張鳳元 李帥

摘要審計(jì)質(zhì)量不僅關(guān)乎會(huì)計(jì)師事務(wù)所的社會(huì)聲譽(yù)，而且在維護(hù)證券市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序、保護(hù)利益相關(guān)者方面發(fā)揮著關(guān)鍵作用。目前財(cái)務(wù)造假丑聞和審計(jì)失敗案件時(shí)有發(fā)生，審計(jì)質(zhì)量令人堪憂，本文基于證監(jiān)會(huì)2008～2018年處罰公告數(shù)據(jù)，通過對(duì)處罰類型、處罰數(shù)量、處罰時(shí)效、處罰金額與處罰原因等的統(tǒng)計(jì)分析，提出改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議。

關(guān)鍵詞 會(huì)計(jì)師事務(wù)所；行政處罰；審計(jì)質(zhì)量

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.03.008

會(huì)計(jì)師事務(wù)所和CPA的審計(jì)質(zhì)量直接影響到財(cái)務(wù)報(bào)告披露信息的質(zhì)量，并最終影響財(cái)務(wù)報(bào)告使用者的決策。盡管證監(jiān)會(huì)一貫重視審計(jì)質(zhì)量問題，并不斷加強(qiáng)對(duì)審計(jì)違規(guī)的處罰力度，但是財(cái)務(wù)造假丑聞和審計(jì)失敗案件仍屢屢發(fā)生，導(dǎo)致社會(huì)公眾對(duì)企業(yè)提供的會(huì)計(jì)報(bào)告質(zhì)量、審計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告質(zhì)量難以信服[1]。作為資本市場(chǎng)的“守衛(wèi)者”，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為何沒有發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊跡象并將其公之于眾？審計(jì)問題出現(xiàn)和被發(fā)現(xiàn)的時(shí)間跨度如何？行政處罰的力度如何？行政處罰是否起到應(yīng)有的懲戒作用？這些都是值得關(guān)注的問題。

一、基于證監(jiān)會(huì)處罰公告數(shù)據(jù)的統(tǒng)計(jì)分析

為了提高該研究的效度，本文整理并使用了中國(guó)證監(jiān)會(huì)網(wǎng)站公布的數(shù)據(jù)，從多個(gè)角度進(jìn)行分析。數(shù)據(jù)來源主要為2008年至2018年間中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和CPA出具的行政處罰決定書，具體處罰結(jié)果見表1。

（一）處罰類型分析

在我國(guó)證券市場(chǎng)上，處罰的對(duì)象包括兩大類：會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師。證監(jiān)會(huì)針對(duì)審計(jì)違規(guī)案件的處罰以行政處罰為主要手段。如表1和圖1所示，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的處罰主要為：警告、責(zé)令改正、沒收業(yè)務(wù)收入、罰款等，在以上行政處罰中，警告、沒收業(yè)務(wù)收入的發(fā)生頻率最高。如表1和圖2所示，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰主要為：警告、罰款、市場(chǎng)禁入等，在以上行政處罰中，警告及罰款發(fā)生的頻率最高，均接近半數(shù)，以市場(chǎng)禁入最為嚴(yán)厲，但是在2008～2018年間，有21人被市場(chǎng)禁入2次，有2人終身被市場(chǎng)禁入，因此，證券市場(chǎng)禁入這種處罰手段已經(jīng)逐漸顯現(xiàn)在行政處罰之中。

總的來說，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所及CPA的處罰力度相對(duì)較輕，處罰手段較單一，未出現(xiàn)民事和刑事處罰，導(dǎo)致違規(guī)行為付出的代價(jià)偏低、法律威懾力不夠，難以有效地約束和規(guī)范審計(jì)行為、扼制審計(jì)違法違規(guī)行為的發(fā)生，這也是頻繁出現(xiàn)審計(jì)失敗的重要原因。

（二）處罰數(shù)量分析

2008年至2018年間，證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師共出具44份行政處罰決定書，共涉及19家事務(wù)所和99位注冊(cè)會(huì)計(jì)師，其中，9家事務(wù)所被證監(jiān)會(huì)多次處罰。平均每年有4家事務(wù)所和9位注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到行政處罰。盡管就我國(guó)整個(gè)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)來說，每年證監(jiān)會(huì)作出的行政處罰數(shù)量較少，但并非意味著我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)不存在問題，因?yàn)槊磕曜C監(jiān)會(huì)盡管只會(huì)篩選幾十家上市公司和會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行現(xiàn)場(chǎng)調(diào)查，但證監(jiān)會(huì)每年都會(huì)披露出來或多或少的審計(jì)失敗案件，這表明目前我國(guó)的審計(jì)失敗問題仍然比較嚴(yán)重。

