劉揚(yáng) 魏利平 高君

【關(guān)鍵詞】 政府會計(jì)改革; 政府會計(jì)職能; 傳導(dǎo)路徑

【中圖分類號】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0082-06

一、政府會計(jì)改革和政府會計(jì)職能的理論基礎(chǔ)

目前理論界普遍達(dá)成一個(gè)共識，即引入權(quán)責(zé)發(fā)生制、改變政府會計(jì)核算方法和財(cái)務(wù)報(bào)告模式是我國新一輪政府會計(jì)改革的典型特征。2014年12月國務(wù)院批轉(zhuǎn)《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》（以下簡稱《改革方案》），正式確立了政府會計(jì)改革思路，自此我國政府會計(jì)進(jìn)入改革發(fā)展快車道。2019年1月1日起，政府會計(jì)制度在全國行政事業(yè)單位全面施行，具有中國特色的政府會計(jì)標(biāo)準(zhǔn)體系基本建立①[ 1 ]。

（一）政府會計(jì)職能結(jié)構(gòu)

政府會計(jì)由于實(shí)施主體及核算業(yè)務(wù)的特殊性，在國家經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)中扮演著重要角色，是國家發(fā)展的基礎(chǔ)設(shè)施之一。從理論上講，作為專業(yè)型經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)，政府會計(jì)通過綜合反映政府公共受托責(zé)任履行情況，能夠發(fā)揮優(yōu)化資源配置、抑制貪腐、促進(jìn)財(cái)政透明等職能，是國家治理的基石。就實(shí)踐而言，多數(shù)國家在實(shí)施權(quán)責(zé)發(fā)生制政府會計(jì)核算體系后，資源管理更有效率和效果，社會公眾更加了解政府財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)行績效，可以說政府會計(jì)的實(shí)施與一國經(jīng)濟(jì)社會良好運(yùn)行密不可分。

已有研究表明，政府會計(jì)職能存在層次。政府會計(jì)的初級職能是反映職能，即反映預(yù)算資源撥付、使用和結(jié)余信息，并隨著政府受托責(zé)任內(nèi)涵的擴(kuò)展進(jìn)一步反映政府資產(chǎn)負(fù)債信息、行政成本費(fèi)用信息、政府績效信息等，進(jìn)而全面反映政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和財(cái)務(wù)狀況信息，是政府會計(jì)的本質(zhì)職能。

政府會計(jì)的中級職能是管理職能。作為一個(gè)人造信息系統(tǒng)，政府會計(jì)職能有效發(fā)揮的關(guān)鍵在于對這一信息工具的有效運(yùn)用。將直觀反映出來的政府會計(jì)信息用于相關(guān)決策或進(jìn)行加工后二次運(yùn)用，會產(chǎn)生激發(fā)信息效應(yīng)和衍生信息效應(yīng)[ 2 ]，政府會計(jì)由此發(fā)揮管理職能，包括資源配置、決策支持、績效評價(jià)、監(jiān)督控制、風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警等。政府對資源的配置更多是通過公共決策及執(zhí)行實(shí)現(xiàn)，是對資源是否全額配置、已配置資源是否合理利用和資源的運(yùn)用是否得到有效監(jiān)督三個(gè)問題的回答[ 3 ]。政府會計(jì)依靠會計(jì)計(jì)量技術(shù)，可定量反映出資源配置的科學(xué)性、合理性和效率性，為政府在資源配置、管理決策上提供信息支持。在發(fā)揮資源配置和決策支持職能的基礎(chǔ)上，政府會計(jì)通過制度化的信息披露和內(nèi)控機(jī)制發(fā)揮績效評價(jià)和監(jiān)督控制職能，一方面為政府績效評價(jià)提供數(shù)據(jù)支持，另一方面通過縱向或橫向監(jiān)督約束政府行為。陳志斌[ 4 ]認(rèn)為全面公開政府預(yù)決算信息，政府績效呈現(xiàn)升高趨勢。國家經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展的過程中一般存在諸多風(fēng)險(xiǎn)，比如債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、生態(tài)破壞風(fēng)險(xiǎn)等。政府會計(jì)能夠及時(shí)量化與反映相關(guān)信息，使隱性風(fēng)險(xiǎn)顯性化，發(fā)揮風(fēng)險(xiǎn)防范和預(yù)警的職能。吳迎新和衡斌[ 5 ]通過分析我國政府會計(jì)改革試點(diǎn)省份的樣本數(shù)據(jù)后發(fā)現(xiàn)，政府會計(jì)改革能夠抑制地方債務(wù)規(guī)模上升。

