基金項目：湖南鐵路科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院院級課題資助項目（項目編號：HNTKY-KT2021-13）

摘要：2019年1月1日起在我國高校全面施行的新政府會計制度促進(jìn)了分類核算的開展，為高職院校內(nèi)部教育成本核算提供了堅實的理論支撐和完備的制度保障。本文在探討高職院校內(nèi)部教育成本核算期間、成本對象、成本項目，以及直接成本、間接成本和教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用的歸集和分配理論的基礎(chǔ)上，選取H學(xué)院2020年度完整的財務(wù)數(shù)據(jù)，以及教務(wù)、學(xué)工、科研、后勤管理系統(tǒng)中的必要信息，對校內(nèi)二級學(xué)院教育成本進(jìn)行了核算，得出了各二級學(xué)院生均教育成本數(shù)據(jù)。

關(guān)鍵詞：政府會計制度;高職院校;教育成本

2019年1月，國務(wù)院發(fā)布《國家職業(yè)教育改革實施方案》，把發(fā)展高等職業(yè)教育作為優(yōu)化高等教育結(jié)構(gòu)和培養(yǎng)大國工匠、能工巧匠的重要方式[1]。根據(jù)教育部、財政部2014年發(fā)布的《關(guān)于建立完善以改革和績效為導(dǎo)向的生均撥款制度 加快發(fā)展現(xiàn)代高等職業(yè)教育的意見》，要求“2017年各地高職院校年生均財政撥款水平應(yīng)當(dāng)不低于12000元”[2];在學(xué)費(fèi)收入方面，教育部2020年印發(fā)《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范教育收費(fèi)管理意見》明確，公辦高等學(xué)校學(xué)費(fèi)占年生均教育培養(yǎng)成本的比例最高不得超過25%[3]。由此可見，高職院校人才培養(yǎng)經(jīng)費(fèi)極為有限，高職院校要想利用有限的辦學(xué)經(jīng)費(fèi)實現(xiàn)人才培養(yǎng)目標(biāo)，就必須關(guān)注成本，注重效益，內(nèi)部教育成本核算成為高職院校亟待解決的現(xiàn)實問題。

一、高職院校內(nèi)部教育成本核算的基本理論

（一）高職院校：全稱高等職業(yè)院校，是培養(yǎng)具有一定高等教育知識專業(yè)技能技術(shù)知識的人，教學(xué)上更突出應(yīng)用技術(shù)實踐操作能力的?？茖W(xué)校。高職院校包括?？坪捅究苾蓚€學(xué)歷教育層次，本文所謂“高職院?！眱H指高職?？圃盒?。

（二）教育成本：廣義的教育成本包括教育實際成本和教育機(jī)會成本，狹義的教育成本指學(xué)校為培養(yǎng)學(xué)生所耗費(fèi)的資源的貨幣表現(xiàn)。本課題研究的高職教育成本是指各高職院校為提供高職教育服務(wù)所發(fā)生的的實際成本。

二、H學(xué)院基本情況

H學(xué)院位于中南地區(qū)某省，是由當(dāng)?shù)厥姓e辦、省教育廳業(yè)務(wù)主管的公辦全日制高等職業(yè)?？圃盒＃瑢儆谪斦~撥款事業(yè)單位。校區(qū)占地面積534.54畝，建筑面積23余萬平方米。作為省卓越職業(yè)院校建設(shè)單位和省示范性高職學(xué)院，學(xué)校有招生的專業(yè)26個，教職工512人。學(xué)校面向全國招收全日制大專生，學(xué)制3年。

（一）學(xué)生情況

截止2020年12月31日，H學(xué)院有全日制高職在校生1.26萬人，各年級全日制在校大專生按學(xué)科大類分類為：交通運(yùn)輸大類10429人、裝備制造大類1540人、 財經(jīng)商貿(mào)大類151人、電子與信息大類382人、能源動力與材料大類88人。

（二）收入情況

根據(jù)“高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)收入情況表”中的數(shù)據(jù)可知，H學(xué)院2020年度收入合計27331.18萬元，較上年增長10.14%：其中，財政撥款收入16046.94萬元，占比58.71%;事業(yè)收入11182.23萬元（其中含職業(yè)培訓(xùn)收入2663.02萬元），占比40.91%;其他收入102.01萬元，占比0.38%。

