潘松劍 謝佳倩 蘇鈺嵐 曾雪玲

【關(guān)鍵詞】 新型政府會(huì)計(jì)體系; 多軌制; 改革; 里格斯行政生態(tài)學(xué)

【中圖分類號(hào)】 F235.1? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A? 【文章編號(hào)】 1004-5937（2021）14-0065-07

在2020年2月14日召開(kāi)的中央全面深化改革委員會(huì)第十二次會(huì)議上，習(xí)近平總書記連提15個(gè)體系、9種機(jī)制和4項(xiàng)制度建設(shè)，強(qiáng)調(diào)國(guó)家治理體系和治理能力的深化改革對(duì)國(guó)家現(xiàn)代化進(jìn)程具有突出貢獻(xiàn)。自2019年1月1日實(shí)施新政府會(huì)計(jì)制度以來(lái)，我國(guó)政府會(huì)計(jì)改革步入深水區(qū)，由于處在新舊會(huì)計(jì)制度的交替轉(zhuǎn)換期，必須從提升國(guó)家治理體系和治理能力現(xiàn)代化的高度來(lái)設(shè)計(jì)我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系的頂層結(jié)構(gòu)，以增強(qiáng)政府會(huì)計(jì)體系高效回應(yīng)社會(huì)治理需求的功能[ 1 ]。

中國(guó)公共財(cái)政管理改革的持續(xù)深化，使加快建設(shè)功能齊全且相對(duì)分立的政府會(huì)計(jì)體系，變得比過(guò)去任何時(shí)候都更為重要和緊迫[ 2 ]。在此形勢(shì)下，尚未健全的政府會(huì)計(jì)體系成為推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化進(jìn)程的重要束縛?，F(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系在推進(jìn)政府管理和創(chuàng)新社會(huì)治理模式的過(guò)程中仍顯吃力，預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在雙軌運(yùn)行中對(duì)管理會(huì)計(jì)的路徑依賴，顯示出中國(guó)政府會(huì)計(jì)體系亟待升級(jí)優(yōu)化的現(xiàn)實(shí)。以政治生態(tài)學(xué)視域重新審視政府會(huì)計(jì)制度背后的演進(jìn)規(guī)律與內(nèi)在邏輯，可以更好地理解政府會(huì)計(jì)體系整合升級(jí)在國(guó)家治理結(jié)構(gòu)嬗變中的思路與方向。關(guān)于政府會(huì)計(jì)如何在國(guó)家治理中發(fā)揮作用尚未形成系統(tǒng)的理論體系和分析框架，當(dāng)務(wù)之急在于對(duì)管理會(huì)計(jì)與現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)雙軌制度的功能協(xié)同與差異形成清晰認(rèn)知，探尋管理會(huì)計(jì)融入政府會(huì)計(jì)的路徑，在三軌融合的基礎(chǔ)上構(gòu)建新型“多軌制”政府會(huì)計(jì)體系，促使形成“三足鼎立”的政府會(huì)計(jì)大格局。

一、“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系解構(gòu)與生成基礎(chǔ)

（一）“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系解構(gòu)

新《政府會(huì)計(jì)制度》創(chuàng)建了政府會(huì)計(jì)核算模式，由預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)構(gòu)成，兩者適度分離并相互銜接，最終生成的報(bào)表反映政府會(huì)計(jì)主體的預(yù)算信息和財(cái)務(wù)信息。隨著經(jīng)濟(jì)社會(huì)對(duì)回饋信息的數(shù)量和質(zhì)量提出更高要求，現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系長(zhǎng)久下去將不能有效利用政府主體的預(yù)算與財(cái)務(wù)信息，需要拓寬管理范圍、擴(kuò)大管理內(nèi)容并提高管理要求[ 3 ]。這就要求管理會(huì)計(jì)的介入，根據(jù)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)做出準(zhǔn)確全面的回饋，多角度、廣維度地反映政府會(huì)計(jì)主體的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行情況和資金管理效率[ 4 ]。經(jīng)驗(yàn)表明，即使管理會(huì)計(jì)尚未真正納入政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)，預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)在運(yùn)行過(guò)程中仍依賴于與管理會(huì)計(jì)之間的相互參照，以確保公共資源使用的合規(guī)性[ 5 ]。

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出的公共行政“多元性”特征為現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)一步演化升級(jí)提供了新視角，由預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系，能夠更高效地支持政府治理運(yùn)行。

根據(jù)這一設(shè)想，“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系是指一種包含預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三個(gè)適度分離、相互銜接子系統(tǒng)的會(huì)計(jì)形態(tài)。其中，預(yù)算會(huì)計(jì)主要記錄政府預(yù)算的各個(gè)組成部分以及運(yùn)行環(huán)節(jié)，以政府預(yù)算資金活動(dòng)過(guò)程及其結(jié)果為會(huì)計(jì)對(duì)象，反映和監(jiān)督政府預(yù)算收支執(zhí)行情況;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)用于確認(rèn)、計(jì)量、記錄政府的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)或事項(xiàng)，報(bào)告政府管理國(guó)家公共事務(wù)、運(yùn)用公共財(cái)務(wù)資源及受托責(zé)任履行情況，反映和監(jiān)督政府會(huì)計(jì)主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量等;管理會(huì)計(jì)主要服務(wù)于政府管理需要，通過(guò)利用相關(guān)會(huì)計(jì)信息，有機(jī)融合預(yù)算控制與財(cái)務(wù)業(yè)務(wù)活動(dòng)，進(jìn)行事前規(guī)劃、事中控制、事后評(píng)價(jià)，提高政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)運(yùn)作效率，實(shí)現(xiàn)政府治理運(yùn)行的最大增值。

