)的監(jiān)督”的比較結(jié)果可描述如下：

會計的性質(zhì)決定了“對會計的監(jiān)督”的目標是規(guī)范企業(yè)會計核算行為， 防控會計舞弊的發(fā)生， 確保會計信息的質(zhì)量， 特別是會計信息的真實可靠， 監(jiān)督內(nèi)容和側(cè)重點是企業(yè)會計核算行為的規(guī)范性和會計信息質(zhì)量。 要達到此目標， 需要多方并舉、多種力量集合， 于是產(chǎn)生了多種“對會計的監(jiān)督”主體和監(jiān)督方式。 從實踐看， “對會計的監(jiān)督”包括內(nèi)部監(jiān)督和外部監(jiān)督兩種類型， 其中： 外部監(jiān)督包括來自財政機關(guān)、審計機關(guān)、證券監(jiān)管機構(gòu)和稅務(wù)機關(guān)等對企業(yè)會計的行政監(jiān)督， 來自中介機構(gòu)（會計師事務(wù)所）對企業(yè)會計的市場監(jiān)督或社會監(jiān)督， 以及來自出資人（國資委）、股東（或股東會）和債權(quán)人（或債權(quán)人會議）等對會計的產(chǎn)權(quán)監(jiān)督等; 內(nèi)部監(jiān)督指的是來自企業(yè)董事會、監(jiān)事會、管理層和內(nèi)部審計組織等的監(jiān)督。 不同的監(jiān)督主體， 其監(jiān)督會計的側(cè)重點和操作方式也有差別。 從監(jiān)督方式看， 大抵有審計、檢查、調(diào)查、評價等方式。 會計師事務(wù)所和內(nèi)部審計組織都要開展各種類型的審計， 除此之外， 內(nèi)部審計組織還會通過調(diào)查（專項審計調(diào)查）和評價（內(nèi)部控制評價）等方式監(jiān)督、提升企業(yè)會計信息質(zhì)量。 財政機關(guān)等主要采用綜合和單項的會計檢查等方式實施會計監(jiān)督。

“對財務(wù)的監(jiān)督”不同于“對會計的監(jiān)督”。 其一， 目標和內(nèi)容存在差別， 這由財務(wù)的性質(zhì)決定。 “對財務(wù)的監(jiān)督”的目標是規(guī)范和優(yōu)化企業(yè)財務(wù)行為， 確保企業(yè)資本配置合規(guī)、合理、有效。 這決定了“對財務(wù)的監(jiān)督”的內(nèi)容側(cè)重于資金流量（資金收支）和資金存量（現(xiàn)金和存款）。 其二， 監(jiān)督主體有別， 這由二者的性質(zhì)和功能差異造成。 會計是一個信息系統(tǒng)， 會計信息需要對外提供， 類似“公共產(chǎn)品”， 影響眾多的利益主體， 需要一個“公共機構(gòu)”對會計進行監(jiān)管。 這個“公共機構(gòu)”可以是政府機關(guān)（如財政機關(guān)或證券監(jiān)管機構(gòu)）， 也可以是民間機構(gòu)（如注冊會計師協(xié)會等）。 財務(wù)是一個資源配置系統(tǒng)， 所配置的資源就是財務(wù)資本， 對資本的配置屬于企業(yè)的自主權(quán)， 類似“私人產(chǎn)品”或“私有權(quán)力”， 應(yīng)當回歸企業(yè)， 不再需要某個政府機關(guān)作為財務(wù)主管部門履行對企業(yè)財務(wù)的監(jiān)督職能。

國企也不例外， 但有其特殊性。 討論“對國企的財務(wù)監(jiān)督”問題回避不了《企業(yè)財務(wù)通則》。 客觀地評價， 1992年的“兩則兩制”是計劃經(jīng)濟向市場經(jīng)濟過渡或轉(zhuǎn)型的產(chǎn)物， 2006年修訂的《企業(yè)財務(wù)通則》雖在內(nèi)容上做了重大調(diào)整， 但在管制方式上依然帶有濃重的行政管理和直接管理色彩， 表現(xiàn)在原本屬于企業(yè)自主權(quán)的一些財務(wù)事項均被納入《企業(yè)財務(wù)通則》限定的范圍。 同時， 《企業(yè)財務(wù)通則》對國企財務(wù)體制的確認導(dǎo)致了政資之間的不協(xié)調(diào)。 《企業(yè)財務(wù)通則》明確國企的“財務(wù)關(guān)系隸屬同級財政機關(guān)”， 而2008年頒布的《企業(yè)國有資產(chǎn)法》規(guī)定國資委代表政府對國有企業(yè)“履行出資人職責”。 “對國企的財務(wù)監(jiān)督”的主體究竟是財政機關(guān)還是國資委？ 筆者的觀點， 實際上也是實踐中通行的做法和被國企認可的觀念是， 由國資委履行對國企財務(wù)監(jiān)督管理的職責。 與計劃經(jīng)濟時代比較， 國企財務(wù)與財政機關(guān)已漸行漸遠。 從政企分離、政資分離的要求看， 財政機關(guān)作為國企財務(wù)的主管機關(guān)是欠妥的。 從這個意義上說， 國企的外部財務(wù)監(jiān)督主體只能是扮演出資人角色的國資委而不是財政機關(guān)。 只是， 國資委應(yīng)當按照“管資本”而不是“管資產(chǎn)”的思路來構(gòu)造對國企的財務(wù)監(jiān)督模式。

