童琳霏

（中國電子科技集團公司第二十九研究所，成都 614000）

0 引言

黨的十九大提出對審計管理體制的改革部署，兩辦出臺《黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員經(jīng)濟責任審計規(guī)定》（以下簡稱《規(guī)定》），從經(jīng)濟責任審計制度層面，強化對黨政主要領導干部和國有企業(yè)領導人員的管理監(jiān)督。

十八大以來，黨中央提出“四個全面”戰(zhàn)略布局，《中國共產黨巡視工作條例》（以下簡稱《條例》）及 《中央巡視工作規(guī)劃（2018—2022）》，將巡視作為黨內監(jiān)督的戰(zhàn)略性制度安排。

經(jīng)濟責任審計是獨立的經(jīng)濟評價活動。公共受托責任要求經(jīng)營管理者恰當履職，審計方法在經(jīng)濟類問題線索發(fā)現(xiàn)和突破中有天然優(yōu)勢，是從嚴治黨的有效手段之一，監(jiān)督主體可以透過財務報表層面捕捉其權力尋租痕跡，發(fā)現(xiàn)履職偏差。

從監(jiān)督治理角度，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計監(jiān)督與巡視監(jiān)督，是全面監(jiān)督的子系統(tǒng)，系統(tǒng)間協(xié)同應圍繞組織目標實現(xiàn)提供保障。國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計實踐應該關注不同監(jiān)督維度之間的協(xié)同治理方式與路徑。本文在探究國有企業(yè)內部經(jīng)濟責任審計實踐和內部巡視協(xié)同路徑基礎上，展現(xiàn)國有企業(yè)單位內部的監(jiān)督共治成果，為兩者更好服務國企發(fā)展與改革提供參考。

1 制度背景與研究假設

結合新版《規(guī)定》與《條例》，在國有企業(yè)框架下進行層級性研究發(fā)現(xiàn)，二者監(jiān)督的點與面都體現(xiàn)了兩個“一以貫之”和“四個堅持”的工作總要求，是全面從嚴治黨在國有企業(yè)落地的制度保證。目前的國企監(jiān)督治理中，經(jīng)濟責任審計與黨內巡視監(jiān)督關系協(xié)作有著制度基礎，二者目標均可統(tǒng)一于國有企業(yè)高質量發(fā)展。

1.1 監(jiān)督客體與監(jiān)督內涵相容

一是監(jiān)督客體相互涵蓋。國有企業(yè)的巡視對象是國有企業(yè)黨委（黨組）領導班子及其成員，新版《規(guī)定》中，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計對象是法人代表或實際行使職權的主要人員。中國特色現(xiàn)代國有企業(yè)制度是基于黨領導下的公司治理模式，國有企業(yè)法人或主要人員是黨管干部的“關鍵少數(shù)”。目前，經(jīng)濟責任是“貫徹執(zhí)行黨和國家經(jīng)濟方針政策、決策部署、推動經(jīng)濟和社會事業(yè)發(fā)展，管理公共資金、國有資產、國有資源，防控重大經(jīng)濟風險等有關經(jīng)濟活動應當履行的職責”。審計依據(jù)有利于審計監(jiān)督融入監(jiān)督協(xié)同的格局。

二是監(jiān)督內涵相互補充。經(jīng)濟責任審計強調審計黨和國家經(jīng)濟方針政策的執(zhí)行和決策部署，除企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略規(guī)劃外，還加入落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況。審計實施中，增加提請協(xié)助權利，可及時了解與被審計領導干部履行經(jīng)濟責任有關的巡視等反饋情況，增加對領導干部個人遵守廉潔從業(yè)規(guī)定的情況評價。

基于監(jiān)督客體和監(jiān)督內涵，提出假設1：經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督協(xié)同能抑制單位違規(guī)行為，協(xié)同頻度越大，抑制效果越好。

1.2 監(jiān)督機制和監(jiān)督重點互補

一是監(jiān)督機制相互支撐?！兑?guī)定》要求及時了解與履行經(jīng)濟責任有關的巡視反饋情況，《條例》 明確巡視組開展巡視前，應當向同級審計等部門和單位了解被巡視黨組織領導班子及其成員的有關情況，同時審計機關等應當支持配合巡視工作。

二是監(jiān)督重點相互牽引。經(jīng)濟責任審計雖側重圍繞公司治理評價相關事項，但新增貫徹執(zhí)行黨和國家有關經(jīng)濟方針政策和決策部署情況內容，要關注經(jīng)濟活動中黨風廉政建設和遵守廉潔從業(yè)情況。與巡視監(jiān)督發(fā)現(xiàn)違反廉潔紀律，以權謀私、貪污賄賂、腐化墮落等問題交叉。