在“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)相互銜接、合理分工，既有協(xié)同又有分離。預(yù)算會(huì)計(jì)記錄和追蹤公共資金的具體流向，提供全程、實(shí)時(shí)的追蹤信息[ 6 ];同時(shí)，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)通過(guò)反映和監(jiān)督財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況和現(xiàn)金流量，以強(qiáng)化內(nèi)部會(huì)計(jì)控制，防范舞弊，并提供政府受托責(zé)任履行情況信息;而管理會(huì)計(jì)提供政府績(jī)效考評(píng)信息，促進(jìn)政府各項(xiàng)資源得到合理、優(yōu)化配置，達(dá)到最佳經(jīng)濟(jì)效益和社會(huì)效益，同時(shí)極大程度解脫政府公共受托責(zé)任，提升現(xiàn)行雙軌制政府會(huì)計(jì)的績(jī)效管理水平。

（二）“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系生成基礎(chǔ)

里格斯行政生態(tài)學(xué)突出貢獻(xiàn)之一是對(duì)過(guò)渡型社會(huì)的研究。對(duì)于過(guò)渡型社會(huì)，該理論總結(jié)出三個(gè)特點(diǎn)：異質(zhì)性、重疊性和形式主義。異質(zhì)性指一國(guó)在同時(shí)期內(nèi)同時(shí)并存不同的制度、行為與價(jià)值觀，導(dǎo)致公共行政呈現(xiàn)多元性;重疊性指一個(gè)國(guó)家的行政機(jī)構(gòu)設(shè)置重疊，這些行政機(jī)構(gòu)雖然已經(jīng)設(shè)立，但并不一定能產(chǎn)生其應(yīng)當(dāng)具備的功能，各個(gè)機(jī)構(gòu)之間顯現(xiàn)交叉重疊現(xiàn)象;形式主義指政府制定的政策未能得到理想實(shí)施，形同虛設(shè)[ 7 ]。里格斯行政生態(tài)學(xué)對(duì)過(guò)渡型社會(huì)特點(diǎn)的總結(jié)為諸多國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家的公共治理提供了良好的理論指導(dǎo)，在其提出的過(guò)渡型社會(huì)視角下“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系存在以下三點(diǎn)產(chǎn)生基礎(chǔ)：

1.政府會(huì)計(jì)目標(biāo)具有多元需求

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出過(guò)渡型社會(huì)具有異質(zhì)性特點(diǎn)，即公共行政的多元性。從新頒布的政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來(lái)看，政府會(huì)計(jì)目標(biāo)拓展為反映政府受托責(zé)任和信息有用性的多元目標(biāo)。會(huì)計(jì)目標(biāo)的拓展必然帶動(dòng)核算對(duì)象和核算內(nèi)容的擴(kuò)展[ 8 ]，在多元化目標(biāo)下現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)難以支撐數(shù)據(jù)與內(nèi)容的進(jìn)一步擴(kuò)展需求，需通過(guò)擴(kuò)軌途徑獲取更為全面的綜合性度量信息。在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)下，若沒(méi)有預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)兩個(gè)完善的子系統(tǒng)，政府會(huì)計(jì)主體將無(wú)法對(duì)預(yù)算執(zhí)行和資源消耗情況進(jìn)行跟蹤控制，也難以把握真實(shí)客觀的管理信息和預(yù)算執(zhí)行情況。而政府首先掌握這些信息是滿足財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)外部信息需求的前提，否則不僅難以進(jìn)行政府內(nèi)部的績(jī)效評(píng)價(jià)，也會(huì)阻礙財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)在滿足外部績(jī)效評(píng)價(jià)信息需求方面效用的發(fā)揮。所以，要實(shí)現(xiàn)多元性需求，需要建立滿足預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)目標(biāo)的三軌制新型政府會(huì)計(jì)體系，完善面向多元主體目標(biāo)的信息披露機(jī)制。

2.政府會(huì)計(jì)的公共職能存在重疊區(qū)域

里格斯行政生態(tài)學(xué)認(rèn)為重疊性是過(guò)渡型社會(huì)特有的現(xiàn)象，過(guò)渡型社會(huì)雖然建立了專門化的行政機(jī)構(gòu)，但由于舊的機(jī)構(gòu)尚未完全分化，如果繼續(xù)操控著社會(huì)系統(tǒng)，行政機(jī)構(gòu)將難以發(fā)揮應(yīng)有作用。在公共財(cái)務(wù)領(lǐng)域，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)在履行政府公共受托責(zé)任上具有互相補(bǔ)充的協(xié)同效應(yīng)，不可避免地在職能上出現(xiàn)重疊區(qū)域[ 9 ]。但是，這些重疊區(qū)域由于自身獨(dú)立性導(dǎo)致在各自系統(tǒng)發(fā)揮作用，并沒(méi)有形成協(xié)同功能，因此三個(gè)獨(dú)立的分系統(tǒng)需要融合成三軌制統(tǒng)一的新型政府會(huì)計(jì)體系，通過(guò)信息的協(xié)同最后達(dá)成功能的協(xié)同。所以，借助政府會(huì)計(jì)改革契機(jī)設(shè)計(jì)一個(gè)理念先進(jìn)、功能完善、數(shù)據(jù)資源一體化的多軌制系統(tǒng)就成為必然趨勢(shì)。