政府會計(jì)的高級職能是治理職能。國家治理是一項(xiàng)龐大且綜合的系統(tǒng)工程，政府會計(jì)作為一項(xiàng)微觀機(jī)制，通過聯(lián)動(dòng)公共財(cái)政治理等中觀機(jī)制，優(yōu)化公共權(quán)力運(yùn)行與配置，保障政府治理穩(wěn)定可持續(xù)，推動(dòng)國家公共治理改革，影響國家治理宏觀機(jī)制。充分披露政府會計(jì)信息能夠?qū)矙?quán)力形成制衡，陳志斌和李敬濤[ 6 ]指出對政府績效進(jìn)行評價(jià)的關(guān)鍵在于評價(jià)帶來的預(yù)期后果將對政府行為產(chǎn)生引導(dǎo)和約束效應(yīng)。一方面通過聲譽(yù)引導(dǎo)效應(yīng)，約束官員的尋租行為，激勵(lì)官員勤政廉潔;另一方面通過制衡監(jiān)督效應(yīng)，相互牽制決策機(jī)構(gòu)（人員）、監(jiān)督機(jī)構(gòu)和執(zhí)行機(jī)構(gòu)，在政府內(nèi)部實(shí)現(xiàn)權(quán)力制衡，可以說完善的政府會計(jì)制度是權(quán)力執(zhí)行系統(tǒng)的報(bào)警器[ 7 ]。另外，政府會計(jì)作為一種特殊的權(quán)力制衡機(jī)制，內(nèi)嵌于政府治理機(jī)制中，通過信念更新、技術(shù)支持和制度支撐三種機(jī)制[ 8 ]，傳遞積極的政治信號，引導(dǎo)公眾輿論和價(jià)值取向，影響政府治理的整個(gè)框架。尤其在公共危機(jī)發(fā)生時(shí)，政府會計(jì)通過全面、系統(tǒng)、及時(shí)地核算和披露財(cái)政投入與物資調(diào)配情況，可高效消除公共危機(jī)，進(jìn)一步保障政府治理穩(wěn)定可持續(xù)。政府治理在國家治理中處于核心地位，政府會計(jì)以政府治理為“翹板”，通過影響國家治理理念、治理模式、治理制度和治理技術(shù)助力國家治理改革，并通過橫向傳導(dǎo)滲透至社會、文化、生態(tài)等其他領(lǐng)域[ 9 ]。章貴橋[ 3 ]認(rèn)為正是由于政府會計(jì)職能的發(fā)揮，推動(dòng)有為政府建設(shè)，才能提高國家治理水平，增進(jìn)政治信任。

（二）政府會計(jì)職能傳導(dǎo)路徑

政府會計(jì)各層次職能的發(fā)揮不是相互割裂、孤立運(yùn)作的。學(xué)術(shù)界普遍認(rèn)為，高質(zhì)量的政府會計(jì)信息通過影響國家治理主體的判斷與決策，產(chǎn)生相應(yīng)的治理效應(yīng)，是政府會計(jì)推動(dòng)國家公共治理改革職能發(fā)揮的關(guān)鍵。在這一過程中，獲取充分和準(zhǔn)確的會計(jì)信息是前提，資源配置機(jī)制是基礎(chǔ)，各層次職能相互交融與配合，共同形成政府會計(jì)職能傳導(dǎo)路徑，如圖1所示。

