林國慶

本文主要以新收入準(zhǔn)則為基礎(chǔ)，從收入確認(rèn)模型、收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)、合同會(huì)計(jì)處理和稅務(wù)處理四個(gè)方面分析和闡述了新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)所產(chǎn)生的一些影響，隨后對(duì)企業(yè)如何應(yīng)用新收入準(zhǔn)則方面提供了一些建議，使企業(yè)能夠降低新收入準(zhǔn)則帶來的影響，更好地應(yīng)用新收入準(zhǔn)則。

一、引言

隨著我國經(jīng)濟(jì)的飛速發(fā)展，企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、商業(yè)模式、科技發(fā)展的多重作用，讓企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表復(fù)雜程度越來越高，涉及主觀判斷和估計(jì)的事項(xiàng)越來越多，舊收入準(zhǔn)則在實(shí)務(wù)中的弊端逐漸顯現(xiàn)。例如在辨別主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬的轉(zhuǎn)移時(shí)，嚴(yán)重依賴個(gè)人的主觀經(jīng)驗(yàn)判斷;在建造合同中，由于受多種因素的影響無法確認(rèn)完工進(jìn)度。為進(jìn)一步適應(yīng)我國社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，有效解決舊收入準(zhǔn)則中存在的問題，財(cái)政部從2014年開始起草新的收入準(zhǔn)則，經(jīng)過三年的測(cè)試、修改與完善，在2017年7月正式發(fā)布。新的收入準(zhǔn)則有效銜接了國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則，以履約合同為基礎(chǔ)，設(shè)定了統(tǒng)一的收入確認(rèn)模型—五步法模型。

二、新收入準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)產(chǎn)生的影響

（一）統(tǒng)一收入確認(rèn)模型

舊收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則在某些情況下邊界不夠清晰，尤其是在企業(yè)業(yè)務(wù)多樣、財(cái)務(wù)報(bào)表高度復(fù)雜的情況下，導(dǎo)致一些相同或者類似的交易可以采用不同的收入確認(rèn)方法，從而使企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)有較大的操作空間。新收入準(zhǔn)則統(tǒng)一了不同企業(yè)、不同交易收入的確認(rèn)和計(jì)量，要求企業(yè)以合同履約為基礎(chǔ)，采用統(tǒng)一的五步法模型來確認(rèn)合同產(chǎn)生的收入，為提高會(huì)計(jì)信息可比性提供了強(qiáng)有力的保障，為企業(yè)管理者、投資者以及其他相關(guān)利益者提供更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)呢?cái)務(wù)決策依據(jù)。

（二）收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化

新收入準(zhǔn)則在確認(rèn)收入時(shí)點(diǎn)判斷方面最大的變化是由風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移變成控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。企業(yè)在收入確認(rèn)時(shí)，應(yīng)首先確認(rèn)合同履約是屬于某一時(shí)段內(nèi)的履約義務(wù)，還是某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)。對(duì)于某一時(shí)段內(nèi)的合同履約義務(wù)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)的變化不大，基本與原建造合同準(zhǔn)則相同;而對(duì)于某一時(shí)點(diǎn)的履約義務(wù)，收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生的變化較大，會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)與稅法收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)發(fā)生的差異將帶來稅會(huì)差異，需要企業(yè)進(jìn)行納稅調(diào)整。