3.行政權(quán)力運(yùn)行需要多維度政府會(huì)計(jì)信息

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出過(guò)渡型社會(huì)的公共行政具有形式主義。隨著政府職能轉(zhuǎn)變以及行政管理改革的深入，傳統(tǒng)行政管理體制對(duì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的束縛顯現(xiàn)，導(dǎo)致政府行政管理缺乏效率[ 10 ]，在行政權(quán)力運(yùn)行過(guò)程中存在規(guī)則被束之高閣的隱疾。完備的政府會(huì)計(jì)信息對(duì)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的多維度反映有利于政府觀測(cè)和追蹤自身權(quán)力運(yùn)行情況，發(fā)現(xiàn)其中存在的規(guī)則執(zhí)行缺失，準(zhǔn)內(nèi)部使用者綜合利用政府會(huì)計(jì)信息使得懲戒更便執(zhí)行，腐敗更易識(shí)別[ 11 ]。而目前政府會(huì)計(jì)生成的信息數(shù)量并不能滿足需求，亟待優(yōu)化現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系融入管理會(huì)計(jì)的理念與方法來(lái)考核政府責(zé)任履行情況，分析與評(píng)定各部門工作效率與業(yè)績(jī)，提高政府運(yùn)行管理水平[ 12 ]。通過(guò)打造高度互動(dòng)的政府會(huì)計(jì)網(wǎng)絡(luò)，建立包含預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三軌融合的新型政府會(huì)計(jì)體系，能夠多方位覆蓋政府行政權(quán)力的追蹤范圍，為行政權(quán)力運(yùn)行提供全面有效的評(píng)價(jià)信息，借此考核政府公共受托責(zé)任的實(shí)現(xiàn)效果。

二、“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系演化形態(tài)與運(yùn)行機(jī)理

（一）“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系演化形態(tài)

以里格斯行政生態(tài)學(xué)考量中國(guó)發(fā)展歷程，中國(guó)處于過(guò)渡階段，逐漸從傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)社會(huì)轉(zhuǎn)向現(xiàn)代工業(yè)社會(huì)。在這一階段，政府行政生態(tài)系統(tǒng)存在能量流動(dòng)、物質(zhì)循環(huán)和信息傳遞等現(xiàn)象，呈現(xiàn)出不斷變化的動(dòng)態(tài)特征。不同的行政生態(tài)環(huán)境促使政府在不同時(shí)期采取不同的治理模式，以下從三個(gè)階段闡述不同生態(tài)環(huán)境下我國(guó)政府會(huì)計(jì)體系“多軌制”演進(jìn)軌跡[ 13 ]。

1.政府會(huì)計(jì)體系的萌芽：預(yù)算會(huì)計(jì)一枝獨(dú)秀

第一階段是改革開(kāi)放后的20年時(shí)間，我國(guó)采用發(fā)展型國(guó)家治理模式。在這一階段，我國(guó)開(kāi)始由計(jì)劃經(jīng)濟(jì)機(jī)制向市場(chǎng)機(jī)制轉(zhuǎn)變，政府退出競(jìng)爭(zhēng)性商品市場(chǎng)。國(guó)家環(huán)境的迅速轉(zhuǎn)變使民眾開(kāi)始作為參與主體與政府進(jìn)行互動(dòng)，但由于長(zhǎng)期囿于保守的思想狀態(tài)、滯后的科學(xué)發(fā)展信息以及緩慢的理論研究與實(shí)踐探索，民眾對(duì)行政環(huán)境的了解程度尚有待提升。此階段，政府會(huì)計(jì)體系首先培育出的是預(yù)算會(huì)計(jì)制度，以收付實(shí)現(xiàn)制為核算基礎(chǔ)，反映政府收支的運(yùn)行情況以及預(yù)算資金的監(jiān)督管理。為了盡早滿足預(yù)算管理體制改革需要，財(cái)政部先后于1983年和1988年修訂了預(yù)算會(huì)計(jì)制度，在結(jié)構(gòu)上呈現(xiàn)出以總預(yù)算會(huì)計(jì)為主導(dǎo)、行政事業(yè)單位會(huì)計(jì)為補(bǔ)充的特征[ 1 ]。在政府會(huì)計(jì)體系演進(jìn)過(guò)程中，預(yù)算會(huì)計(jì)由于自身特征在整個(gè)體系中形成獨(dú)特的閉環(huán)系統(tǒng)，長(zhǎng)期一枝獨(dú)秀，處于主導(dǎo)地位，這主要是由預(yù)算體制和財(cái)政管理決定的[ 14 ]。

2.政府會(huì)計(jì)體系的成型：財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)后來(lái)居上

第二階段是進(jìn)入新世紀(jì)后，“強(qiáng)國(guó)家—強(qiáng)社會(huì)”的國(guó)家治理模式占據(jù)上風(fēng)。有序的政治生活與濃厚的依法治國(guó)理念成為該治理模式下行政生態(tài)環(huán)境的重要表征[ 15 ]。為適應(yīng)政府職能的轉(zhuǎn)換以及績(jī)效管理的更高要求，以及規(guī)避單一預(yù)算制度不能有效反映政府資金活動(dòng)的弊端，這一階段開(kāi)始將財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)要素以及權(quán)責(zé)發(fā)生制引入政府會(huì)計(jì)體系。由此會(huì)計(jì)主體開(kāi)始分化，由單一的預(yù)算會(huì)計(jì)主體分化為政府總預(yù)算會(huì)計(jì)主體和單位會(huì)計(jì)主體，顯露出預(yù)算會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“雙軌制”的端倪[ 16 ]。2014年國(guó)務(wù)院批轉(zhuǎn)的《權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案》和2015年財(cái)政部頒布的《政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》所確立的適度分離、相互銜接的政府預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)，就是典型的“雙軌制”形態(tài)。