信息具有傳導(dǎo)效應(yīng)，政府會計(jì)各層次職能是否發(fā)揮作用，發(fā)揮作用的廣度、深度如何，都通過會計(jì)信息定量反映，針對不易生成定量信息的部分也可以通過財(cái)務(wù)報(bào)告等形式定性反映。政府會計(jì)各層次職能之間以及同一層次內(nèi)具體職能之間并不是單向發(fā)生作用，而是持續(xù)的互動(dòng)過程。低層次職能產(chǎn)生的會計(jì)信息為高層次職能的發(fā)揮提供了基礎(chǔ);高層次職能的內(nèi)涵和要求的拓展，通過影響會計(jì)核算基礎(chǔ)、核算方式等因素，反作用于低層次職能。同時(shí)，同一層次內(nèi)具體職能的發(fā)揮也存在相互影響和推動(dòng)關(guān)系，比如對政府績效的評價(jià)和監(jiān)督是在政府會計(jì)提供公共資源配置信息的基礎(chǔ)上進(jìn)行，評價(jià)結(jié)果又通過政府會計(jì)機(jī)制反映到政府資源配置等相關(guān)決策中。在整個(gè)過程中，信息使用者獲取政府會計(jì)信息、認(rèn)知并運(yùn)用的行為起到關(guān)鍵作用。只有會計(jì)信息被信息使用者運(yùn)用到具體的行為決策中，政府會計(jì)職能才能發(fā)揮作用，進(jìn)一步產(chǎn)生高質(zhì)量的會計(jì)信息;基于新的會計(jì)信息，信息使用者會改變不同決策選擇的期望值，將對下一步行為決策產(chǎn)生影響。受篇幅所限，這一傳導(dǎo)路徑只考慮了會計(jì)信息和信息使用者這兩項(xiàng)關(guān)鍵因素，未將審計(jì)、內(nèi)控等其他協(xié)同機(jī)制的作用表述在內(nèi)，事實(shí)上政府會計(jì)職能的充分發(fā)揮是多項(xiàng)機(jī)制共同作用的結(jié)果。

作為政府會計(jì)研究的兩個(gè)重要議題，政府會計(jì)改革和政府會計(jì)職能相互優(yōu)化，共同推動(dòng)國家治理水平的提高。一方面，政府會計(jì)職能界定進(jìn)一步深化政府會計(jì)改革。對政府會計(jì)職能的探討，就是根據(jù)我國公共治理的現(xiàn)有水平和實(shí)際需要，確定政府會計(jì)需要提供信息的廣度、寬度和深度，從而確定我國政府會計(jì)改革的總體進(jìn)程。另一方面，政府會計(jì)改革是政府會計(jì)職能有效發(fā)揮的保證。政府會計(jì)改革是對外部環(huán)境變遷的適應(yīng)性選擇，只有通過改革建立和完善我國政府會計(jì)體系，才能確保政府會計(jì)職能在中國特殊環(huán)境下得到充分發(fā)揮。因此，本文隨后將從政府會計(jì)職能推動(dòng)政府會計(jì)改革和政府會計(jì)改革保障政府會計(jì)職能發(fā)揮兩個(gè)維度梳理與歸納我國學(xué)術(shù)界的最新研究。

二、政府會計(jì)職能對政府會計(jì)改革的推動(dòng)研究

政府會計(jì)改革通常表現(xiàn)為多種驅(qū)動(dòng)機(jī)制下引入一種新型技術(shù)工具的過程和結(jié)果。迄今有關(guān)政府會計(jì)職能對政府會計(jì)改革推動(dòng)的研究主要集中于契約理論和制度理論。

（一）基于契約理論視角

按照契約理論的觀點(diǎn)，政府是一系列契約關(guān)系的集合，社會公眾、政府官員、債權(quán)人等締約主體在這個(gè)集合中按照確定的“游戲規(guī)則”（契約）履行各自的職責(zé)。其中，社會公眾、債權(quán)人等向政府讓渡權(quán)力、資源、技能和信息;政府通過運(yùn)營活動(dòng)向他們提供特定形式（經(jīng)濟(jì)或非經(jīng)濟(jì)）、數(shù)量的回報(bào)。這一系列契約關(guān)系形成的基礎(chǔ)源自公眾對公共權(quán)力的讓渡，因此政府在整個(gè)契約履行過程中相應(yīng)承擔(dān)了公共受托責(zé)任，具體包括公共權(quán)力受托責(zé)任和由此派生的公共資源受托責(zé)任[ 10 ]。公眾作為公共權(quán)力和公共資源的委托人，有了解和評價(jià)政府履行公共受托責(zé)任情況的需求。但與企業(yè)的受托責(zé)任不同，政府被賦予受托責(zé)任的同時(shí)還被賦予了“公共權(quán)威”，由此產(chǎn)生了締約主體在占有信息上的不對稱，代理問題始終存在。政府會計(jì)通過確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告政府對公共資源取得、使用和管理的過程，成為契約關(guān)系中緩解代理問題、降低代理成本的有效手段。公共受托責(zé)任就是政府會計(jì)存在的客觀基礎(chǔ)。