（三）支出情況

根據(jù)“高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)支出情況表”中的數(shù)據(jù)可知，H學(xué)院2020年度教育經(jīng)費(fèi)總支出24814.23萬元，較上年度降低3%（主要原因是受新冠疫情影響）：其中，業(yè)務(wù)活動費(fèi)用支出19876.24萬元，占比80.1%;單位管理費(fèi)用支出4023.28萬元，占比16.21%;其他費(fèi)用支出914.71萬元，占比3.69%。

（四）管理情況

H學(xué)院實行院系兩級管理模式，設(shè)置有5個二級學(xué)院，21個職能處（室），全校所有財務(wù)活動均由計劃財務(wù)處直接管理與核算。學(xué)校實行全面預(yù)算管理，校內(nèi)預(yù)算采用零基預(yù)算編制方法，每個部門一本預(yù)算，預(yù)算編制、執(zhí)行和調(diào)整嚴(yán)格執(zhí)行學(xué)院《全面預(yù)算管理辦法》。

三、教育成本核算范圍

本文將H學(xué)院作為校內(nèi)教育成本的核算主體，校內(nèi)教育成本核算對象為H學(xué)院全日制在校大專生，把成本核算對象按二級學(xué)院劃分，二級學(xué)院是學(xué)校的教學(xué)部門。按照費(fèi)用支出與學(xué)生培養(yǎng)的關(guān)系把相關(guān)成本歸集到二級學(xué)院，再分配到學(xué)科專業(yè)，最后分配到學(xué)生。本文選取的H學(xué)院樣本二級教學(xué)機(jī)構(gòu)名稱分別是機(jī)車車輛學(xué)院、鐵道機(jī)車學(xué)院、運(yùn)輸管理學(xué)院、工程信息學(xué)院和電氣工程學(xué)院。為了提高成本核算的可靠性，提高核算效率，本文直接或間接取用財務(wù)報表數(shù)據(jù)，故選用會計年度作為H學(xué)院內(nèi)部教育成本核算期間。

四、H學(xué)院校內(nèi)生均教育成本測算

（一）成本項目的確定

新政府會計制度費(fèi)用類一級科目設(shè)置了業(yè)務(wù)活動費(fèi)（下設(shè)教育費(fèi)用和科研費(fèi)用2個二級科目）、單位管理費(fèi)（下設(shè)行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用、離退休費(fèi)用3個二級科目）、經(jīng)營費(fèi)用、資產(chǎn)處置費(fèi)用、上交上級費(fèi)用、對附屬單位補(bǔ)助費(fèi)、所得稅費(fèi)用和其他費(fèi)用8個科目。

根據(jù)教育成本的定義，本文研究的H學(xué)院內(nèi)部教育成本是指各高職院校為提供高職教育服務(wù)所發(fā)生的的實際成本。所以，與提供高職教育服務(wù)不相關(guān)的費(fèi)用支出不應(yīng)該歸入成本費(fèi)用范疇。由此，高等學(xué)校教育經(jīng)費(fèi)支出情況表中不屬于教育成本的費(fèi)用有：離退休費(fèi)用751.71萬元、商品和務(wù)支出中其他商品和服務(wù)支出的職業(yè)培訓(xùn)支出690.03萬元和定點扶貧支出5.43 萬元、資本性支出1987.97萬元、其他支出中利息支出937.60萬元，此外， H學(xué)院2020年度無其他與高職教育服務(wù)無關(guān)的支出。

（二）成本項目的分類

按照費(fèi)用支出與學(xué)生培養(yǎng)的關(guān)系，可以把納入教育成本范疇的費(fèi)用支出劃分為直接費(fèi)用、間接費(fèi)用和教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用三類。教學(xué)部門發(fā)生的費(fèi)用是為了完成教學(xué)任務(wù)，直接花費(fèi)在學(xué)生身上的費(fèi)用，因此教學(xué)部門發(fā)生的教育費(fèi)用支出屬于直接成本費(fèi)用;教學(xué)管理部門、輔助部門和科研支出與學(xué)生素質(zhì)提升不直接相關(guān)，因此應(yīng)歸類于間接費(fèi)用;行政管理費(fèi)用和后勤保障費(fèi)用屬于教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用。

（三）成本項目的歸集與分配

由于成本確認(rèn)和計量的需要 H學(xué)院設(shè)立學(xué)校和學(xué)院兩級作業(yè)中心，采用校、院兩級成本核算主體，以會計年度為核算期間。各教學(xué)部門發(fā)生的各項費(fèi)用支出直接計入相應(yīng)的二級院系;教學(xué)管理部門、教學(xué)輔助部門和科學(xué)研究發(fā)生的費(fèi)用支出分配后計入相應(yīng)的二級學(xué)院;行政管理和后勤保障費(fèi)用按照高校承擔(dān)的三大社會職能，即人才培養(yǎng)，科學(xué)研究和社會服務(wù)履職支出比例中人才培養(yǎng)和科學(xué)研究的份額分配計入二級學(xué)院。