值得說明的是， 企業(yè)財務(wù)的“去財政化”并不意味著企業(yè)與財政機關(guān)在財務(wù)上已不存在緊密的聯(lián)系， 只是這種財務(wù)聯(lián)系已不再構(gòu)成財政主管企業(yè)財務(wù)的經(jīng)濟基礎(chǔ)。 另外， “去財政化”也不意味著企業(yè)的財務(wù)行為不需要政府的管制甚至干預(yù)。 如前所述， 企業(yè)的財務(wù)行為存在社會影響和社會成本， 經(jīng)濟學(xué)上稱為“外部性”， 需要“看得見的手”管制企業(yè)投資和融資等財務(wù)行為; 但是， 這是政府“管制”而不是“監(jiān)督”， 并且政府以“一般社會管理者”身份制定“公共財務(wù)規(guī)則”來實施財務(wù)管制， 也應(yīng)當是通過企業(yè)立法形式實現(xiàn)。 或許這也是國際財務(wù)管理的重要組成部分。

四、內(nèi)部會計控制與內(nèi)部財務(wù)控制： 概念解析與比較

說到“控制”， 特別是企業(yè)內(nèi)部的控制， 人們自然會想到美國的COSO報告和中國的《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》， 兩個權(quán)威性的文件均對“內(nèi)部控制”有過被認為是經(jīng)典或官方的定義。 筆者的看法是這些定義均顯抽象、難以理解和把握， 并且定義的缺陷事實上已經(jīng)導(dǎo)致了“內(nèi)部控制”與“風險管理”在概念、理論及體系建設(shè)中的脫節(jié)， 表現(xiàn)為內(nèi)部控制體系缺少風險導(dǎo)向。 COSO提出控制的三大目標是運營、報告和合規(guī)， 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》確認控制的五大目標， 兩個定義均未明確風險對內(nèi)部控制的導(dǎo)向作用， 以致內(nèi)部控制與風險脫節(jié)， 導(dǎo)致內(nèi)部控制與風險管理的關(guān)系模糊。 筆者從2003年開始主持設(shè)計企業(yè)或單位的內(nèi)部控制體系， 迄今已完成100多家， 來自實踐的體會是： 內(nèi)部控制是一套流程， 是通過規(guī)范的流程實現(xiàn)適度的制衡， 從而為有效防控風險提供合理保證的過程。 理解內(nèi)部控制有三個關(guān)鍵詞： 一是流程， 是內(nèi)部控制之“形”。 內(nèi)部控制流程由控制活動、活動的實現(xiàn)方式、活動的承擔者、活動的連接方式和信息五個要素組成， 其中最基本的控制活動是“提、審、決”。 內(nèi)部控制是規(guī)范的流程， 既要符合國家法律法規(guī)又要體現(xiàn)組織的特殊要求。 二是制衡， 是內(nèi)部控制之“神”。 制衡是一個體系， 包括但不限于分離制衡（不相容職務(wù)相分離）， 以及合作制衡、集中制衡、第三方制衡等多種制衡機制。 制衡要適度， 過度制衡是對效率的過度損害。 三是風控， 是內(nèi)部控制之“目標”。 內(nèi)部控制所要控制的風險不限于戰(zhàn)略、市場、財務(wù)、運營、稅收等經(jīng)濟性風險， 還有政治風險、社會風險、合規(guī)風險、信息風險、技術(shù)風險、廉潔風險等。 對風險的態(tài)度或風險防控的出發(fā)點不能一刀切地定為“風險最小化”或者“可接受的風險水平”， 而應(yīng)根據(jù)風險的性質(zhì)在“風險最小化”與“可接受的風險水平”之間進行選擇。 戰(zhàn)略、市場、財務(wù)、運營等經(jīng)濟性風險和合規(guī)性風險， 控制到可接受的水平是最佳選擇， 而對包括意識形態(tài)風險在內(nèi)的政治風險、安全風險和廉潔風險來說， 唯一的選擇就是“零容忍”。 這個定義的優(yōu)點是明顯的： 一是簡單明了、通俗易懂， 容易理解和把握; 二是把握了內(nèi)部控制的題中之義， 切中內(nèi)部控制概念之要害——形神結(jié)合、形神統(tǒng)一; 三是內(nèi)部控制與風險管理概念一體化， 便于理順二者的關(guān)系， 也為企業(yè)建立一體化的風險管理與內(nèi)部控制體系提供概念和理論支持。