但是政府會計(jì)本身也是一種契約，保留著契約不完全的特性，會隨著服務(wù)的政府契約的變化而演變。隨著時(shí)間的推移，公共受托責(zé)任的內(nèi)涵發(fā)生變化，由“過程合規(guī)性受托責(zé)任”向“結(jié)果績效性受托責(zé)任”發(fā)展[ 10 ]，并由單純的“效率”（3E）導(dǎo)向轉(zhuǎn)化為“4E”“5E”等復(fù)合型目標(biāo)②?，F(xiàn)實(shí)擴(kuò)展了政府會計(jì)職能的內(nèi)涵，推動(dòng)政府會計(jì)由“記賬、算賬”向“科學(xué)分析、準(zhǔn)確預(yù)測、輔助決策”方向變革，以解除更高層次的公共受托責(zé)任。事實(shí)上，國際政府會計(jì)改革源自民主社會和市場經(jīng)濟(jì)對受托責(zé)任的巨大需求;而“雙軌制”作為政府會計(jì)的普遍形態(tài)，也是由政府會計(jì)多重職能需求決定的。

（二）基于制度理論視角

政府會計(jì)準(zhǔn)則是政府會計(jì)的外在表現(xiàn)形式，具有制度理論的一般特征，存在準(zhǔn)則供給方和需求方。受政治體制的影響，我國政府在國家治理中處于絕對支配地位，因此供給方只有一個(gè)，即權(quán)力中心或其授權(quán)的部門（財(cái)政部會計(jì)司）;需求方則隨著公共環(huán)境的變化呈現(xiàn)多元化特征，包括政府、社會公眾、債權(quán)人、國際社會等利益相關(guān)主體。政府會計(jì)準(zhǔn)則是各利益主體相互博弈達(dá)到的一種“均衡狀態(tài)”[ 11 ]，但這種均衡是暫時(shí)的。隨著經(jīng)濟(jì)發(fā)展和對政府管理要求的增加，準(zhǔn)則供求雙方不再滿足于政府會計(jì)的單一職能，產(chǎn)生了變遷準(zhǔn)則的動(dòng)機(jī)，通常表現(xiàn)為新準(zhǔn)則替代舊準(zhǔn)則，以達(dá)到新的均衡。尹啟華[ 12 ]在梳理我國政府會計(jì)變遷歷程中發(fā)現(xiàn)，政府會計(jì)歷次變革都是依據(jù)環(huán)境變化以有效回應(yīng)社會需求為目標(biāo)導(dǎo)向。從這個(gè)意義上講，對政府會計(jì)作用內(nèi)涵的擴(kuò)展與政府會計(jì)職能發(fā)揮不足之間的矛盾形成了政府會計(jì)改革的內(nèi)在動(dòng)因。

值得注意的是，政府會計(jì)準(zhǔn)則變遷需求只是實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)改革的充分不必要條件，改革能否實(shí)現(xiàn)的首要影響因素是對準(zhǔn)則變遷的成本收益預(yù)期。作為“理性經(jīng)濟(jì)人”，只有當(dāng)準(zhǔn)則變遷的預(yù)期收益大于預(yù)期成本時(shí)，利益相關(guān)主體才會產(chǎn)生推動(dòng)變遷的動(dòng)力。另外，利益相關(guān)主體影響準(zhǔn)則變遷的能力也是需要考慮的重要因素。政府會計(jì)改革實(shí)質(zhì)是一個(gè)“非帕累托改變”的過程，在這個(gè)過程中不減少任何相關(guān)主體利益的可能性幾乎為零，由此產(chǎn)生正向推動(dòng)力和反向阻礙力，二者相互博弈共同決定了準(zhǔn)則變遷的進(jìn)程、方向和結(jié)果。宋偉官[ 13 ]認(rèn)為我國此次政府會計(jì)準(zhǔn)則變遷的主要成本是制度規(guī)劃和實(shí)施費(fèi)用，但都明顯小于準(zhǔn)則變遷帶來的收益，因此具備政府會計(jì)改革的條件，符合中國現(xiàn)階段的發(fā)展要求。