如圖3所示，從證監(jiān)會(huì)每年公布的行政處罰來看，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰在十年間出現(xiàn)了三個(gè)峰值期，研究發(fā)現(xiàn)，這三個(gè)峰值期的出現(xiàn)與我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的發(fā)展歷程有著密不可分的聯(lián)系[2]。

第一個(gè)高峰期發(fā)生于2008～2009年，該階段我國(guó)大力推行事務(wù)所的發(fā)展，提出要把國(guó)家事務(wù)所“做大做強(qiáng)”的戰(zhàn)略目標(biāo)。為了吸引更多的客戶，一些事務(wù)所降低審計(jì)費(fèi)用，以至于滋生了財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象，不能保證審計(jì)質(zhì)量，給投資者帶來了巨大的損失。一些事務(wù)所片面追求發(fā)展速度而忽視審計(jì)質(zhì)量，給社會(huì)帶來極大影響，為了提高會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)此類行為加大了處罰力度。

第二個(gè)高峰期發(fā)生于2013～2014年，適逢我國(guó)大中型事務(wù)所轉(zhuǎn)制為特殊普通合伙階段，事務(wù)所的合并使得管理層發(fā)生變動(dòng)、權(quán)屬劃分不明，一些事務(wù)所的審計(jì)業(yè)務(wù)也出現(xiàn)了問題。為了穩(wěn)定證券審計(jì)市場(chǎng)、促進(jìn)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的有序發(fā)展，中國(guó)證監(jiān)會(huì)加強(qiáng)了對(duì)事務(wù)所的監(jiān)管，并加大了處罰力度。

第三個(gè)高峰期發(fā)生于2017～2018年，是審計(jì)監(jiān)管的大年。審計(jì)署對(duì)20家中央企業(yè)進(jìn)行了抽查，發(fā)現(xiàn)部分企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)不實(shí)、承受的負(fù)擔(dān)較重：在這20家企業(yè)中，18家企業(yè)虛構(gòu)了業(yè)務(wù)行為、人為調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)報(bào)表等，累計(jì)虛增收入2001.6億元，占同期收入的0.8%、虛增利潤(rùn)202.95億元，占同期利潤(rùn)的1.7%，因此，在第十二屆全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)第三十一次會(huì)議上，時(shí)任審計(jì)長(zhǎng)胡澤君做出了審計(jì)的整改情況報(bào)告，審計(jì)業(yè)務(wù)量增加，隨之而來的是監(jiān)管力度的加大。

（三）處罰時(shí)效分析

證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰屬于事后監(jiān)管，使得證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰晚于審計(jì)年度，其原因主要為：（1）監(jiān)管部門的人力資源和物力資源有限；（2）財(cái)務(wù)舞弊和審計(jì)失敗發(fā)現(xiàn)機(jī)制不健全；（3）證監(jiān)會(huì)的調(diào)查和對(duì)當(dāng)事人的聽證存在滯后性。

通過對(duì)表2數(shù)據(jù)及2008～2018年證監(jiān)會(huì)做出的行政處罰的進(jìn)一步研究可以發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗做出的行政處罰，短則2年，最長(zhǎng)達(dá)10年之久，平均間隔期為5.12年。這些數(shù)據(jù)足以說明中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管存在嚴(yán)重的滯后性，主要體現(xiàn)在從審計(jì)報(bào)告報(bào)出日到中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)失敗作出行政處罰的時(shí)間間隔過長(zhǎng)。

（四）處罰金額分析

罰款和沒收業(yè)務(wù)收入是證監(jiān)會(huì)對(duì)于審計(jì)違規(guī)案件的處罰金額來源。見表3，證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)違法違規(guī)行為的處罰金額集中在0～50萬元的區(qū)間，50萬～ 100萬、200萬～300萬、300萬以上的區(qū)間居中，100萬～150萬、150萬～200萬的區(qū)間最少。由此可以得出，審計(jì)失敗案件屢禁不止的一個(gè)原因是證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰額度較低，被處罰所付出的成本遠(yuǎn)低于所獲收益。值得注意的是，沒收業(yè)務(wù)收入與罰款的處罰方式同時(shí)被涉及的時(shí)間點(diǎn)是2008年，2017年單項(xiàng)處罰及處罰總金額達(dá)到11年間的最大值。

（五）處罰原因分析

審計(jì)失敗的發(fā)生通常由多種原因所致，本文通過對(duì)中國(guó)證監(jiān)會(huì)公布的處罰決定書進(jìn)行分析和總結(jié)，將導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因歸類為以下四種，見表4，并對(duì)所有因素在審計(jì)失敗案件中出現(xiàn)的頻率進(jìn)行統(tǒng)計(jì)，以便直觀反映。