3.政府會(huì)計(jì)體系的升級(jí)：管理會(huì)計(jì)搶占風(fēng)頭

第三階段處于近五年眾多學(xué)者對(duì)政府會(huì)計(jì)體系升級(jí)整合的探索時(shí)期。預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)屬于政府會(huì)計(jì)體系的基本功能結(jié)構(gòu)，在“雙軌制”發(fā)展成型的同時(shí)，管理會(huì)計(jì)在政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中能夠全過(guò)程發(fā)揮預(yù)測(cè)、規(guī)劃、控制、決策和考核的作用，有效提升政府部門效能，在政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行中占據(jù)舉足輕重的地位，衍生出三軌并行的“多軌制”會(huì)計(jì)形態(tài)。在新階段政府會(huì)計(jì)體系改革探索中，必須以履行公共受托責(zé)任為出發(fā)點(diǎn)、以滿足信息使用者需求為目的來(lái)構(gòu)架績(jī)效導(dǎo)向的政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)。這不僅僅是名稱上的變化，更是對(duì)我國(guó)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系的根本變革。一方面要求政府強(qiáng)化對(duì)公共資源的支出預(yù)算，增進(jìn)公共財(cái)務(wù)管理水平，以提高政府績(jī)效;另一方面要求政府財(cái)務(wù)信息公開(kāi)，提高財(cái)務(wù)信息整體披露水平，評(píng)價(jià)政府資金的使用效率[ 17 ]。這就要求建立兼具預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)功能在內(nèi)的“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系。

（二）“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系運(yùn)行機(jī)理

在政治、經(jīng)濟(jì)、社會(huì)等多因素相互融合的外部環(huán)境下，政府會(huì)計(jì)“多軌制”模式是一套復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)管理系統(tǒng)。政府預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)存在嚴(yán)密的互動(dòng)關(guān)系和邏輯關(guān)系，通過(guò)設(shè)置三軌制融合的功能模式，對(duì)“多軌制”運(yùn)行機(jī)理進(jìn)行整合與優(yōu)化，最終形成一個(gè)嚴(yán)密的動(dòng)態(tài)開(kāi)放系統(tǒng)，發(fā)揮其治理作用。“多軌制”體系下政府會(huì)計(jì)功能模式與運(yùn)行環(huán)節(jié)具體如圖1所示。

1.“多軌制”下政府會(huì)計(jì)體系的功能模式

預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)作為政府會(huì)計(jì)的三個(gè)子系統(tǒng)，在運(yùn)行過(guò)程中融合衍生出控制取向、管理取向和報(bào)告取向三項(xiàng)功能模式。

（1）控制取向模式。政府統(tǒng)一預(yù)算內(nèi)、外資金的核算與報(bào)告，對(duì)預(yù)算的執(zhí)行過(guò)程進(jìn)行實(shí)時(shí)監(jiān)控，及時(shí)、全面、系統(tǒng)地報(bào)告預(yù)算活動(dòng)執(zhí)行情況。

（2）管理取向模式。資產(chǎn)類：充分提供存貨信息，保證最優(yōu)持有量，實(shí)現(xiàn)資源效益最大化;提供固定資產(chǎn)信息，提升管理者對(duì)固定資產(chǎn)的使用效率。負(fù)債類：從總額、性質(zhì)、期限等方面分析債務(wù)信息，全面了解負(fù)債情況、債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，評(píng)價(jià)償債能力，利于政府加強(qiáng)債務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理。費(fèi)用類：按照項(xiàng)目、費(fèi)用類別和支付對(duì)象等進(jìn)行明細(xì)核算，反映費(fèi)用支出信息，擴(kuò)大降低費(fèi)用的空間，提高經(jīng)濟(jì)效益。

（3）報(bào)告取向模式。隨著社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)信息披露深度和廣度要求越來(lái)越高，政府從多方位提高財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量與透明度，有利于社會(huì)公眾的知情權(quán)、監(jiān)督權(quán)和參與權(quán)得到更好的實(shí)現(xiàn)[ 18 ]。

2.“多軌制”下政府會(huì)計(jì)體系的運(yùn)行環(huán)節(jié)

（1）基礎(chǔ)環(huán)節(jié)：生成會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)。生成綜合維度的政府會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)，全面反映政府資源及其部門的財(cái)務(wù)狀況、核算管理、預(yù)算控制等信息。預(yù)算會(huì)計(jì)綜合反映政府會(huì)計(jì)主體預(yù)算收支的年度執(zhí)行結(jié)果，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)提供政府的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)行情況（含運(yùn)行成本）和現(xiàn)金流量等有關(guān)的信息，最后將數(shù)據(jù)傳導(dǎo)至管理會(huì)計(jì)，由管理會(huì)計(jì)實(shí)施完成進(jìn)一步的價(jià)值創(chuàng)造活動(dòng)，最終實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)相互流轉(zhuǎn)補(bǔ)充的運(yùn)行機(jī)制，為政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)追蹤管理提供完備的數(shù)據(jù)基礎(chǔ)。