三、政府會計(jì)改革對政府會計(jì)職能的效果研究

政府會計(jì)從屬于社會大系統(tǒng)中，在實(shí)施過程中受到諸多因素的影響，其職能發(fā)揮存在“績效悖論”，即政府會計(jì)職能的預(yù)期效果在現(xiàn)實(shí)中只被有限度的實(shí)現(xiàn)。政府會計(jì)職能的實(shí)現(xiàn)通常反映在政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果上。從這一角度看，影響政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的關(guān)鍵因素就是影響我國政府會計(jì)改革的重點(diǎn)。正如前文所述，政府會計(jì)職能充分發(fā)揮是通過高質(zhì)量的政府會計(jì)信息影響行為主體的判斷與決策產(chǎn)生的。這一過程涉及會計(jì)信息生成、執(zhí)行主體行為選擇、信息披露以及相應(yīng)的協(xié)同機(jī)制。只有不斷完善影響政府會計(jì)改革的重要因素，才能保障政府會計(jì)職能發(fā)揮預(yù)期效果，實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)預(yù)期目標(biāo)。

（一）政府會計(jì)信息生成因素

政府會計(jì)職能發(fā)揮的前提是生成充分和準(zhǔn)確的會計(jì)信息，因此制定和完善政府會計(jì)準(zhǔn)則體系是政府會計(jì)改革的首要任務(wù)。章貴橋[ 14 ]認(rèn)為制定政府會計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)首先分析當(dāng)前所處的行政生態(tài)環(huán)境。政府會計(jì)準(zhǔn)則體系不僅要與客觀現(xiàn)實(shí)相適應(yīng)，還要滿足國家政治體制改革和社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要，技術(shù)性、敏感性和政策性強(qiáng)。每個(gè)國家都有獨(dú)特的政治制度和公共治理模式，構(gòu)建我國政府會計(jì)概念框架應(yīng)充分考慮我國政府特定環(huán)境、政府財(cái)務(wù)運(yùn)行特點(diǎn)、公共財(cái)政管理要求等。政府會計(jì)準(zhǔn)則本身的理論結(jié)構(gòu)是否具有邏輯自洽性，是影響準(zhǔn)則執(zhí)行效果與效率的首要因素[ 15 ]。由于政府會計(jì)主體、核算對象、政府管理運(yùn)行體制等呈現(xiàn)多樣性和復(fù)雜性，構(gòu)建完善的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系是一項(xiàng)全新、漫長而復(fù)雜的過程，既需要厘清制度背景和實(shí)務(wù)實(shí)踐，又需要根據(jù)“成本收益權(quán)衡觀”，針對會計(jì)核算中的重點(diǎn)難點(diǎn)問題（如文化文物資產(chǎn)的界定等），找出具有操作性的處理方法。另外，政府會計(jì)準(zhǔn)則體系的構(gòu)建和完善不是一蹴而就的，在具體準(zhǔn)則出臺后，需要根據(jù)實(shí)施的反饋情況進(jìn)行修復(fù)和改進(jìn)③，是一個(gè)循序漸進(jìn)的過程。王匯華和劉永澤[ 16 ]認(rèn)為我國政府會計(jì)體系目前尚不完善，是影響政府會計(jì)職能發(fā)揮的主要羈絆。

