余麗

【摘要】隨著“一帶一路”倡議的不斷推進(jìn)，我國的跨國經(jīng)營企業(yè)數(shù)量越來越多，國際化合作的意識逐漸深入。稅收作為企業(yè)經(jīng)營的重要組成部分，關(guān)聯(lián)著企業(yè)涉外經(jīng)營的各個環(huán)節(jié)，因此，為助力我國企業(yè)更好地“走出去”，推進(jìn)“一帶一路”建設(shè)步伐，文章在對國際稅收理論進(jìn)行闡述的同時，結(jié)合“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制進(jìn)行分析，探討稅收征管中的國際稅收問題，并提出相關(guān)建議。

【關(guān)鍵詞】國際稅收；一帶一路；稅收征管

【中圖分類號】F811

★ 基金項目：本文系天津市2019年度哲學(xué)社會科學(xué)規(guī)劃課題《“一帶一路”倡議下天津“走出去”企業(yè)財稅問題案例研究》（課題編號：TJGL19XSX-037）的階段性研究成果。

經(jīng)濟(jì)全球化已成為當(dāng)今世界經(jīng)濟(jì)的一大重要特征，各國的經(jīng)濟(jì)不再是對內(nèi)的簡單循環(huán)與發(fā)展，而是呈現(xiàn)出對外乃至全球的多方面發(fā)展。面對這一經(jīng)濟(jì)特征，各國對國際稅收問題日益看重，不斷尋求更好的理論與方法來維護(hù)自身的利益。我國所倡導(dǎo)的“一帶一路”經(jīng)濟(jì)體要想在國際經(jīng)濟(jì)中更好地發(fā)展，就需要對國際稅收做出更加長遠(yuǎn)、更加全面的思考。本文通過對國際稅收理論與“一帶一路”稅收征管機(jī)制的簡要敘述，探究征管合作機(jī)制所涉及的國際稅收問題與解決方法，以期為“一帶一路”的稅務(wù)治理提供借鑒。

一、國際稅收相關(guān)理論

（一）國際稅收概念及研究對象

國際稅收是指兩個或兩個以上的國家主體對跨國經(jīng)濟(jì)實體的稅務(wù)進(jìn)行稅收分配，從而形成的稅收分配關(guān)系。國際稅收作為稅收的一種形式，區(qū)別于國家的稅收，國家稅收旨在研究一個國家與納稅人的關(guān)系，而國際稅收依托于各國的政治權(quán)力，對同一納稅主體進(jìn)行征稅，兩者的重復(fù)交叉征稅形成了兩個及兩個以上國家的稅收分配關(guān)系。同時，對于跨國經(jīng)營的納稅人來說，其一方面需要對所屬國家進(jìn)行納稅，另一方面，還需要對經(jīng)營地，即所屬國家之外的國家進(jìn)行納稅，這是相關(guān)國家產(chǎn)生稅收分配關(guān)系的基礎(chǔ)原因。綜上所述，國際稅收是基于不同政治主體，對跨國納稅人進(jìn)行重復(fù)交叉征稅，以及由此而形成的相關(guān)國家間的稅收分配關(guān)系，其主要的研究對象是不同政治主體間的稅收利益分配問題。

（二）國際稅收主要理論

在面對國際稅收征管問題時，各國會通過相互談判的方式，簽訂雙邊或者多邊的稅收協(xié)定，以此提高各國的稅收征管能力以及對本國稅收利益的維護(hù)。此外，國際上為了打擊跨國納稅人利用各國稅制的差異與稅收的優(yōu)惠政策進(jìn)行偷稅和漏稅，國際稅收中踐行了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）計劃。因此，現(xiàn)行的國際稅收相關(guān)理論主要包括稅收征管權(quán)、國際重復(fù)征稅、國際稅收協(xié)定、國際避稅等內(nèi)容。

1.稅收管轄權(quán)

稅收管轄權(quán)，是指一個國家在稅收領(lǐng)域所能行使管轄權(quán)的大小，即一個國家主體有權(quán)對哪一類納稅人進(jìn)行征稅，有權(quán)對哪一種物品征稅以及對某一納稅主體征多少稅。各國的稅收管轄權(quán)會受到其政治權(quán)利范圍邊界的影響與約束，當(dāng)國家間的政治與經(jīng)濟(jì)權(quán)利產(chǎn)生重疊與交叉時，就會產(chǎn)生稅收征管問題，為了避免稅收征管權(quán)帶來的問題，國際稅收對稅收征管權(quán)做出了行使權(quán)利的范圍，依據(jù)“經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則”，將稅收管轄權(quán)劃分為來源地管轄權(quán)和居民管轄權(quán)。

