賀恬

摘要：為了規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所設(shè)計(jì)流程，健全實(shí)施審計(jì)業(yè)務(wù)工作時(shí)的質(zhì)量管理體系，財(cái)政部于2020年11月19日批準(zhǔn)印發(fā)了3項(xiàng)中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)準(zhǔn)則。審計(jì)質(zhì)量管理不僅僅決定著會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)結(jié)果，也關(guān)系著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展。

關(guān)鍵詞：質(zhì)量管理 會(huì)計(jì)師事務(wù)所 注冊(cè)會(huì)計(jì)師

一、新質(zhì)量管理準(zhǔn)則出臺(tái)的背景

伴隨著我國(guó)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型升級(jí)，企業(yè)全要素生產(chǎn)效率需要全面提升，對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)服務(wù)能力提出了更高的要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所也將從“做大做強(qiáng)”轉(zhuǎn)為“做強(qiáng)做優(yōu)”。審計(jì)行業(yè)發(fā)展最理想的狀態(tài)應(yīng)該是可以不斷增強(qiáng)和提高社會(huì)公眾對(duì)全球經(jīng)濟(jì)和資本市場(chǎng)運(yùn)作的信心和信任。當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，公眾比以往任何時(shí)候都更加需要通過(guò)報(bào)告信息的獲取和來(lái)自審計(jì)人員的保證來(lái)提升信心。而一套貫徹質(zhì)量理念的強(qiáng)健的準(zhǔn)則體系，輔以嚴(yán)格遵守職業(yè)道德守則的承諾，對(duì)于提升社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)行業(yè)的信任不可或缺。

二、新質(zhì)量管理準(zhǔn)則的主要內(nèi)容

（一）引入風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向的質(zhì)量管理理念，指導(dǎo)事務(wù)所積極主動(dòng)地實(shí)施質(zhì)量管理。所謂“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”，是指事務(wù)所須具備未雨綢繆的思路，對(duì)質(zhì)量管理體系里的各個(gè)步驟都設(shè)定明確的目標(biāo)，及時(shí)識(shí)別各步驟可能會(huì)出現(xiàn)的風(fēng)險(xiǎn)并積極地采取解決方案。“風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向”是一種意識(shí)，是一塊能指引會(huì)計(jì)師事務(wù)所更好構(gòu)建質(zhì)量管理體系的指路牌。

（二）加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制制度的建立。監(jiān)控質(zhì)量控制制度的有效性，對(duì)于實(shí)現(xiàn)質(zhì)量控制的目標(biāo)起著重要作用。所以，會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)當(dāng)周期性地選取已完成的業(yè)務(wù)進(jìn)行檢查，周期最長(zhǎng)不得超過(guò)三年。在每個(gè)周期內(nèi)，應(yīng)對(duì)每個(gè)項(xiàng)目合伙人的業(yè)務(wù)至少選取一項(xiàng)進(jìn)行檢查。

（三）強(qiáng)化對(duì)會(huì)計(jì)人員的職業(yè)道德要求。會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其人員執(zhí)行任何類(lèi)型的業(yè)務(wù)，都應(yīng)當(dāng)遵守相關(guān)職業(yè)道德要求，會(huì)計(jì)師事務(wù)所若不能合理保證相關(guān)職業(yè)道德要求得到遵守，就無(wú)法保證業(yè)務(wù)質(zhì)量。需要注意的是，執(zhí)行鑒證業(yè)務(wù)，還應(yīng)當(dāng)遵守獨(dú)立性要求。

（四）注重會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)獨(dú)立性的提升。事務(wù)所提供給被審計(jì)單位服務(wù)的費(fèi)用是被審計(jì)單位支付的，這樣一來(lái)被審計(jì)單位和會(huì)計(jì)師事務(wù)所就成了一種委托關(guān)系。這種事務(wù)所對(duì)于被審計(jì)單位的依賴(lài)關(guān)系嚴(yán)重降低了事務(wù)所審計(jì)的獨(dú)立性，同時(shí)也降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

三、現(xiàn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量控制存在的問(wèn)題

（一）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序運(yùn)用不足

會(huì)計(jì)師事務(wù)所雖然制定了相關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估制度，但在審計(jì)過(guò)程中，這些風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序通常只是一個(gè)形式，審計(jì)人員并沒(méi)有嚴(yán)格按照所內(nèi)的內(nèi)部控制制度執(zhí)行。在承接業(yè)務(wù)階段，事務(wù)所對(duì)指派業(yè)務(wù)水平較高的審計(jì)人員調(diào)查客戶(hù)情況沒(méi)有給予充分的重視，使得執(zhí)業(yè)人員沒(méi)有對(duì)客戶(hù)的行業(yè)現(xiàn)狀、經(jīng)營(yíng)狀況和誠(chéng)信度有真正的了解，很少去與上一任注冊(cè)會(huì)計(jì)師的溝通情況，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)一類(lèi)的工作底稿甚至交給經(jīng)驗(yàn)不足的實(shí)習(xí)生填寫(xiě)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向沒(méi)有進(jìn)行深入的分析，造成了對(duì)審計(jì)項(xiàng)目的重要性水平評(píng)估不準(zhǔn)確，審計(jì)質(zhì)量控制不嚴(yán)謹(jǐn)。