（2）遞進(jìn)環(huán)節(jié)：整合運(yùn)行系統(tǒng)。在合并各軌信息進(jìn)而生成綜合的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)基礎(chǔ)上，整合財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、預(yù)算會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三個(gè)運(yùn)行子系統(tǒng)，通過(guò)建立連接三個(gè)體系的技術(shù)方法，綜合應(yīng)用政府會(huì)計(jì)信息，使得“多軌制”模式下政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)具有多重功能，三軌在不同功能基礎(chǔ)上聯(lián)合運(yùn)行，各軌業(yè)務(wù)相互銜接與配合，實(shí)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)“多軌制”運(yùn)行流程的一體化。

（3）深化環(huán)節(jié)：驅(qū)動(dòng)功能運(yùn)轉(zhuǎn)。在三軌系統(tǒng)聯(lián)合并行的基礎(chǔ)上，充分發(fā)揮政府會(huì)計(jì)體系的三大功能模式，協(xié)調(diào)驅(qū)動(dòng)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。通過(guò)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與預(yù)算會(huì)計(jì)的對(duì)外、對(duì)內(nèi)報(bào)告機(jī)制以及管理會(huì)計(jì)的價(jià)值創(chuàng)造機(jī)制，演進(jìn)生成控制取向、管理取向和報(bào)告取向三大功能模式，并經(jīng)由管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步提升協(xié)調(diào)，推進(jìn)功能模式運(yùn)行的價(jià)值升值，從而立體追蹤公共資源的流轉(zhuǎn)過(guò)程，考察評(píng)價(jià)政府經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行質(zhì)量與責(zé)任履行情況。

三、“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系升級(jí)阻力

里格斯行政生態(tài)學(xué)指出，影響一個(gè)國(guó)家公共行政的生態(tài)要素主要有五種：經(jīng)濟(jì)要素、社會(huì)要素、溝通網(wǎng)絡(luò)、符號(hào)系統(tǒng)以及政治架構(gòu)（圖2）。由里格斯行政生態(tài)要素理論可知，影響政府會(huì)計(jì)的環(huán)境因素主要包括國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)、利益相關(guān)者以及法律制度等[ 18 ]。在新型政府會(huì)計(jì)體系升級(jí)的道路上，應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注其面臨的內(nèi)部制度環(huán)境與外部生態(tài)之間的矛盾與壓力。因此本文立足里格斯行政生態(tài)要素理論，探討當(dāng)前政府會(huì)計(jì)體系在優(yōu)化重塑中的變革阻力。

（一）國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化過(guò)快

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)運(yùn)行跟不上國(guó)家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化，對(duì)融入管理會(huì)計(jì)并為三軌制提出了挑戰(zhàn)。改革開(kāi)放以來(lái)我國(guó)經(jīng)濟(jì)體制逐漸向市場(chǎng)化方向發(fā)展，并融入經(jīng)濟(jì)全球化進(jìn)程，經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化與調(diào)整步幅加快，各種新經(jīng)濟(jì)形式、新經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)和新經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)不斷涌現(xiàn)，雖然政府直接干預(yù)經(jīng)濟(jì)減少，但是以政府為主體的資源配置及經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)卻更為復(fù)雜。在經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化過(guò)程中，政府作為政策制定者、經(jīng)濟(jì)管理者與經(jīng)濟(jì)參與者對(duì)現(xiàn)有政府會(huì)計(jì)體系提出了更高要求，需要其更加及時(shí)全面地反映、考核與評(píng)價(jià)政府資源配置和經(jīng)濟(jì)活動(dòng)績(jī)效，而現(xiàn)行雙軌制政府會(huì)計(jì)并不能滿足這一需求，重任落于政府管理會(huì)計(jì)，對(duì)管理會(huì)計(jì)功能發(fā)揮提出了更高要求。因此，急需打破固定不變的會(huì)計(jì)閉合體系，實(shí)時(shí)、動(dòng)態(tài)、有機(jī)的與不斷變化的經(jīng)濟(jì)環(huán)境接軌融合，促進(jìn)政府會(huì)計(jì)體系與國(guó)家經(jīng)濟(jì)環(huán)境動(dòng)態(tài)平衡。

（二）利益相關(guān)者需求增加

利益相關(guān)者需求日益增加，導(dǎo)致政府會(huì)計(jì)履行公共受托責(zé)任的考察標(biāo)準(zhǔn)提高。隨著信息化的到來(lái)，財(cái)政透明度將越來(lái)越細(xì)化，政府會(huì)計(jì)發(fā)揮提高財(cái)政透明度的功能不可替代[ 18 ]。在政治市場(chǎng)中，外部利益相關(guān)者作為委托方將自己的財(cái)產(chǎn)支配權(quán)轉(zhuǎn)交給政府部門，作為受托方的政府部門對(duì)這些財(cái)產(chǎn)進(jìn)行科學(xué)分配，并對(duì)經(jīng)濟(jì)資源使用的有效性負(fù)責(zé)[ 19 ]。而利益相關(guān)者需求增加，要求政府向其傳達(dá)信任信號(hào)的標(biāo)準(zhǔn)與難度隨之提高。若政府治理水平達(dá)不到最新標(biāo)準(zhǔn)，無(wú)法對(duì)自身行動(dòng)進(jìn)行有效監(jiān)督和懲處，將會(huì)造成信息扭曲，最終影響會(huì)計(jì)變革的實(shí)施。