內(nèi)部控制是一個體系， 監(jiān)督是內(nèi)含其中的。 COSO提供的覆蓋五要素的內(nèi)部控制整合框架和涵蓋八要素的風險管理框架中， 監(jiān)督都只是其中的一個要素， 包括日常監(jiān)督和專項監(jiān)督。 COSO的內(nèi)部控制整合框架強調(diào)“將日常監(jiān)督活動‘嵌入（building in）控制之中， 而不是‘附加（adding on）到控制之上”。 其本質(zhì)是要求盡可能將針對關(guān)鍵控制的日常監(jiān)督活動設(shè)計為業(yè)務(wù)流程中的特定環(huán)節(jié)， 用于及時識別“有說服力的信息”， 以發(fā)現(xiàn)控制缺陷或控制異常并做進一步調(diào)查。 內(nèi)部控制體系全覆蓋企業(yè)的各項業(yè)務(wù)活動、各層面的組織機構(gòu)和全體員工， 內(nèi)部會計控制和內(nèi)部財務(wù)控制是內(nèi)部控制體系的兩個子體系， 如果說內(nèi)部監(jiān)督只是內(nèi)部控制體系的一個要素， 那么， 內(nèi)部會計監(jiān)督和內(nèi)部財務(wù)監(jiān)督也只能是“嵌入”在內(nèi)部會計控制和內(nèi)部財務(wù)控制之中的一項內(nèi)容或一個程序。 作為一項業(yè)務(wù)活動或管理職能， 與其使用會計監(jiān)督或財務(wù)監(jiān)督概念， 不如使用會計控制或財務(wù)控制更恰當。 事實上， 盡管《會計法》將會計的基本職能界定為進行會計核算和實施會計監(jiān)督， 但是學(xué)界的表述始終是會計核算和會計控制。

嵌入監(jiān)督程序的內(nèi)部會計控制與內(nèi)部財務(wù)控制， 既有區(qū)別又有聯(lián)系。 從流程看， 主要差別是：

由會計的性質(zhì)決定， 企業(yè)內(nèi)部會計控制的基本目標是防控會計信息質(zhì)量風險。 具體包括五個方面： 一是真實性風險， 指出現(xiàn)會計舞弊的風險; 二是相關(guān)性風險， 指不能滿足使用者需要的風險; 三是及時性風險， 指延遲確認、延遲編報和延遲披露的風險; 四是合規(guī)性風險， 指會計核算過程、財務(wù)報告編報、信息披露和會計檔案管理等不合規(guī)的風險; 五是安全性風險， 指會計檔案保管和信息披露不安全等。 會計信息質(zhì)量風險貫穿于會計信息生成全過程， 包括確認、計量、記錄和報告四個基本環(huán)節(jié)， 這就是會計控制的對象或基本內(nèi)容。 具體控制內(nèi)容則與每個核算環(huán)節(jié)的具體核算流程相關(guān)。

財務(wù)本質(zhì)上是一個資本配置系統(tǒng)， 決定了內(nèi)部財務(wù)控制的基本目的是有效防控資本配置風險。 主要包括六個方面： 一是戰(zhàn)略性風險， 指戰(zhàn)略缺位或擴張?zhí)煲鹳Y金流緊張的風險; 二是合規(guī)性風險， 指投融資及利益分配出現(xiàn)違規(guī)的風險; 三是安全性風險， 指出現(xiàn)資金和資產(chǎn)損失、債務(wù)違約的風險; 四是合理性風險， 指出現(xiàn)資本配置和使用不合理的風險; 五是有效性風險， 指資本配置和使用未達預(yù)期效果的風險; 六是外部性風險， 指企業(yè)財務(wù)活動造成社會成本和負面影響（諸如群體性事件）的風險等。 主要分布在五大關(guān)鍵控制性活動——投資活動、融資活動、資產(chǎn)活動、收益分配活動和財務(wù)支持網(wǎng)絡(luò)維護活動中[2] 。

兩個控制概念也是具有關(guān)聯(lián)性的。 內(nèi)部會計控制是內(nèi)部財務(wù)控制的基礎(chǔ)性制度。 通過內(nèi)部會計控制所提供的高質(zhì)量會計信息， 是識別和分析評估實施財務(wù)控制所面臨的財務(wù)風險的依據(jù)或基礎(chǔ)。 企業(yè)整體的經(jīng)濟性風險， 包括戰(zhàn)略風險、市場風險、財務(wù)風險和運營風險等， 都是可以依據(jù)財務(wù)報表信息進行分析判斷的[3] 。

【 主 要 參 考 文 獻 】

[1] 愛斯華斯·達莫德倫著. 荊霞譯. 公司財務(wù)[M]. 北京：中國人民大學(xué)出版社，2001：2.

[2] 李心合.財務(wù)管理學(xué)的困境與出路[ J].會計研究，2006（7）：45 ～ 51.

[3] 李心合.真實財務(wù)風險水平衡量研究[ J].財務(wù)研究，2021（2）：3 ～ 14.