（二）執(zhí)行主體的行為選擇

從實(shí)踐上看，政府會計(jì)準(zhǔn)則的具體執(zhí)行主體是政府④，尤其地方政府對執(zhí)行準(zhǔn)則的態(tài)度和行為直接影響了政府會計(jì)的執(zhí)行效果，從這一層面上看，執(zhí)行主體的行為選擇是政府會計(jì)改革能否順利進(jìn)行的關(guān)鍵要素。在實(shí)際運(yùn)行中，中性的政府會計(jì)往往被賦予政治色彩[ 17 ]，執(zhí)行效果在中央和地方政府博弈中產(chǎn)生。一方面我國政府會計(jì)改革呈現(xiàn)出強(qiáng)制性制度變遷特征，中央政府要求地方政府遵守和執(zhí)行會計(jì)準(zhǔn)則;另一方面地方政府扮演多重角色，既是中央政府代理人也是自利人，有自身的利益訴求，影響準(zhǔn)則執(zhí)行行為，最終反映出不同的執(zhí)行效果。陳志斌和劉子怡[ 18 ]指出，利益訴求是影響地方政府行為選擇的根本動(dòng)因，并且環(huán)境場域不同地方政府的表現(xiàn)也不同。中國政治體制下的科層結(jié)構(gòu)和多重利益訴求形成了政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行的層級性特征和多屬性特征，為確保準(zhǔn)則執(zhí)行的正面效應(yīng)，協(xié)同策略和合作策略的有效聯(lián)動(dòng)是關(guān)鍵[ 19 ]。一方面在中央政府主導(dǎo)下，各層級政府相互協(xié)調(diào)配合;另一方面建立各種利益調(diào)節(jié)、補(bǔ)償機(jī)制，使各利益群體達(dá)成一致目標(biāo)，以此推動(dòng)政府會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行。另外，準(zhǔn)則執(zhí)行還應(yīng)立足于對制度關(guān)聯(lián)效應(yīng)、外部效應(yīng)和時(shí)空效應(yīng)的分析上，綜合考慮準(zhǔn)則執(zhí)行系統(tǒng)的運(yùn)行環(huán)境[ 20 ]。

（三）政府會計(jì)信息披露因素

政府會計(jì)準(zhǔn)則的執(zhí)行效果最終通過信息披露反映，因此財(cái)務(wù)信息披露機(jī)制的演進(jìn)也成為政府會計(jì)變革的重要組成部分。作為信息披露的重要載體，財(cái)務(wù)報(bào)告是反映和評價(jià)政府受托責(zé)任履行情況的有效途徑之一，《改革方案》更是將建立健全政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系和政府財(cái)務(wù)報(bào)告分析應(yīng)用體系作為我國政府會計(jì)改革的兩項(xiàng)主要任務(wù)。但是目前政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息列報(bào)和合并都存在局限性，難以提供客觀有效的會計(jì)信息，直接影響政府財(cái)務(wù)報(bào)告的使用效果。信息披露過程也受多種驅(qū)動(dòng)因素影響，其中影響最大的是地方政府的披露行為。張琦和鄭瑤[ 21 ]通過對中央部門財(cái)務(wù)信息披露情況的研究指出，現(xiàn)階段我國政府財(cái)務(wù)信息披露主要存在財(cái)務(wù)信息公開不及時(shí)、數(shù)據(jù)可讀性弱、網(wǎng)頁設(shè)計(jì)不友好等問題。此外，普通公眾作為“有限理性人”，缺乏獲取高質(zhì)量財(cái)務(wù)信息的動(dòng)機(jī)，需要降低使用和分析財(cái)務(wù)信息的門檻。但目前我國并不存在嚴(yán)格意義上的財(cái)務(wù)分析體系，現(xiàn)有分析體系也存在諸多問題，譬如分析目標(biāo)不明確、指標(biāo)體系不健全、缺乏對照標(biāo)準(zhǔn)作為分析依據(jù)等。以上問題均制約了政府會計(jì)職能的發(fā)揮。由于我國政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)整體較弱，因此需要在統(tǒng)籌頂層設(shè)計(jì)和實(shí)際編制的基礎(chǔ)上，以信息需求為導(dǎo)向，構(gòu)建財(cái)務(wù)報(bào)告體系和財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系，滿足不同主體的信息需求（韋曉晴等，2019）;同時(shí)關(guān)注輿論尤其是媒體報(bào)道在影響政府信息披露中的作用。