經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督協(xié)同能促進有效監(jiān)督，協(xié)同關系越緊密，監(jiān)督威懾效果越好。

2 基于經(jīng)濟責任審計觀的協(xié)同邏輯與路徑搭建

從實際操作來看，審計監(jiān)督問責力度小，結果運用弱，但巡視政治掛帥重視程度高，問題整改威懾力強，因此需加強與巡視組在問題整改上的配合。又如，審計側重經(jīng)濟類問題與會計政策單側評價，現(xiàn)場處置手段單一，但巡視目標面廣，現(xiàn)場方式多樣，因此需要構建協(xié)同機制，完善監(jiān)督體系。如圖1 所示。

圖1 協(xié)同路徑內在運行機制

2.1 目標設定協(xié)同，圍繞“大監(jiān)督”格局增強審計工作主動性

總目標上，國有企業(yè)的經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督都依托于國有企業(yè)環(huán)境，促進國有企業(yè)健康發(fā)展，最終推進國有企業(yè)的治理體系和治理能力的現(xiàn)代化。國有企業(yè)監(jiān)督設計中，建立經(jīng)濟責任審計聯(lián)席工作會議與巡視辦公室定期聯(lián)絡制。借鑒巡視監(jiān)督的優(yōu)勢，在監(jiān)督聯(lián)動中針對國有企業(yè)的經(jīng)濟運行特點，推進內部審計的鑒證和評價職能，經(jīng)濟責任審計的目標與內容除經(jīng)濟評價外，要全面主動反映并分析企業(yè)治理過程中的政策導向問題，準確評估并報告違規(guī)行為的性質，立體促進企業(yè)合規(guī)經(jīng)營與廉政建設，推動企業(yè)目標落地。

2.2 問題查擺協(xié)同，圍繞“全覆蓋”要求增強審計工作有效性

從經(jīng)濟責任審計新定義出發(fā)，僅對本單位財政財務收支發(fā)表評價已達不到要求。結合“大監(jiān)督”“全覆蓋”體系建設要求，經(jīng)濟責任審計應結合不同監(jiān)督關注點，圍繞問題類型和審計內容向“強監(jiān)督”發(fā)力。在企業(yè)風險與違規(guī)識別層面，拓展審計范圍。加強經(jīng)濟活動中落實有關黨風廉政建設責任和遵守廉潔從業(yè)規(guī)定情況的審計力度，通過協(xié)同路徑理解政策背景，突出審計效果，發(fā)現(xiàn)企業(yè)經(jīng)濟活動問題，增強審計活動對企業(yè)全局態(tài)勢的有效性。

2.3 問題跟蹤協(xié)同，圍繞“強落實”導向增強審計整改權威性

問題整改的目的是促進企業(yè)健康發(fā)展，往年違規(guī)行為和重大風險事項僅靠審計單向推動力度弱，單個部門進行的問題整改不能追本溯源，涉及單位整體的制度缺陷和管理漏洞的審計問題難以落地，歷史問題“屢審屢犯”。保持審計獨立性同時，將審計“回頭看”與協(xié)同機制進行交互，增加審計成果轉換率，營造單位內部不想腐、不敢腐的監(jiān)督威懾。問題定性時，利用協(xié)同路徑全面綜合研判，從全局把握“三個區(qū)分開來”，把準容錯糾錯尺度，審慎得出整改結論，在審改協(xié)同中實現(xiàn)審計權威。

3 研究設計及實證結果

3.1 數(shù)據(jù)來源與變量選擇

為了進一步說明國有企業(yè)經(jīng)濟責任審計與巡視監(jiān)督之間協(xié)同路徑的科學性，結合單位實踐，用統(tǒng)計學理論將協(xié)同路徑下的兩種監(jiān)督關系模型化，用協(xié)同路徑運行結果為今后相關工作的開展提供思路與借鑒。統(tǒng)計近幾年單位兩種監(jiān)督發(fā)現(xiàn)問題類型和數(shù)量。匯總兩類監(jiān)督中出現(xiàn)的典型問題類型共15 類并定義，如表1 所示。將歷年發(fā)現(xiàn)的內外部問題個數(shù)按照類別進行整理歸類，以問題個數(shù)進行模型運算，問題比例結果呈現(xiàn)如表2 所示。