首先，從表4中可以看出導(dǎo)致審計(jì)失敗的這些因素貫穿整個(gè)審計(jì)過程：從對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別和評(píng)估開始，到注冊(cè)會(huì)計(jì)師獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，實(shí)施審計(jì)程序，再到對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)的質(zhì)量控制，最后對(duì)被審計(jì)單位提出審計(jì)調(diào)整和發(fā)表審計(jì)意見。

其次，可將會(huì)計(jì)師事務(wù)所及CPA受到處罰的原因歸為四類：（1）注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能做到勤勉盡責(zé)、未能保持高度的謹(jǐn)慎性；（2）在具體的審計(jì)程序上存在重大缺失或錯(cuò)誤；（3）未能及時(shí)發(fā)現(xiàn)具體賬戶及披露上存在的錯(cuò)報(bào)、漏報(bào)；（4）會(huì)計(jì)師事務(wù)所在質(zhì)量控制和管理上存在紕漏。以下所列示的行政處罰原因，在實(shí)務(wù)中出現(xiàn)頻率較高且所占比例超過10%：注冊(cè)會(huì)計(jì)師未能勤勉盡責(zé)和保持應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎、未發(fā)現(xiàn)收益和利潤(rùn)的虛增和虛構(gòu)或提前確認(rèn)、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。以上受罰原因大部分源于審計(jì)人員缺乏職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)知識(shí)，前者是道德問題，后者是能力問題。

二、改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量的對(duì)策建議

（一）完善相關(guān)的法律法規(guī)制度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所會(huì)將獲得的利益和因違規(guī)行為受到處罰后所付出的代價(jià)相比較，如果認(rèn)為前者遠(yuǎn)超出后者，則會(huì)計(jì)師事務(wù)所可能會(huì)違反審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)，選擇與被審計(jì)單位串通舞弊，提供虛假的審計(jì)報(bào)告。在對(duì)處罰類型的分析中可以看出，我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師針對(duì)其審計(jì)違規(guī)行為承擔(dān)的主要是行政責(zé)任，缺乏民事責(zé)任和刑事責(zé)任，而且證監(jiān)會(huì)對(duì)事務(wù)所的行政處罰主要為罰款和沒收業(yè)務(wù)收入，在注冊(cè)會(huì)計(jì)師的行政處罰中，也主要以警告和罰款為主，市場(chǎng)禁入等出現(xiàn)的頻率也偏低。從處罰金額的分析中發(fā)現(xiàn)，有近半數(shù)的處罰額度集中在0～50萬元。結(jié)合上述兩個(gè)分析，可以看出，證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰力度較輕。因此，我國(guó)審計(jì)相關(guān)的法律法規(guī)尚需進(jìn)一步完善，比如民事賠償責(zé)任制度，嚴(yán)格按照法律法規(guī)制度從嚴(yán)查處，這樣才能對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師起到警示作用，并使其為自己的違規(guī)行為承擔(dān)責(zé)任、付出代價(jià)，避免審計(jì)違規(guī)行為的發(fā)生，提高審計(jì)質(zhì)量。

（二）增強(qiáng)政府監(jiān)管的效率和力度

經(jīng)分析發(fā)現(xiàn)，證監(jiān)會(huì)對(duì)違規(guī)事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的處罰相對(duì)滯后，時(shí)效性較差。其中滯后2～3年的，占總數(shù)的19.05%；滯后4～5年的，占總數(shù)的42.86%；滯后6年以上的，占總數(shù)的38.10%，值得注意的是，滯后9年和滯后10年的各有兩例?？梢娭袊?guó)證監(jiān)會(huì)未及時(shí)發(fā)現(xiàn)會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)失敗和違法違規(guī)行為。因此，證監(jiān)會(huì)可以充分利用財(cái)務(wù)部以及證監(jiān)會(huì)的各級(jí)下屬機(jī)構(gòu)，對(duì)其管轄區(qū)內(nèi)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)督，密切關(guān)注其審計(jì)行為是否合法合規(guī)，一旦發(fā)現(xiàn)違法違規(guī)行為，立刻對(duì)其進(jìn)行審查，以此提高政府監(jiān)管的效率。此外，可以從以下兩個(gè)方面加大監(jiān)管力度：（1）增加同業(yè)互查的次數(shù)；（2）對(duì)受罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注并進(jìn)行復(fù)查。尤其是合并的受罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所、換所的受罰注冊(cè)會(huì)計(jì)師以及已過禁入期的事務(wù)所和會(huì)計(jì)師，防止審計(jì)質(zhì)量的回落[3]。