（三）法律執(zhí)行力偏弱

21世紀(jì)以來(lái)，我國(guó)基本形成“法治上高度集中、管理上高度分散”的政治格局，中央政府逐級(jí)下放管理權(quán)力，地方政府的權(quán)力得到空前提高。由于地方政府帶有明顯的地方保護(hù)等利益傾向，在發(fā)揮自主權(quán)時(shí)出現(xiàn)嚴(yán)重的政府尋租現(xiàn)象，進(jìn)而演變成法律執(zhí)行中“有法不依”“執(zhí)法不嚴(yán)”等嚴(yán)峻問(wèn)題。因此，在轉(zhuǎn)型期的政府會(huì)計(jì)體系改革升級(jí)進(jìn)程中，應(yīng)更多地依靠垂直的國(guó)家法律體系，清晰界定各級(jí)政府的職責(zé)范圍，為體系變革提供良好的法律制度環(huán)境（康月，2018）。

（四）制度變革排斥效應(yīng)

會(huì)計(jì)制度的變革往往伴隨著舊有制度對(duì)新生制度的排斥，導(dǎo)致管理會(huì)計(jì)不能契合制度環(huán)境，難以融入政府會(huì)計(jì)運(yùn)行軌道，且管理會(huì)計(jì)本身的制度特征也成為政府會(huì)計(jì)體系整合升級(jí)的實(shí)現(xiàn)障礙。制度環(huán)境是一個(gè)國(guó)家的規(guī)則框架，影響和決定其他制度的安排，因此制度環(huán)境必定會(huì)對(duì)政府會(huì)計(jì)起到限制約束作用，影響其整體框架[ 20 ]。其中特別需要注意的是，在試圖融入管理會(huì)計(jì)過(guò)程中，制度環(huán)境變化會(huì)影響會(huì)計(jì)系統(tǒng)更新變革的進(jìn)程以及變革主體的實(shí)施理念，并且新生制度由于路徑依賴易受舊制度的制約與束縛。管理會(huì)計(jì)的加入雖然能夠促使政府會(huì)計(jì)體系轉(zhuǎn)換與升級(jí)，但其自身制度特征決定了它自成一體，客觀上與預(yù)算會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)存在較大差異，需要借助政府會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)進(jìn)行一體化建設(shè)，對(duì)管理會(huì)計(jì)內(nèi)部進(jìn)行改革與整合，實(shí)現(xiàn)與整個(gè)政府會(huì)計(jì)體系的有效對(duì)接。

四、“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系改革實(shí)現(xiàn)路徑

近年來(lái)，將政府會(huì)計(jì)改革引入國(guó)際公共部門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，實(shí)行與國(guó)際趨同思路的表態(tài)逐漸增多，然而以里格斯行政生態(tài)學(xué)視角考察政府會(huì)計(jì)變革，發(fā)現(xiàn)政府會(huì)計(jì)與國(guó)家政治體制、經(jīng)濟(jì)環(huán)境、法律規(guī)定等行政生態(tài)要素密切相關(guān)，新型政府會(huì)計(jì)體系與我國(guó)國(guó)情和制度背景的匹配程度會(huì)直接影響改革升級(jí)的成敗。因此在研究“多軌制”新型政府會(huì)計(jì)體系實(shí)現(xiàn)路徑時(shí)，應(yīng)充分考慮我國(guó)基本國(guó)情，在此基礎(chǔ)上適度借鑒國(guó)際政府會(huì)計(jì)改革的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，構(gòu)建具有中國(guó)特色的新型政府會(huì)計(jì)體系[ 21 ]。

（一）政府會(huì)計(jì)改革路徑選擇：穩(wěn)中求進(jìn)

合適的路徑選擇對(duì)政府會(huì)計(jì)改革具有導(dǎo)向作用，而路徑依賴會(huì)使改革受到舊有體系的約束和影響。從基礎(chǔ)上對(duì)政府會(huì)計(jì)進(jìn)行革新與重構(gòu)時(shí)，應(yīng)當(dāng)注重實(shí)際、穩(wěn)中求進(jìn)，謹(jǐn)慎選擇改革路徑，依據(jù)難易程度實(shí)行遞進(jìn)式改革，確保改革發(fā)展按照既定的科學(xué)路徑前進(jìn)。改革機(jī)制與路徑選擇具體如圖3所示。

1.現(xiàn)有條件下相對(duì)易行的路徑選擇

層次一：加強(qiáng)政府會(huì)計(jì)體系內(nèi)部融合。政府會(huì)計(jì)體系的內(nèi)部融合涉及預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理會(huì)計(jì)三個(gè)子系統(tǒng)的整合，各要素之間的確認(rèn)和各項(xiàng)報(bào)告以及披露準(zhǔn)則之間的模式協(xié)調(diào)，目標(biāo)應(yīng)是通過(guò)三軌融合形成監(jiān)督和控制系統(tǒng)、管理和信息系統(tǒng)，進(jìn)而形成提高決策能力和決策效率的綜合系統(tǒng)。首先，要深入規(guī)劃三軌協(xié)調(diào)機(jī)制，提升體系合并升級(jí)效率，保障系統(tǒng)融合質(zhì)量[ 22 ]。其次，應(yīng)整合升級(jí)政府會(huì)計(jì)信息化系統(tǒng)，實(shí)現(xiàn)政府預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)之間的信息便捷互換互享[ 23 ]，注重基于政府治理理念、會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)與管理系統(tǒng)融合思維，打造財(cái)務(wù)管理、資產(chǎn)管理、預(yù)算管理和內(nèi)部控制體系，提升多軌融合質(zhì)量。此外，還要注意政府會(huì)計(jì)制度的新舊銜接，避免在新舊制度的協(xié)調(diào)整合過(guò)程中出現(xiàn)隨意變更會(huì)計(jì)內(nèi)容的不合規(guī)情形[ 24 ]，通過(guò)設(shè)計(jì)清晰有據(jù)的制度整合，使得整個(gè)會(huì)計(jì)變革框架耦合融入政府治理系統(tǒng)。