（1）來源地管轄權(quán)

來源地管轄權(quán)（Source Jurisdiction），也稱為收入來源地管轄權(quán)，即以一國的領(lǐng)土范圍為標(biāo)準(zhǔn)，當(dāng)跨國納稅人在異國發(fā)生經(jīng)濟(jì)行為，取得經(jīng)濟(jì)收入時，按照經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則中的屬地原則，異國有權(quán)對該跨國納稅人征收相關(guān)稅負(fù)，由于跨國納稅人的收入從異國取得，所以異國是跨國納稅人的“收入來源地”，而異國這種稅收權(quán)利屬于來源地管轄權(quán)。

（2）居民管轄權(quán)

居民管轄權(quán)（Residence Jurisdiction），是指當(dāng)跨國納稅人在境外取得收入，獲得收益時，按照經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)原則中的屬人原則，跨國納稅人有義務(wù)向所屬國家繳納稅款，納稅人的所屬國對這一征稅權(quán)屬于居民管轄權(quán)。

2.國際重復(fù)征稅

國際重復(fù)征稅，是指兩個或兩個以上的國家對同一納稅主體同一納稅對象，在同一納稅期進(jìn)行重復(fù)征稅的行為。由于跨國納稅人需繳納兩個國家的稅款，會給納稅人造成較大的稅負(fù)，易打擊其從事跨國交易的積極性，從而不利于全球的資源流動與經(jīng)濟(jì)活動的分工合作。所以各國為促進(jìn)相互合作，共同進(jìn)步，積極與其他經(jīng)濟(jì)關(guān)聯(lián)國家進(jìn)行探索減輕或免除國際重復(fù)征稅的方法。從目前的國際稅收來看，主要的措施有免稅制和抵免制。

（1）免稅制

免稅制是指一國對本國居民納稅人的跨國收入只實行來源地管轄權(quán)，放棄居民管轄權(quán)的稅收制度。即居民國對來源于國外的所得不征收所得稅。

（2）抵免制

抵免制，又稱為外國稅收抵免，是指本國納稅人在向居民國繳納境外所得的稅款時，可以用在收入來源國繳納的稅款進(jìn)行抵免。也就是說，居民國承認(rèn)收入來源國的優(yōu)先征稅權(quán)，但是也不放棄本國的居民管轄權(quán)。抵免制作為大多數(shù)國家采用的避免國際重復(fù)征稅的稅收方式，其分為直接抵免、間接抵免、抵免限額與稅收饒讓。

3.國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定是指兩個或兩個以上國家為處理跨國納稅人的稅務(wù)問題，本著主權(quán)國家平等的原則，通過相互談判的方式，進(jìn)而簽訂保證雙方利益，符合法規(guī)的確定雙方或多方在國際稅收關(guān)系中的利益分配方式的協(xié)議或者條約。國際稅收協(xié)定是處理各國之間各種稅收問題的主要途徑與工具，可以有效地解決多種稅收矛盾與沖突。目前國際上影響力最大的兩個國際稅收協(xié)定范本為：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織的《OECD協(xié)定范本》以及聯(lián)合國的《UN協(xié)定范本》，這兩個范本成為國際間各國締結(jié)稅收協(xié)定的參考模板，各國之間簽訂的稅收協(xié)定條款需遵循以上兩個協(xié)定范本的一些基本原則與要求。

4.國際避稅

國際避稅是指跨國納稅人為規(guī)避或減輕相關(guān)稅負(fù)，利用國家之間稅收制度的不同和稅收協(xié)定、稅收優(yōu)惠的漏洞進(jìn)行納稅的行為。國際避稅的基本方式是利用各國稅收制度的不同，從而進(jìn)行客體或者主體的轉(zhuǎn)移、事先控制與安排，以達(dá)到國際稅負(fù)減輕的效果?；痉绞脚c方法有：轉(zhuǎn)讓定價避稅、利用國際避稅地避稅、濫用國際稅收協(xié)定避稅、利用電子商務(wù)避稅以及改變居民身份等方式。