表1 變量定義表

表2 PVAR 統(tǒng)計結果表

3.2 模型選擇與應用

3.2.1 模型選擇

基于數(shù)據(jù)特點和研究目的，選擇PVAR 模型進行數(shù)據(jù)處理，上述要素作為模型內生變量，針對較大值進行根檢驗。驗證數(shù)據(jù)的波動性特征以及經(jīng)濟責任審計與巡視路徑的相互影響關系。內生關系建立如下方程式：

針對假設，建立模型（1）

其中Yit＝［aZCGL，AZDJC，…，bWT2］，是上述內生變量組成的向量。用stata12 進行PVAR 模型運算。協(xié)同路徑類型（經(jīng)濟責任審計、巡視）和時間作為面板數(shù)據(jù)的xtset 的設定值進行觀察，并用LLC 方式進行面板單位根檢驗。結果均拒絕原假設，數(shù)據(jù)平穩(wěn)。數(shù)據(jù)滯后階通過連玉君PVAR 模型的AIC、BIC、HQIC 進行選擇。

3.2.2 數(shù)據(jù)相關性與總體LLC 檢驗結果

本文用滯后一期數(shù)據(jù)說明單位內部兩種監(jiān)督協(xié)同路徑的PVAR 統(tǒng)計分析結果①從總體來看，兩種監(jiān)督的效果對企業(yè)內部違規(guī)趨勢控制具有顯著效果。具體而言，PVAR 估計結果表中，經(jīng)濟責任審計中的重大決策（h_aZDJC）事項漏洞與廉潔從業(yè)風險（L1.aLJCY）在5%水平上呈現(xiàn)負相關（－0.8369706），說明重大決策問題暴露越充分，對廉潔從業(yè)風險抑制作用越好。經(jīng)濟責任發(fā)現(xiàn)的重大決策問題傳達到巡視監(jiān)督中，經(jīng)濟責任審計在重大決策中的問題類型對巡視發(fā)現(xiàn)三重一大風險（L1.bSZYD）和廉潔風險（L1.bLJFX）有正向的促進，兩者結果在5%水平上分別呈現(xiàn)出0.7827332 和0.6392299 相關性。又如單位內巡視發(fā)現(xiàn)的問題（h_bWT1）反過來對經(jīng)濟責任審計中投資管理審計關注（L1.aTZGL）和財務管理（L1.aCWGL）有著正向的推動，兩者在10%水平上呈現(xiàn)0.0035653 和0.0027352 的正向相關。

從總體來看，兩種監(jiān)督對企業(yè)內部違規(guī)趨勢控制具有顯著效果。

3.2.3 脈沖響應分析

選取具有顯著性水平的相關指標進行蒙卡特脈沖響應分析。脈沖響應給出了Eviews9 蒙特卡洛模擬脈沖響應函數(shù)的運行結果。結果表明，協(xié)同機制效果與新發(fā)問題的增量呈現(xiàn)負相關，與外部檢查發(fā)現(xiàn)問題數(shù)量也呈現(xiàn)負相關。如給經(jīng)濟責任審計的廉潔從業(yè)監(jiān)督一個標準沖擊后，自第二期開始，財務管理問題開始出現(xiàn)降低。又如巡視發(fā)現(xiàn)的三重一大問題，當給三重一大一個標準差沖擊，經(jīng)濟責任審計的重大決策類問題也在第二期開始減弱。其他結論同理。我們再研究協(xié)同效應結果和外部監(jiān)督檢查之間的關系，正如前文所述，兩種監(jiān)督協(xié)同效應結果與外部監(jiān)督進行分析都出現(xiàn)收斂結果。自二期后，各項指標都趨于正向收斂，其中，當BWT1 和AWT2 對AWT2 和BWT1是自負向趨向平穩(wěn)。上述過程符合假設1 和假設2 的預期。脈沖結果如圖2 至圖5 所示。

圖2 廉潔從業(yè)問題對財務管理問題脈沖結果

圖3 三重一大決策對重大決策問題脈沖結果

圖4 外部審計對審計整改脈沖結果

圖5 審計對內部巡視問題脈沖結果

4 研究結論及啟示

4.1 研究結論

一是內部監(jiān)督態(tài)勢逐年增強，企業(yè)違規(guī)頻率逐年下降。總體來看，單位內部監(jiān)督的頻次和數(shù)量每年持續(xù)增長。兩種監(jiān)督能發(fā)現(xiàn)企業(yè)治理中存在的各類問題。結果顯示協(xié)同監(jiān)督抑制了企業(yè)違規(guī)問題類別和新發(fā)問題上升態(tài)勢。協(xié)同機制根植于企業(yè)環(huán)境發(fā)揮了作用，其抑制違規(guī)的優(yōu)勢在于兩者監(jiān)督之間協(xié)同傳導。兩種監(jiān)督能在“紅線”問題上筑起亂動則咎的懲戒機制，有利于持續(xù)推進底線意識，形成對違規(guī)行為的震懾。