層次二：提高法律制度執(zhí)行效力。在國(guó)家法律執(zhí)行力層面，修訂完善相關(guān)法律條款，強(qiáng)化各級(jí)政府的責(zé)任意識(shí)以及監(jiān)督力度，充分發(fā)揮制度威力，同時(shí)要因地制宜，根據(jù)不同環(huán)境、條件、時(shí)機(jī)，采用不同的執(zhí)行方式，以達(dá)到精準(zhǔn)執(zhí)行效果。在政府會(huì)計(jì)體系層面，應(yīng)清晰界定各子系統(tǒng)的配套制度設(shè)置，通過(guò)更加細(xì)致的規(guī)則制度來(lái)避免法律漏洞，強(qiáng)化與改革策略相適應(yīng)的制度執(zhí)行力。在現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)制度基礎(chǔ)上構(gòu)建三軌深度融合的新型制度體系：預(yù)算會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)主要用于監(jiān)督預(yù)算收支活動(dòng)情況以及預(yù)算執(zhí)行情況的完成度;財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)應(yīng)包括基本準(zhǔn)則、具體準(zhǔn)則以及相應(yīng)的核算規(guī)范制度;在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)基礎(chǔ)上，以活動(dòng)特征為前提、以考評(píng)績(jī)效為引領(lǐng)，建立管理會(huì)計(jì)制度系統(tǒng)。

2.存在一定難度的路徑選擇

層次一：提升政府透明度。利益相關(guān)者需求的增加促使政府透明度成為影響改革的重要因素。信息公開(kāi)是建設(shè)透明政府的主要路徑，要求政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)在更大程度上披露預(yù)算控制、資源配置、資金流轉(zhuǎn)的全過(guò)程信息，依托政府會(huì)計(jì)信息的傳遞效應(yīng)推進(jìn)透明政府建設(shè)。這需要從財(cái)政收支狀況、資金用途、結(jié)構(gòu)及其效果等方面公開(kāi)報(bào)告透明，充分披露政府部門和行政事業(yè)單位全面的資產(chǎn)負(fù)債狀況，便于社會(huì)公眾及時(shí)獲取相應(yīng)的財(cái)務(wù)信息，監(jiān)督并參與政府績(jī)效管理，提升社會(huì)公眾對(duì)政府運(yùn)作的信任度，激發(fā)政府治理能力，為政府會(huì)計(jì)整合升級(jí)提供有利的改革環(huán)境。

層次二：適應(yīng)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)不斷變化的大環(huán)境導(dǎo)致利益相關(guān)群體對(duì)政府會(huì)計(jì)信息質(zhì)量需求存在更多變量。政府會(huì)計(jì)系統(tǒng)應(yīng)在既存經(jīng)濟(jì)環(huán)境與不斷變化的新經(jīng)濟(jì)環(huán)境之間進(jìn)行相互調(diào)試，結(jié)合環(huán)境變量進(jìn)行邊際調(diào)整，形成符合經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)變化趨勢(shì)的應(yīng)對(duì)邏輯。在嘗試并入管理會(huì)計(jì)過(guò)程中，注意根據(jù)動(dòng)態(tài)視角，依附經(jīng)濟(jì)環(huán)境重要變量特征做出符合利益相關(guān)群體需求的并軌決策。

（二）政府會(huì)計(jì)改革重心與實(shí)現(xiàn)方式

1.政府會(huì)計(jì)改革重心：減少摩擦成本

從總體來(lái)看，就提升政府公信力與透明度而言，不同改革方案產(chǎn)生的效益是一致的，但改革過(guò)程中所耗費(fèi)的成本卻存在顯著差異，因此降低交易成本（包括實(shí)施成本和摩擦成本）是政府會(huì)計(jì)體系改革升級(jí)的關(guān)鍵。實(shí)施成本是指改革實(shí)施過(guò)程中因適應(yīng)新體系所發(fā)生的不可避免的費(fèi)用和損失，如完善設(shè)備、規(guī)范組織架構(gòu)等;摩擦成本是指政府會(huì)計(jì)改革過(guò)程中所產(chǎn)生的阻力，如因相關(guān)利益人反對(duì)和抵觸產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)損失，解決新體系與原有體系帶來(lái)觀念上的沖突產(chǎn)生的成本等。

當(dāng)下我國(guó)有足夠的資源與能力推動(dòng)政府會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)型升級(jí)，因此改革重心并非是實(shí)施成本，而在于摩擦成本。摩擦成本由兩部分構(gòu)成：一是改革的“初級(jí)行動(dòng)集團(tuán)”為了推動(dòng)改革進(jìn)程而對(duì)阻礙者的說(shuō)服和補(bǔ)償成本;二是改革進(jìn)程中利益受損主體為了維護(hù)自身利益而阻礙改革[ 25 ]。

因此，在權(quán)衡改革策略時(shí)應(yīng)著重減少其中產(chǎn)生的摩擦成本，減輕利益受損群體對(duì)改革的阻力，這需要改革方案與實(shí)行措施能夠平衡各個(gè)主體的經(jīng)濟(jì)利益，引導(dǎo)利益受損群體消除對(duì)改革的抗拒心理，從而把改革阻力和改革成本降到最低[ 26 ]。

2.政府會(huì)計(jì)改革實(shí)現(xiàn)方式：強(qiáng)制與引導(dǎo)