1.直接費(fèi)用的歸集

2020年度，H學(xué)院各教學(xué)部門即二級學(xué)院的費(fèi)用支出情況如圖表1所示：

2.間接費(fèi)用的分配與歸集

H學(xué)院除5個二級學(xué)院外的其他教學(xué)管理和輔助部門2020年度的項目支出如省級重點項目、學(xué)院自籌資金建設(shè)項目、教研教改項目、科研項目等，根據(jù)建設(shè)目標(biāo)、研究方向或?qū)χ鞒秩诉M(jìn)行訪談等方式確定服務(wù)或受益對象，可以直接計入二級學(xué)院的成本費(fèi)用優(yōu)先計入。不能直接計入的按照受益人群的年級、專業(yè)方向等分配到成本對象，再歸集計入二級學(xué)院。由二級學(xué)院直接使用和保管的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)，其折舊費(fèi)、攤銷費(fèi)等全額計入相應(yīng)的二級學(xué)院，不能直接確定的按照使用人分配計入二級學(xué)院。教學(xué)管理和教輔部門的日常公用經(jīng)費(fèi)等支出按學(xué)生人數(shù)平均分配，在歸集到二級學(xué)院。2020年度H學(xué)院分配到各二級學(xué)院的間接費(fèi)用支出情況見圖表1。

3.教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用的計算、分配與歸集

教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用包括計入學(xué)生培養(yǎng)成本費(fèi)用的行政管理費(fèi)用和后勤保障支出項目。高校的三大職能是人才培養(yǎng)、科學(xué)研究和社會服務(wù)，教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用中包含的為履行社會服務(wù)職能發(fā)生的費(fèi)用支出與人才培養(yǎng)沒有直接關(guān)系，所以應(yīng)該按照支出比例予以扣除。根據(jù)H學(xué)院經(jīng)濟(jì)活動與賬務(wù)處理特點，履行社會服務(wù)職能時如支援鐵路單位春運(yùn)暑運(yùn)工作、承接社會考試等大多數(shù)社會服務(wù)項目經(jīng)費(fèi)的收支通過往來賬戶中結(jié)算，并未納入學(xué)院的收入和費(fèi)用，只有使用學(xué)院自有資金進(jìn)行履職的社會服務(wù)項目如定點扶貧工作等支出在學(xué)院年度收支預(yù)算內(nèi)。因此，在計算社會服務(wù)支出時需要全盤考慮，避免遺漏。最后按學(xué)生人數(shù)分配歸集到二級學(xué)院。2020年度H學(xué)院分配到各二級學(xué)院的教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用情況見圖表1。

4.計算對象化的教育成本

2020年度，H學(xué)院分配到各二級學(xué)院的教學(xué)培養(yǎng)外費(fèi)用情況如圖表2所示：

五、結(jié)論

高職院校內(nèi)部教育成本核算結(jié)果可以為國家教育經(jīng)費(fèi)投入和獎學(xué)金制度的完善提供數(shù)據(jù)參考，也是進(jìn)一步完善教育成本分擔(dān)制度的基礎(chǔ)和前提。從高職院校自身的發(fā)展考慮，面對職業(yè)教育的重大發(fā)展變革，高等職業(yè)院校要向“高質(zhì)量”“有特色”“內(nèi)涵式”轉(zhuǎn)變，就必須通過可靠的成本核算和科學(xué)的成本控制實現(xiàn)教育資源的優(yōu)化配置，提高資金使用效益，使投入產(chǎn)出效益最大化，打造優(yōu)質(zhì)特色專業(yè)，最終形成競爭優(yōu)勢。有競爭優(yōu)勢的專業(yè)及其院校不僅能夠獲得更多的資源，而且能提高生源吸引力和社會聲望，從而獲得長足穩(wěn)定的發(fā)展。

參考文獻(xiàn)：

[1]國務(wù)院《國家職業(yè)教育改革實施方案》（國發(fā)〔2019〕4號）[Z].2019-01-24.

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[3]財政部《關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)和規(guī)范教育收費(fèi)管理的意見》（教財〔2020〕5號）[Z].2020-08-17.

作者簡介：汪紅霞（1983-），女，湖南永州人，湖南鐵路科技職業(yè)技術(shù)學(xué)院會計師，研究方向：財務(wù)管理，會計學(xué)

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