劉冬

摘要：在社會經濟發(fā)展的新時期，我國各行業(yè)都面臨著發(fā)展的新挑戰(zhàn)，企業(yè)均面臨增強內部控制，以及推進包括金融工具準則在內的企業(yè)會計準則等問題。盡管在目前，國內不少專業(yè)人士對這些問題進行了大量的研究，但是研究力度仍然欠缺，研究工作僅僅停留在表面。本文從金融資產減值特征和改革歷程著手，分析了新金融工具準則支持下的金融資產減值會計處理模型的改革措施，并闡述了新金融工具準則下的會計處理要點。

關鍵詞：新金融工具準則;金融資產減值;預期信用損失

2017年3月我國財政部門修訂并頒發(fā)了《企業(yè)會計準則第22號——金融工具確認和計量》，修訂了金融資產減值準則針對金融資產減值模型做了科學改革，并且要求上市企業(yè)采用國際財務報告準則，或者新會計準則編制財務報告。此時，金融資產減值模型從原來已發(fā)生損失減值模型，更改為預期信用損失減值模型，使得會計行為逐漸與國際會計準則接軌。文章針對金融資產減值準則的改革歷程入手分析，歸納和總結了我國金融資產減值會計的修訂，以及金融資產減值會計處理模型改革，探討了新金融工具準則支撐下的金融資產減值模型改革策略。

一、新舊金融工具準則對金融資產減值準備的規(guī)定

（一）舊金融工具準則對金融資產減值的規(guī)定

傳統(tǒng)金融工具準則中規(guī)定，企業(yè)在資產負債表日，應該對除以公允價值變動，且其變動計入當期損益以外的金融資產賬面價值進行檢查，此時在工作中如果檢查發(fā)現客觀證據表明，該金融資產已經確認發(fā)生減值，應該提前計入到資產減值模型之中。表明金融資產減值模型是發(fā)生減值的客觀證據，是金融資產減值模型在確認之后已經發(fā)生，且計入到資金流量統(tǒng)計表之中，且能夠對未來金融現金流量產生一定的影響，影響金融資產計量可靠性。可以說舊金融工具準則支持下，金融資產減值是在金融資產事實基礎上，已經發(fā)生減值的情況下進行計量和確認的，也就是在客觀事實的基礎上開展計量，缺乏估量效應。

（二）新金融工具準則對金融資產減值準則規(guī)定

首先，新金融工具中規(guī)定企業(yè)應該以預期信用損失為基礎，對金融資產減值情況建立科學的模型，確認相應的損失準備并且規(guī)定以違約風險概率為基礎，對預期信用損失進行科學計量。在新金融工具準則中，對金融資產減值模型的應用分為三個階段。

第一階段也就是初始確認后風險因素顯著增加，按照未來一年之內的預期信用損失，計量金融資產減值數額，并且按照賬面余額計算出實際利率。第二階段也就是初始確認后信用風險已經顯著的增加，但是還沒有發(fā)生減值情況。按照改進之后金融資產整個存續(xù)期預計損失情況進行利率計算，且將其納入到金融資產減值損失之中。第三階段則是初始確認后已經發(fā)生信用損失階段，這一階段按照金融資產整個存續(xù)期的預計信用損失，計量和確認損失，并將利息收入按照成本攤入到其中。

（三）新金融工具準則對信用風險評估的規(guī)定

通過對比金融資產確認時間節(jié)點，以及資產負債表所確定的預計存續(xù)期內的風險概率，判斷信用風險是否明顯，是否存在違約的現象。在信用風險評估的時候，要注意采用更早、更多確認前置準備現象。在新企業(yè)會計準則中，大多數金融資產在初始確認和后續(xù)計量時，應充分考慮金融資產減值的可能性，以及信用風險評估存在的不確定因素，及時確認預期信用損失，并提前做出相關處理。同時，在信用風險評估的時候，采用前瞻性信息評估的同時，要計算出預期信用損失，包含對契約歷史信息、當前信息以及未來信息的分析，一方面要考慮信用風險是否存在顯著增加的現象，在計量預期損失的時候，要統(tǒng)一探討減值會計處理方式。在此基礎上，對金融資產采用統(tǒng)一的兼職會計處理方式，并且科學測算減值確認損失，攤余成本計量和公允價值計量措施。

二、金融資產減值會計處理模型核心變革內容

在我國企業(yè)會計準則體系中，盡管金融資產確認和計量已經得到規(guī)范和改正，但是絕大多數金融資產減值準備計量，仍然是以2006年修訂的會計準則為主，伴隨時代的發(fā)展和社會的進步，這一會計準則逐漸無法滿足社會與企業(yè)發(fā)展的需要，因此2017年修訂的新會計準則中對這些問題做了明確的規(guī)定和優(yōu)化，具體改革內容包括：

（一）減值模型的轉變

自從國際金融危機爆發(fā)之后，我國新會計準則中明確的規(guī)定了減值模型的轉變模式，這是因為在國際金融危機背景下，已發(fā)生減值模型會計處理方法出現了嚴重的不符合工作實際要求，存在明確的會計處理問題，因而世界各國會計人士呼吁改革減值模型策略。究其原因，已發(fā)生損失減值模型應用的時候，只有在明確有減值跡象時，才能對金融資產計提減值損失進行科學、合理的會計處理，而這種處理還存在著延遲確認的現象，導致會計處理信息存在失真及不準確的問題。為此，我國新會計準則中針對不同類別的金融資產規(guī)定了不同的減值方法，促使已發(fā)生損失減值模型的應用可操縱性大大提高。