（二）內(nèi)部控制制度不夠健全

內(nèi)部控制制度是否健全直接關(guān)系著會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)人員的工作質(zhì)量的高低。按照規(guī)定，會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部有質(zhì)量控制部門(mén)，監(jiān)督著審計(jì)業(yè)務(wù)的開(kāi)展和實(shí)施，每完成一項(xiàng)審計(jì)工作時(shí)，應(yīng)該由專(zhuān)門(mén)人員進(jìn)行復(fù)核。但在實(shí)際工作中，復(fù)核工作流于形式，這反應(yīng)了會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部控制執(zhí)行不到位。審計(jì)工作缺乏監(jiān)督，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就會(huì)相應(yīng)增大。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)繁忙時(shí)會(huì)外聘臨時(shí)的工作人員參與審計(jì)，審計(jì)工作人員工作素質(zhì)、工作經(jīng)驗(yàn)之間的差異導(dǎo)致會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)隊(duì)伍水平良蕎不齊，每位審計(jì)人員的職業(yè)道德操守遵循也難以得到保障。

（三）審計(jì)人員綜合素質(zhì)不高

開(kāi)展審計(jì)工作最重要的一環(huán)是審計(jì)人員，審計(jì)人員的專(zhuān)業(yè)水平對(duì)審計(jì)質(zhì)量有很大的影響，因此，從事審計(jì)工作的審計(jì)人員必須有過(guò)硬的專(zhuān)業(yè)素質(zhì)和敬業(yè)的職業(yè)精神，這是審計(jì)工作能否順利開(kāi)展的前提條件。但國(guó)內(nèi)一些事務(wù)所為了盲目追求業(yè)績(jī)，提高收入，承接了許多超出自身實(shí)力范圍的審計(jì)業(yè)務(wù)。為了能夠按照客戶(hù)的時(shí)間要求完成審計(jì)工作，會(huì)計(jì)師事務(wù)所不得不從學(xué)校招聘大量的實(shí)習(xí)生。這些實(shí)習(xí)生專(zhuān)業(yè)水平有限，沒(méi)有經(jīng)過(guò)系統(tǒng)的培訓(xùn)，無(wú)法有效開(kāi)展審計(jì)工作，這在很大程度上也降低了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量。

（四）會(huì)計(jì)師事務(wù)所組織形式不合理

我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所主要由普通合伙制，有限責(zé)任制和特殊普通合伙制這三種組織形式組成，其所承擔(dān)的責(zé)任也是根據(jù)不同的組織形式而有所不同。如表1所示：

有限責(zé)任制是我國(guó)目前會(huì)計(jì)師事務(wù)所中最常見(jiàn)的經(jīng)營(yíng)形式，如果在審計(jì)過(guò)程中出現(xiàn)問(wèn)題，那么事務(wù)所自身需要承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)與失敗風(fēng)險(xiǎn)都在可控范圍內(nèi)，這就使得事務(wù)所相關(guān)人員沒(méi)有樹(shù)立起高度的責(zé)任意識(shí)，審計(jì)過(guò)程中不重視質(zhì)量，只關(guān)注數(shù)量，缺乏會(huì)計(jì)審計(jì)工作質(zhì)量控制意識(shí)，不利于審計(jì)質(zhì)量控制工作的開(kāi)展。

（五）會(huì)計(jì)師事務(wù)所競(jìng)爭(zhēng)壓力增大

會(huì)計(jì)師事務(wù)所不僅要維護(hù)和老客戶(hù)的關(guān)系，也要開(kāi)發(fā)新客戶(hù)，競(jìng)爭(zhēng)愈發(fā)明顯。為了搶占客戶(hù)，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所放棄對(duì)審計(jì)質(zhì)量的堅(jiān)守，忽視對(duì)被審計(jì)單位的背景調(diào)查。同時(shí)，考慮到成本效益原則，部分會(huì)計(jì)師事務(wù)所在業(yè)務(wù)承接階段制定粗而糙的審計(jì)計(jì)劃，沒(méi)有專(zhuān)門(mén)針對(duì)被審計(jì)單位量身定做審計(jì)計(jì)劃，最終導(dǎo)致在業(yè)務(wù)執(zhí)行階段，審計(jì)過(guò)程與審計(jì)計(jì)劃偏差較遠(yuǎn)。甚至有部分事務(wù)所為了留住企業(yè)客戶(hù)，采取不正當(dāng)手段，不惜在審計(jì)過(guò)程中對(duì)財(cái)務(wù)信息弄虛作假。