（三）健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所的質(zhì)量控制制度

在處罰原因分析中，事務(wù)所存在審計(jì)質(zhì)量控制問題。例如，未能完整規(guī)范編寫工作底稿、未能有效執(zhí)行三級(jí)復(fù)核流程以及會(huì)計(jì)師事務(wù)所在管理上存在重大紕漏等。針對(duì)上述問題，可以采取以下兩個(gè)措施完善會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制制度：（1）跟蹤審計(jì)業(yè)務(wù)全過程，及時(shí)解決審計(jì)業(yè)務(wù)中出現(xiàn)的問題；（2）嚴(yán)格遵守會(huì)計(jì)師事務(wù)所的三級(jí)復(fù)核制度。三級(jí)復(fù)核制度是指項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、部門負(fù)責(zé)人和審計(jì)機(jī)構(gòu)的主任會(huì)計(jì)師對(duì)審計(jì)工作底稿進(jìn)行逐級(jí)復(fù)核的一種復(fù)核制度。但是，因每個(gè)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行三級(jí)復(fù)核的復(fù)核人、復(fù)核程序、復(fù)核重點(diǎn)不同，會(huì)造成不同的復(fù)核效果。完善的質(zhì)量控制制度是保障審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在，能夠及時(shí)發(fā)現(xiàn)并糾正審計(jì)工作中存在的問題。因此，建立健全事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制制度有其自身的必要性，可以有效地提高審計(jì)質(zhì)量，降低在審計(jì)過程中和審計(jì)完成后出現(xiàn)審計(jì)問題的概率。

（四）強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力

通過對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師受到證監(jiān)會(huì)行政處罰的原因進(jìn)行分析，可以發(fā)現(xiàn)因注冊(cè)會(huì)計(jì)師在審計(jì)過程中未能勤勉盡責(zé)、未能在審計(jì)工作中保持謹(jǐn)慎性而受到行政處罰的比例較高，約為1/4，從行政處罰公告提供的資料來看，在進(jìn)行函證審計(jì)程序時(shí)，有的注冊(cè)會(huì)計(jì)師并未對(duì)函證實(shí)施合理的控制，由被審計(jì)單位代發(fā)代收；未收到函證卻不實(shí)施替代性程序等，皆為審計(jì)人員必備的專業(yè)知識(shí)，卻還是因?yàn)槿狈徲?jì)程序而導(dǎo)致審計(jì)失敗，無外乎是注冊(cè)會(huì)計(jì)師本身職業(yè)素養(yǎng)的問題。因此，可以建立科學(xué)規(guī)范的監(jiān)督制度，形成上下級(jí)的相互監(jiān)督，強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)，從主觀上降低審計(jì)失敗的概率，提升審計(jì)質(zhì)量[4]。審計(jì)人員應(yīng)該培養(yǎng)自己的行業(yè)專長(zhǎng)，深入掌握某一特定行業(yè)的特性，向行業(yè)專家請(qǐng)教專業(yè)知識(shí)，拓展知識(shí)領(lǐng)域，在審計(jì)過程中，運(yùn)用行業(yè)專業(yè)知識(shí)找到合適的審計(jì)基本思路，制定合理的審計(jì)程序，提高審計(jì)的效率和質(zhì)量。

三、結(jié)論

本文通過對(duì)證監(jiān)會(huì)2008-2018年的處罰公告研究后發(fā)現(xiàn)：（1）從處罰力度上看，中國(guó)證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和審計(jì)人員違法行為的懲處力度相對(duì)較輕，處罰形式較為單一；（2）從處罰數(shù)量上看，行政處罰數(shù)量較少，審計(jì)失敗問題嚴(yán)重；（3）從處罰時(shí)效上看，證監(jiān)會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的監(jiān)管具有嚴(yán)重的滯后性；（4）從處罰金額上看，證監(jiān)會(huì)對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)和人員違法行為處罰額度不足，付出的代價(jià)較低；（5）從處罰原因上看，審計(jì)失敗的發(fā)生由多方面因素導(dǎo)致，并且這些因素貫穿于審計(jì)的全過程。根據(jù)本文的研究，提出以下建議：政府應(yīng)完善有關(guān)法律法規(guī)，健全相關(guān)法律制度；證監(jiān)會(huì)應(yīng)加強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所及其注冊(cè)會(huì)計(jì)師的監(jiān)督和管理，對(duì)違規(guī)行為及時(shí)處罰，縮短行政處罰間隔期，加大監(jiān)管效力，通過行政處罰減少審計(jì)失敗的可能，充分發(fā)揮行政處罰的監(jiān)管作用；同時(shí)應(yīng)對(duì)受罰會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師進(jìn)行持續(xù)的跟蹤和監(jiān)督，防止審計(jì)質(zhì)量的回落和下降；會(huì)計(jì)師事務(wù)所還應(yīng)關(guān)注注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力，建立健全會(huì)計(jì)師事務(wù)所質(zhì)量控制制度，改進(jìn)審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)失敗案件的發(fā)生。AFA

參考文獻(xiàn)

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（審稿：許國(guó)藝編輯：張春紅）