二是整改落實見效，存量問題降低。結果顯示，協(xié)同機制不僅減少了問題增量，也消化了歷史存量。審計問題“去庫存”能有效緩解屢審屢犯現(xiàn)象，是完善企業(yè)內部治理的重要途徑。經(jīng)濟責任審計和巡視在發(fā)現(xiàn)問題結果和定性上建立的溝通交互機制。協(xié)調機制彌補了審計整改的分級分頭弊端，降低審計發(fā)現(xiàn)問題到紀檢違規(guī)違紀問題處置的斷層研判風險。

三是監(jiān)督層次全面，問題定性準確。協(xié)同機制的運行呈現(xiàn)“層次性”和“全面性”，利用協(xié)同機制在監(jiān)督方式、信息共享和資源利用方面優(yōu)勢，融入巡視要素的審計目標更有高度。問題定性時，審計將《中國共產黨廉潔自律準則》《中國共產黨紀律處分條例》等黨規(guī)作為標尺，結論更加準確。巡視組在被反映單位和個人的有關經(jīng)濟類線索上，借鑒審計底稿形成過程，問題指向明確，證據(jù)鏈條清晰。

四是固化監(jiān)督成果，形成共治威懾。協(xié)同機制導向下，決策機構確定整改清單，單位內各部門重視問題整改，兩種監(jiān)督交叉切入，形成整改穿透力。審計在人、財、物等關鍵領域形成威懾，實現(xiàn)“抓早抓小”。問題整改在協(xié)同機制背景下，提供系統(tǒng)性問題解決途徑，疏通立體性問題整改渠道，達到不增加監(jiān)督行為和項目實現(xiàn)問題跟蹤的效果。審計發(fā)現(xiàn)成為規(guī)范企業(yè)內部權力運行的源動力，協(xié)同整改促進了單位整體規(guī)范度，固化監(jiān)督活動的“后半程”。

4.2 啟示與不足

一是經(jīng)濟責任認識深化，審計站位提高。學習新《規(guī)定》精神，與審計業(yè)務實踐結合后，經(jīng)濟責任審計重心向促進領導干部履職盡責、擔當作為，確保黨中央令行禁止的要求傾斜。協(xié)同機制的運行給經(jīng)濟責任審計工作促進在于，一方面提升了審計關注的層次，兩種監(jiān)督能夠在黨和國家有關經(jīng)濟方針政策和決策部署等傳統(tǒng)審計領域做深做細，另一方面從單位整體角度與其他監(jiān)督互補、互促。

二是路徑協(xié)同傳導清晰，審計監(jiān)督有力。審計機構應當利用協(xié)同路徑，破除監(jiān)督對象出現(xiàn)的固化狀態(tài)，對失真現(xiàn)象和違規(guī)行為從整體視角下進行揭露，避免審計評價“首尾不相顧”，突破審計報告“自彈自唱”，起到“分散發(fā)現(xiàn)，集中研判，準確反映”效果。實踐表明，經(jīng)濟責任審計在協(xié)同路徑中可以披露制度性漏洞并揭露重大違規(guī)違紀問題。

三是立足長遠認清差距，提高職業(yè)素養(yǎng)。審計人員要在自身能力上下功夫，通過提升自身業(yè)務技能，夯實審計發(fā)現(xiàn)問題質量，深入理解上級精神出臺動因與審計對象適用范圍，用宏觀思維科學衡量評價要素與審計結論相關性，從中長期企業(yè)運行規(guī)律中找準問題落腳點。審計人員應利用好協(xié)同機制的平臺，從發(fā)現(xiàn)問題到區(qū)分責任再到揭露問題在根源中提升審計結論價值。

注釋：

①結果由stata 運算結果匯總得到。其中，b_GMM 表示兩變量間依賴系數(shù)，z_GMM 表示系數(shù)的Z 值。

*** 表示在1%水平顯著，** 表示在5%水平顯著，* 表示在10%水平顯著。