四、新質(zhì)量管理準(zhǔn)則下如何提升審計(jì)質(zhì)量

（一）提升風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理念

會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)該加強(qiáng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估體系實(shí)施，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的優(yōu)勢(shì)，避免被憑證、賬簿和報(bào)表上的數(shù)據(jù)所束縛，避免審計(jì)過(guò)程中無(wú)目的性，從而對(duì)審計(jì)質(zhì)量控制進(jìn)行提高，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以向每位審計(jì)執(zhí)業(yè)人員傳遞風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式的理念，并且強(qiáng)化審計(jì)工作人員有關(guān)風(fēng)險(xiǎn)管理、公司戰(zhàn)略等方面的繼續(xù)教育，爭(zhēng)取將員工培養(yǎng)成有能力識(shí)另風(fēng)險(xiǎn)，并能提出可行性應(yīng)對(duì)策略的高素質(zhì)綜合性人才。

（二）健全事務(wù)所內(nèi)部控制機(jī)制

要想從自身著手不斷提升會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)工作質(zhì)量、為服務(wù)對(duì)象提供更加可靠的審計(jì)成果，第一步就是要在事務(wù)所內(nèi)部建立起一套完善的內(nèi)部控制制度。立足于事務(wù)所現(xiàn)階段主要工作內(nèi)容及未來(lái)一段時(shí)間的發(fā)展目標(biāo)，抓好審計(jì)工作人員職業(yè)道德建設(shè)，確保其能夠在審計(jì)中始終保持公正公平的態(tài)度，一旦發(fā)現(xiàn)弄虛作假的現(xiàn)象，要及時(shí)進(jìn)行懲處，在對(duì)審計(jì)人員的行為約束中充分發(fā)揮內(nèi)部制度的控制作用。在審計(jì)工作開(kāi)展時(shí)，要充分重視復(fù)核工作，注冊(cè)會(huì)計(jì)師在進(jìn)行審計(jì)時(shí)難免會(huì)因?yàn)楦鞣N各樣的原因出現(xiàn)工作失誤，這個(gè)時(shí)候就需要會(huì)計(jì)師事務(wù)所的合伙人進(jìn)行質(zhì)量復(fù)核。

（三）提升審計(jì)人員的綜合素質(zhì)

高素質(zhì)人才是會(huì)計(jì)師事務(wù)所長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的關(guān)鍵力量，事務(wù)所領(lǐng)導(dǎo)應(yīng)該從選拔、培訓(xùn)和管理三個(gè)方面強(qiáng)化人力資源建設(shè)。首先，在選拔過(guò)程中需要對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行全方位考察，尤其重視對(duì)職業(yè)道德操守的考察，選擇實(shí)務(wù)經(jīng)驗(yàn)豐富的高素質(zhì)復(fù)合型人才以提高審計(jì)質(zhì)量。其次，強(qiáng)化對(duì)優(yōu)秀從業(yè)人員的培訓(xùn)，尤其是對(duì)于專(zhuān)業(yè)知識(shí)和業(yè)務(wù)能力的培訓(xùn)，使他們能夠完全勝任不同類(lèi)型的審計(jì)工作。最后，需要獎(jiǎng)罰得當(dāng)?shù)毓芾韽臉I(yè)人員，將其工作和道德表現(xiàn)與績(jī)效掛鉤。

（四）改進(jìn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的組織形式

在當(dāng)前盛行的有限責(zé)任制組織形式下，事務(wù)所股東需要投入的成本比較少，經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)相應(yīng)也比較小，容易在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中滋生注重審計(jì)數(shù)量不注重審計(jì)質(zhì)量的不良風(fēng)氣。對(duì)此，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要有意識(shí)地根據(jù)自身實(shí)際情況選擇更能促進(jìn)自身發(fā)展的組織形式，可以借鑒國(guó)外會(huì)計(jì)師事務(wù)所，轉(zhuǎn)變?yōu)楹匣镏?。合伙制所具有的?yōu)勢(shì)是，管理層承擔(dān)更多的責(zé)任，使得其在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)時(shí)多了一份約束。大力推行普通合伙制組織形式，若在經(jīng)營(yíng)中遇到風(fēng)險(xiǎn)，投資者出現(xiàn)資不抵債問(wèn)題，還要承擔(dān)相應(yīng)的連帶責(zé)任，以此倒逼事務(wù)所重視審計(jì)工作質(zhì)量。

（五）盡量規(guī)避不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象

要想進(jìn)一步確保會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)工作質(zhì)量提升，就要盡量規(guī)避不當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)現(xiàn)象，在行業(yè)內(nèi)部劃定一個(gè)合理的收費(fèi)價(jià)格區(qū)間，避免盲目追求經(jīng)濟(jì)效益而出現(xiàn)亂收費(fèi)的問(wèn)題，不能為了滿(mǎn)足客戶(hù)的需求定制違法的服務(wù)內(nèi)容，要在將審計(jì)成本穩(wěn)定控制在事務(wù)所可盈利范圍區(qū)間內(nèi)的前提下盡量為客戶(hù)提供更優(yōu)質(zhì)的審計(jì)服務(wù)，為客戶(hù)企業(yè)提供真實(shí)有效的審計(jì)結(jié)果，在為企業(yè)提供決策參考的同時(shí)建立良好的市場(chǎng)口碑。

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