二、“一帶一路”稅收征管機(jī)制相關(guān)概述

“一帶一路”是指“絲綢之路經(jīng)濟(jì)帶”和“21世紀(jì)海上絲綢之路”，在2013年“一帶一路”的倡議確定后，我國將其作為“走出去”的重要途徑之一。2018年，習(xí)近平總書記指出，要把“一帶一路”打造成給更多國家人民帶來幸福的經(jīng)濟(jì)之路，同時，將其發(fā)展為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的國際性經(jīng)濟(jì)合作區(qū)。由于“一帶一路”經(jīng)濟(jì)區(qū)所涉國家較多，且各國稅收制度不同，給“一帶一路”的發(fā)展帶來了挑戰(zhàn)，因此，“一帶一路”稅收征管機(jī)制應(yīng)運(yùn)而生，為“一帶一路”的稅收問題提供了解決方式與思路。

在2019年4月18日首屆“一帶一路”稅收征管合作論壇上，稅收聯(lián)盟成員簽署了首份“一帶一路”稅收征管合作諒解備忘錄，這意味著“一帶一路”稅收征管機(jī)制正式成立，同時，也表明“一帶一路”中的各主權(quán)國家經(jīng)過相互協(xié)商的規(guī)范化稅收合作平臺正式建立，該合作機(jī)制將有效減少“一帶一路”各國經(jīng)濟(jì)貿(mào)易中的稅收爭端與稅收壁壘，為促進(jìn)“一帶一路”各國的友好型稅收環(huán)境提供了支持。

三、“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中的國際稅收治理問題

“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的建立有助于解決各國稅收征管、稅基轉(zhuǎn)移和稅收爭端等問題，其建設(shè)目標(biāo)為提高“一帶一路”稅收治理。因此，從該稅收機(jī)制的建立原則與目標(biāo)同國際稅收的愿景是相符的，可以期待隨著“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的不斷完善與發(fā)展，其將會為區(qū)域經(jīng)濟(jì)的合作團(tuán)體提供借鑒。但當(dāng)前不可忽視的問題是：隨著全球關(guān)系的不斷推進(jìn)、各國經(jīng)濟(jì)的粘合性越來越高、應(yīng)稅收入的流動性越來越強(qiáng)、以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，跨國稅收乃至國際稅收都面臨著較大的稅收治理問題。同樣，對于“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制來說，由于其所涉及國家較多，國與國之間的政治、經(jīng)濟(jì)與法制的差異較大，在面臨以上諸多挑戰(zhàn)時，會產(chǎn)生若干國際稅收治理的問題。

（一）消除國際重復(fù)征稅的稅制不完善

根據(jù)國際稅法中的避免雙重征稅問題，將避免雙重征稅的方法分為事先協(xié)調(diào)確定管轄權(quán)和事后抵扣兩種方式。在“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制中，事后抵扣的方式主要是指“走出去”企業(yè)的歸屬國在稅收制度中規(guī)定各種抵扣方式，如抵免法、免稅法、扣除法和低稅法等。由于“一帶一路”沿線國家的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境不同，稅制差異較大，對于解決重復(fù)征稅的抵扣方式也不同，個別企業(yè)可利用稅制的忽視之處，進(jìn)行稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移，從而達(dá)到減少稅負(fù)的目標(biāo)。因此，會給“一帶一路”稅收合作帶來稅務(wù)治理風(fēng)險。

（二）已簽稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”建設(shè)

隨著“一帶一路”建設(shè)進(jìn)程的推進(jìn)，各國之間的經(jīng)貿(mào)往來成為主要趨勢，雖然各國之間已簽訂雙邊或多邊協(xié)議，但仍有一些國家未與相關(guān)經(jīng)濟(jì)聯(lián)系國家進(jìn)行協(xié)議的簽訂，如我國的稅收簽訂情況，根據(jù)數(shù)據(jù)顯示，我國只與“一帶一路”沿線的107個國家簽訂協(xié)議，但“一帶一路”沿線國家有136個，由此可以看出，稅收征管機(jī)制在稅收協(xié)定方面還缺乏全局性與統(tǒng)籌性。當(dāng)前，“一帶一路”處于不斷發(fā)展中，個別國家的稅制也處于不斷發(fā)展變化階段，因此，協(xié)定的效力與國家的稅制會產(chǎn)生不符或沖突。