（四）政府會計(jì)配套協(xié)同因素

作為社會大系統(tǒng)中的一個(gè)子系統(tǒng)，建立完善的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系，并不意味著其職能能夠自動(dòng)發(fā)揮;相反，政府會計(jì)發(fā)揮職能需要系統(tǒng)完整、功能齊備的配套機(jī)制，包括政府會計(jì)信息技術(shù)、政府會計(jì)教育與人才培育以及相適應(yīng)的制度環(huán)境等。我國政府信息化建設(shè)比較滯后，遠(yuǎn)遠(yuǎn)無法滿足大量數(shù)據(jù)的處理需求。受現(xiàn)階段我國政府會計(jì)“二元結(jié)構(gòu)”體系的影響，將兩種核算形式納入一個(gè)會計(jì)信息系統(tǒng)中，是顛覆性的變革，需要重建政府會計(jì)信息系統(tǒng)。另外，我國政府會計(jì)體系構(gòu)建涉及不同層級政府之間以及不同組織類型機(jī)構(gòu)之間的數(shù)據(jù)匯總合并，要做到統(tǒng)一數(shù)據(jù)標(biāo)準(zhǔn)、打造政府會計(jì)大數(shù)據(jù)，強(qiáng)有力的技術(shù)支持非常重要。制約我國政府會計(jì)改革的另一重要瓶頸是高素質(zhì)政府會計(jì)專業(yè)人才的不足。長期以來，以收付實(shí)現(xiàn)制為基礎(chǔ)的預(yù)算會計(jì)業(yè)務(wù)處理單一，對政府會計(jì)從業(yè)人員專業(yè)技能的要求相對較低。隨著新制度的出臺，政府會計(jì)準(zhǔn)則在會計(jì)結(jié)構(gòu)、會計(jì)核算模式和報(bào)告等方面進(jìn)行了創(chuàng)新，對會計(jì)從業(yè)人員的認(rèn)知能力、職業(yè)判斷能力、賬務(wù)處理能力和報(bào)告編制能力都提出了相當(dāng)高的要求[ 22 ]。但從現(xiàn)實(shí)來看，我國政府會計(jì)人員還遠(yuǎn)不能勝任改革進(jìn)程中的會計(jì)工作，勢必會降低準(zhǔn)則執(zhí)行質(zhì)量，限制政府會計(jì)職能的發(fā)揮。因此邵瑞慶等[ 23 ]提出構(gòu)建政府會計(jì)人員能力培養(yǎng)模式體系，通過學(xué)歷教育、后續(xù)教育、崗位機(jī)制和評價(jià)反饋等途徑，培養(yǎng)從業(yè)人員的職業(yè)技能。此外，政府會計(jì)改革不是單純的會計(jì)問題，許多非技術(shù)性與制度性問題會制約改革的進(jìn)程和最終成效。只有在明晰財(cái)政事權(quán)改革方向和頂層設(shè)計(jì)的基礎(chǔ)上，將政府會計(jì)改革與政府預(yù)算、國家審計(jì)、績效管理等領(lǐng)域的改革統(tǒng)籌協(xié)調(diào)，才能產(chǎn)生協(xié)同治理效應(yīng)。從工具理性的角度看，設(shè)計(jì)良好的政府會計(jì)準(zhǔn)則只有在優(yōu)化的配套制度中才能高效運(yùn)行，政府會計(jì)職能才能充分發(fā)揮作用。

四、總結(jié)與展望

（一）總結(jié)

本文系統(tǒng)回顧了我國有關(guān)政府會計(jì)的研究現(xiàn)狀和最新進(jìn)展，對政府會計(jì)職能內(nèi)涵與理論基礎(chǔ)進(jìn)行詳細(xì)詮釋。政府會計(jì)的初級職能是反映職能，中級職能是管理職能，高級職能是治理職能，并且各層次職能之間存在傳導(dǎo)效應(yīng)，其中高質(zhì)量的政府會計(jì)信息起關(guān)鍵作用。作為政府會計(jì)研究的兩個(gè)重要議題，政府會計(jì)改革和政府會計(jì)職能相互優(yōu)化，共同推動(dòng)國家治理水平的提高。一方面，基于不同的理論視角，政府會計(jì)職能界定能夠進(jìn)一步深化政府會計(jì)改革;另一方面，政府會計(jì)改革通過完善會計(jì)信息生成機(jī)制、執(zhí)行主體行為選擇機(jī)制、信息披露機(jī)制和相應(yīng)的協(xié)同機(jī)制，保障政府會計(jì)職能的有效發(fā)揮。