政府會(huì)計(jì)體系改革往往通過(guò)強(qiáng)制方式來(lái)推動(dòng)改革按照預(yù)期軌道進(jìn)行，在這種方式下，各方主體必須無(wú)條件服從規(guī)則執(zhí)行要求，推動(dòng)提升政府會(huì)計(jì)改革效率[ 27 ]。這對(duì)建立完善縝密的政府會(huì)計(jì)體系至關(guān)重要，因此應(yīng)充分運(yùn)用法律制度促使各方主體積極主動(dòng)地配合改革，以強(qiáng)制方式強(qiáng)有力地推動(dòng)改革持續(xù)進(jìn)行。

與此同時(shí)，政府會(huì)計(jì)體系改革升級(jí)必須充分承載利益相關(guān)群體的信息訴求，促進(jìn)各方主體有序參與變革過(guò)程。如果僅使用單一的強(qiáng)制手段可能導(dǎo)致改革實(shí)施過(guò)程中需要耗費(fèi)大量的人力、物力去平衡各方主體的認(rèn)知和利益，將難以形成認(rèn)知共同體，反而會(huì)增加會(huì)計(jì)改革的摩擦成本。因此，相對(duì)緩和的引導(dǎo)方式對(duì)改革強(qiáng)度的中和作用尤為重要。

所以，政府會(huì)計(jì)體系改革策略應(yīng)堅(jiān)持強(qiáng)制與引導(dǎo)相結(jié)合的方式。當(dāng)改革受到難以抗力因素阻礙進(jìn)程時(shí)，要運(yùn)用強(qiáng)制方式控制改革局面，緩解改革僵局;當(dāng)阻礙因素減少時(shí)，應(yīng)轉(zhuǎn)換為引導(dǎo)方式繼續(xù)推動(dòng)改革方案實(shí)施。由此強(qiáng)制方式和引導(dǎo)方式交替實(shí)行，最終推動(dòng)政府會(huì)計(jì)體系改革升級(jí)順利實(shí)施。同時(shí)，在實(shí)踐中可采用漸進(jìn)式的“試點(diǎn)—推廣”改革方式，這既能為舊制度中的參與主體留出時(shí)間與空間，給予改革方案相應(yīng)的調(diào)整余地，又能通過(guò)增量利益促進(jìn)存量利益格局的調(diào)整，減弱新舊制度之間的摩擦阻力[ 28 ]。

五、結(jié)語(yǔ)

現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系并不完整，雙軌運(yùn)行表明建構(gòu)全面高效的政府會(huì)計(jì)體系還有很長(zhǎng)的路要走。由預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三個(gè)分支構(gòu)成的新型政府會(huì)計(jì)體系，能夠高效地支持政府發(fā)揮國(guó)家治理功能。

本文沿循“體系解構(gòu)—升級(jí)阻力—實(shí)現(xiàn)路徑”的研究脈絡(luò)，系統(tǒng)剖析“多軌制”政府會(huì)計(jì)體系的生成機(jī)理與實(shí)現(xiàn)路徑，得到以下基本結(jié)論：（1）在新型政府會(huì)計(jì)體系中，預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)作為三個(gè)重要子系統(tǒng)，利用里格斯行政生態(tài)學(xué)理論指出的過(guò)渡型社會(huì)特點(diǎn)分析“多軌制”產(chǎn)生的原因與演化進(jìn)程，對(duì)政府會(huì)計(jì)體系的建設(shè)與完善具有重要意義;（2）會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷是會(huì)計(jì)體系改革與完善的第一推動(dòng)力，在里格斯行政生態(tài)要素視角下關(guān)注政府會(huì)計(jì)所面臨的環(huán)境影響因素，分析其在升級(jí)過(guò)程中存在的阻力，對(duì)改革成本分析具有重要意義;（3）在上述研究基礎(chǔ)上，基于改革的難易程度提出穩(wěn)中求進(jìn)的遞進(jìn)式改革路徑選擇，確保政府會(huì)計(jì)在循序漸進(jìn)的變革當(dāng)中能夠更好地服務(wù)于政府部門與社會(huì)公眾。

本文研究意義與價(jià)值在于：（1）在政策層面，有助于明確政府會(huì)計(jì)體系改革的價(jià)值取向，為完善和升級(jí)現(xiàn)行政府會(huì)計(jì)體系提供思路框架;（2）在理論層面，在行政生態(tài)學(xué)角度下豐富和拓展了政府會(huì)計(jì)理論研究視域，為政府會(huì)計(jì)在國(guó)家治理功能層面的研究提供了理論支持;（3）在實(shí)踐層面，能夠契合當(dāng)前推進(jìn)國(guó)家治理現(xiàn)代化的現(xiàn)實(shí)需求，為科學(xué)運(yùn)用政府會(huì)計(jì)這一制度工具提供實(shí)踐指引[ 29 ]。

因此，建議從長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看我國(guó)應(yīng)在“多軌制”改革戰(zhàn)略框架下，對(duì)現(xiàn)有的政府會(huì)計(jì)體系進(jìn)行重新定位與構(gòu)建，建立柔性的執(zhí)行機(jī)制，循序漸進(jìn)地推動(dòng)體系改革與升級(jí)[ 30 ]，優(yōu)化政府會(huì)計(jì)體系架構(gòu)與布局，力求政府會(huì)計(jì)體系實(shí)現(xiàn)預(yù)算會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和管理會(huì)計(jì)三軌的互動(dòng)與協(xié)調(diào)，達(dá)到國(guó)家治理的協(xié)同效應(yīng)。

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