在2017年頒發(fā)的新會計準則中，直接采用了預期信用損失減值模型，促使金融資產減值模型中的計量基礎、應用范圍發(fā)生了很大的改變，統(tǒng)一了金融資產會計處理方法。這種方法的應用滿足了企業(yè)基于預期損失計提減值要求，解決了金融資產減值損失延誤現象，充分考慮了企業(yè)經營中所有能夠反映信用損失的相關信息，其中包含了前瞻性、可靠性和準確性。從理論和實務方面進行分析，預期信用損失模型的應用對金融資產發(fā)展效果突出，反映更加真實。

（二）減值階段判定

根據金融資產信用風險特征和風險管理現狀，建議選取逾期天數、五級分類和客戶評級，作為金融資產減值階段劃分定量指標，并采用“孰嚴”原則劃分三階段。在判斷所屬階段時，充分考慮宏觀經濟政策、行業(yè)政策、客戶內部管理和控制情況、客戶信用狀況和償債能力、客戶重大負面新聞、項目資金使用情況及現金流狀況、增信措施、產品交易結構等定性因素，定期進行評估。對于發(fā)現信用風險顯著增加的客觀證據的情形，需要向下調整金融資產減值階段的，按照資產風險分類流程調整。

三、新金融工具準則下金融資產減值準備計量方法

（一）簡化方法

在工作中出于簡化會計處理、兼顧現行會計制度考慮，新金融工具準則規(guī)定了幾種特殊條件下，對于損失準備計量中采用簡化方法的措施。首先，對于信用風險比較低的金融資產，在資產負債表日，企業(yè)可以不經過初始確認時間進行比較，而直接做出資產信用風險確認，顯著增加資產減值模型的構建效率，降低資產減值損失，且這種方法中資產風險較低。其次，對于重大融資成分的應收賬款和合同資產，始終按照整個存續(xù)期內信用損失金額提前設定損失準備，企業(yè)在此時無選擇權。最后，重大融資成分的合同資產、應收賬款周轉率、應收款項等內容，企業(yè)可以根據不同會計政策，按照會計制度標準計量進行損失準備。

（二）一般方法

企業(yè)資產負債表日評估金融資產的信用風險，自始至終都是不斷增加和優(yōu)化的過程，都是按照不同情形分別計量損失準備、預期損失、預期信用損失和變動的過程。信用風險初始確認之后顯著增加了資產減值風險，且存續(xù)期內整個信用損失的金額計量及損失準備都會隨之增加。若以后信用風險逆轉，不再符合信用風險顯著增加的情形，則按未來12個月內預期信用損失金額計量其損失準備，轉回的損失準備，計入當期損益。信用風險初始確認后未顯著增加的，按照相當于該金融資產未來12個月內預期信用損失的金額，計量其損失準備，損失準備的增加或轉回，計入當期損益。

（三）合同修改的合理性方法

在某些情況下，如債務重組，企業(yè)將與交易對手方修改或重新簽訂新的金融資產合同，如果合同的修改導致現有金融資產終止確認，并確認修改后的金融資產，企業(yè)應當將修改后的金融資產，作為新的金融資產進行減值計量。如果合同的修改未導致金融資產終止確認，而只是導致合同現金流量在時間和金額上的變化，則企業(yè)在評估相關金融資產的信用風險是否已經顯著增加時，應當將基于變更后的合同條款，在資產負債表日發(fā)生違約的風險，與基于原合同條款在初始確認時發(fā)生違約的風險進行比較確定。由于合同的修改，企業(yè)需對相關金融資產的信用風險進行重新評估，根據評估結果，調整金融資產減值準備，且調整金額計入當期損益。因此，合同修改的合理性，信用風險變化判斷的恰當性存在挑戰(zhàn)。

（四）單項與組合考慮

在金融工具準則支撐下，金融資產減值模型在應用中，對于某些金融資產在單項資產層面，無法以合理成本獲得關于信用風險顯著增加充分證據的情況下，需要在組合層面上深入分析評估可能獲得信用風險的相關證據，進而為金融資產減值工作的衡量提供參考依據。但企業(yè)為評估信用風險變化而確定的金融資產組合，可能隨著單項資產層面，以及組合層面的信用風險相關信息的可獲得性變化而變化。由此，可能造成單項與組合劃分的合理性的困惑與挑戰(zhàn)。此外，由于單項或組合可能影響評估的準確性，企業(yè)在確定單項或組合時，不應在單項資產層面，以合理成本取得其信用風險顯著增加的充分證據，而應僅在基于組合評估其信用風險顯著增加可行的情況下采用組合。

四、結束語

總之，由于理論上新金融工具準則采用了預期信用損失模型，來構建金融資產減值模型，其中包含了資產負債表日存在，以及預計資產負債表日后一段時間內出現的信用損失問題，鑒于此在與原準則體系下的已發(fā)生減值模型相比較，相同的金融資產，在相同時間內應該采用不少于原準則下的減值準備。因此在構建金融資產減值模型的時候，要適當提高壞賬比例，減少金融資產減值損失率?，F階段，我國正致力于推行新會計準則和加強企業(yè)內部控制。在這樣的背景下，我們更應該重視金融資產減值模型研究，這樣不僅能降低企業(yè)轉型成本，還有可能促使企業(yè)形成應用新準則的內在需求。

參考文獻：

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