（二）展望

當(dāng)下我國正處于政府會計(jì)改革的關(guān)鍵時(shí)期，以政府會計(jì)職能為視角研究政府會計(jì)改革的落腳點(diǎn)，在于如何確保其職能充分發(fā)揮，以實(shí)現(xiàn)政府會計(jì)改革預(yù)期的正面效應(yīng)，為我國后續(xù)政府會計(jì)改革研究提供新的思路。但是相對于西方國家，我國權(quán)責(zé)發(fā)生制的政府會計(jì)改革仍處于起步階段。一是過于強(qiáng)調(diào)政府會計(jì)環(huán)境的影響忽視政府會計(jì)內(nèi)容研究;二是對政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制的研究不能滿足現(xiàn)實(shí)需要;三是構(gòu)建政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系的文獻(xiàn)相對匱乏;四是針對政府會計(jì)信息使用者的相關(guān)研究未引起足夠重視。對此本文認(rèn)為后續(xù)研究可從以下幾個(gè)方面進(jìn)行：

第一，構(gòu)建完善的會計(jì)準(zhǔn)則體系是政府會計(jì)改革的關(guān)鍵，對重點(diǎn)難點(diǎn)問題的深入研究值得關(guān)注。比如特殊資產(chǎn)（文化文物資產(chǎn)）和特殊負(fù)債（或有負(fù)債）的確認(rèn)計(jì)量問題，自行研發(fā)無形資產(chǎn)成本確認(rèn)問題，資產(chǎn)折舊范圍方法問題等都需要進(jìn)一步詳細(xì)探索。

第二，我國從2011年起在試點(diǎn)區(qū)域進(jìn)行政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告試編，但對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的研究始終局限于報(bào)告內(nèi)容、框架構(gòu)建等理論研究，缺乏對編制細(xì)節(jié)的探討，這可能與試編階段的政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告不對外披露的現(xiàn)實(shí)有關(guān)。隨著對《政府會計(jì)準(zhǔn)則第9號——財(cái)務(wù)報(bào)表編制和列報(bào)》的發(fā)布以及對《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》的修訂，針對財(cái)務(wù)報(bào)告編制過程中具體問題的探討是一個(gè)關(guān)鍵的研究方向。

第三，科學(xué)設(shè)計(jì)與完善政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告分析體系。編制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的關(guān)鍵在于分析利用，但目前尚未出臺相關(guān)制度。由于政府財(cái)務(wù)報(bào)告信息需求主體多樣，指標(biāo)層次廣泛，現(xiàn)有研究不僅零散，而且多集中于對指標(biāo)體系的定性研究，不具有可操作性。最新修訂的《政府財(cái)務(wù)報(bào)告編制辦法（試行）》是從政府財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和財(cái)政中長期可持續(xù)性三個(gè)層次分析政府財(cái)政經(jīng)濟(jì)，定量指標(biāo)數(shù)量不足，且只反映財(cái)務(wù)狀況，局限了對政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告的分析利用。因此未來的研究應(yīng)旨在構(gòu)建一個(gè)全方位反映財(cái)務(wù)運(yùn)行狀況、定性與定量相結(jié)合的分析指標(biāo)體系。

第四，針對政府會計(jì)信息使用者的研究也是未來關(guān)注的一個(gè)焦點(diǎn)。政府會計(jì)的實(shí)施并不意味著能自動(dòng)獲得預(yù)期正面效應(yīng)，關(guān)鍵是信息使用者能否將會計(jì)信息有效運(yùn)用于決策中，但目前對這一方面的研究幾乎沒有。信息使用者是否具有信息識別和運(yùn)用能力？如何借助政府會計(jì)職能科學(xué)指導(dǎo)信息使用者運(yùn)用會計(jì)信息？信息使用者所做決策的差異性對政府會計(jì)準(zhǔn)則執(zhí)行效果的影響如何？怎樣科學(xué)培育信息使用者以提高政府財(cái)務(wù)報(bào)告在各種決策中的有用性？這些問題都值得我們進(jìn)一步探索。

第五，政府會計(jì)與相關(guān)協(xié)同機(jī)制的研究深度還需要拓展。政府會計(jì)改革處于開放系統(tǒng)中，其職能的實(shí)現(xiàn)還需要其他制度配合，綜合考慮國家政治體制、社會環(huán)境、文化環(huán)境等系統(tǒng)的匹配程度。現(xiàn)有研究多集中于政府會計(jì)與績效管理、政府審計(jì)、政府預(yù)算等財(cái)政相關(guān)領(lǐng)域的協(xié)同，對與公共部門改革、紀(jì)檢監(jiān)察制度等政府治理機(jī)制的協(xié)同研究較少，這也是后續(xù)需要研究的重點(diǎn)?！?/p>

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