四、完善“一帶一路”國際稅收協(xié)同合作關(guān)系

“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制是沿線國家間共同協(xié)商解決跨國稅收問題的機(jī)制，對于解決“一帶一路”稅收問題起到至關(guān)重要的指導(dǎo)作用，但是對于以上所討論的種種稅收合作中所面對的困境與問題，提高“一帶一路”稅收治理，完善國際稅收協(xié)同合作是必要且具有深刻意義的，同時，也為“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的不斷完善與發(fā)展提供助力。筆者提出兩點(diǎn)完善建議，以期可以為“一帶一路”沿線國家的合作提供參考。

（一）相互協(xié)商機(jī)制與稅收裁定機(jī)構(gòu)相互協(xié)調(diào)

在面對各國復(fù)雜的稅收環(huán)境與法制時，“一帶一路”稅收征管合作機(jī)制的踐行，雖可以有效解決稅收爭端，促進(jìn)各國的稅收合作關(guān)系，但是該機(jī)制也不能做到面面俱到。因此，需要對該機(jī)制進(jìn)行補(bǔ)充與完善。首先，可以建立常設(shè)性質(zhì)的稅收爭議專家裁定機(jī)構(gòu)，通過調(diào)解機(jī)制和強(qiáng)制機(jī)制進(jìn)行稅收問題的裁定，并依托當(dāng)代先進(jìn)的智能與網(wǎng)絡(luò)技術(shù)，進(jìn)行稅收問題的大數(shù)據(jù)收集，增加各國稅務(wù)部門負(fù)責(zé)人的交流，并針對具體問題進(jìn)行分析與解決，形成問題的解決方案，從而提高稅收協(xié)定的精準(zhǔn)性，以此有效打擊國際重復(fù)征稅、稅基侵蝕等不規(guī)范的跨國避稅問題。其次，通過相互協(xié)商機(jī)制與稅收裁定機(jī)構(gòu)的相互協(xié)調(diào)，制定“一帶一路”稅收協(xié)調(diào)合作的階段性目標(biāo)。如，短期目標(biāo)為制定與完善國家間的相互協(xié)調(diào)機(jī)制、優(yōu)化協(xié)調(diào)流程和提高協(xié)調(diào)效率；中長期目標(biāo)為解決跨國避稅問題；長期目標(biāo)為構(gòu)建跨國稅收問題的解決渠道，并使其成為解決“一帶一路”稅收問題的強(qiáng)有力仲裁機(jī)構(gòu)，以此為“一帶一路”國際稅收協(xié)同合作提供助力。

（二）實現(xiàn)合作型稅收協(xié)定與稅收確定

在“一帶一路”沿線國家的稅收協(xié)定方面，部分國家與經(jīng)濟(jì)相關(guān)的其他國家缺少稅收協(xié)議的簽訂，或者簽訂的稅收協(xié)定滯后于“一帶一路”的建設(shè)發(fā)展，因此，積極構(gòu)建合作型稅收協(xié)定成為完善“一帶一路”國際協(xié)同關(guān)系的基礎(chǔ)。首先，應(yīng)加強(qiáng)國家間稅收問題的對話，適當(dāng)修改和適時更新稅收協(xié)定的具體內(nèi)容，從而提高稅收協(xié)定的豐富性。其次，應(yīng)積極構(gòu)建多邊和區(qū)域性國家間的稅收合作渠道，充分考慮合作國家間的經(jīng)濟(jì)、政治和社會等環(huán)境，加強(qiáng)稅收合作的交流，進(jìn)行經(jīng)驗的相互借鑒與培訓(xùn)，從而簡化稅收征管的步驟、減少稅收征管的差錯性和提高稅收合作的效率。最后，應(yīng)加強(qiáng)“一帶一路”沿線國家間的國際稅收情報交換管理。國際稅收情報交換已成為國際稅收協(xié)定的基礎(chǔ)，其必然也是推動“一帶一路”沿線國家稅收合作的重要推力。因此，在“一帶一路”沿線國家間的稅收協(xié)定的簽訂同時，應(yīng)當(dāng)規(guī)范合作國之間的國際稅收情報交換條例，完善國際稅收情報交換范本的建立與規(guī)范。同時，由于各國間的發(fā)展?fàn)顩r不同，應(yīng)積極完善稅收情報交換的網(wǎng)絡(luò)化管理，以此提高稅收合作的效率與完整性。

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