（三）合同會(huì)計(jì)處理發(fā)生的變化

在新收入準(zhǔn)則中新增了合同履約成本、合同資產(chǎn)、合同負(fù)債等科目。與應(yīng)收賬款相比，合同資產(chǎn)可能存在信用風(fēng)險(xiǎn)、履約風(fēng)險(xiǎn)等，如合同質(zhì)保金，在舊的建造合同準(zhǔn)則下應(yīng)計(jì)入應(yīng)收賬款，在新的收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，合同質(zhì)保金在質(zhì)保期內(nèi)仍然存在履約風(fēng)險(xiǎn)，因此應(yīng)計(jì)入合同資產(chǎn)。在新收入準(zhǔn)則下，企業(yè)銷售商品、提供勞務(wù)的預(yù)收款項(xiàng)和出售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)等形成的預(yù)收款項(xiàng)應(yīng)分別通過合同負(fù)債與預(yù)收賬款科目進(jìn)行核算，在報(bào)表日合同負(fù)債按其流動(dòng)性在資產(chǎn)負(fù)債表中分別按合同負(fù)債與其他非流動(dòng)負(fù)債進(jìn)行列報(bào)。同時(shí)，在企業(yè)會(huì)計(jì)核算過程中引入合同結(jié)算科目，例如施工企業(yè)在合同履約過程中應(yīng)按以下步驟進(jìn)行會(huì)計(jì)核算（不考慮相關(guān)稅費(fèi)影響）：

1.實(shí)際發(fā)生合同成本時(shí)

借：合同履約成本

貸：原材料、應(yīng)付職工薪酬等

2.確認(rèn)收入時(shí)

借：合同結(jié)算—收入結(jié)轉(zhuǎn)（按合同履約進(jìn)度確認(rèn)）

貸：主營業(yè)務(wù)收入

借：主營業(yè)務(wù)成本

貸：合同履約成本

3.結(jié)算合同價(jià)款時(shí)

借：應(yīng)收賬款

貸：合同結(jié)算—價(jià)款結(jié)算（按實(shí)際結(jié)算價(jià)款確認(rèn)）

4.實(shí)際收到款項(xiàng)時(shí)

借：銀行存款

貸：應(yīng)收賬款

期末如果合同結(jié)算貸方有余額，表明企業(yè)已經(jīng)與客戶進(jìn)行了結(jié)算但是尚未履行合同義務(wù)，期末應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同負(fù)債列示;期末如果合同結(jié)算借方有余額，表明企業(yè)已經(jīng)履行了合同義務(wù)但是尚未與客戶進(jìn)行結(jié)算，期末應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中作為合同資產(chǎn)列示。

對(duì)于企業(yè)經(jīng)營過程中導(dǎo)致的合同變更，企業(yè)應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則嚴(yán)格把握三個(gè)要點(diǎn)，一是變更是否增加了可明確區(qū)分的商品和合同條款;二是新增的合同價(jià)款能否反映新增產(chǎn)品的單獨(dú)售價(jià);三是合同變更日已轉(zhuǎn)讓商品與未轉(zhuǎn)讓商品是否可明確區(qū)分。掌握上述三個(gè)要點(diǎn)，尤其注意第一點(diǎn)與第三點(diǎn)中的“可明確區(qū)分”，企業(yè)就能夠清晰地判斷出合同變更部分的性質(zhì)及處理。

（四）對(duì)稅務(wù)處理的影響

在新的收入準(zhǔn)則下，會(huì)計(jì)收入的確認(rèn)基于商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移，由于稅法并未進(jìn)行同步的修訂，因此必然帶來新的稅會(huì)差異。對(duì)于增值稅來說，增值稅暫行條例規(guī)定以發(fā)出商品日、開票日、書面合同約定的收款日等為納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，在不同交易方式下與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)時(shí)間有著較大的差異。例如：在企業(yè)采用直接收款的方式下，收到貨款時(shí)間或開具增值稅發(fā)票時(shí)間較早者為企業(yè)增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間，而根據(jù)新收入準(zhǔn)則，如果企業(yè)在收到貨款時(shí)客戶尚未提貨或者商品在運(yùn)輸途中，則不能確認(rèn)會(huì)計(jì)收入;在企業(yè)采用預(yù)收貨款的方式下，增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間為發(fā)出貨物的當(dāng)天（生產(chǎn)工期超過12月的大型機(jī)械設(shè)備等除外），而在某些情況下，貨物已發(fā)出，但是客戶未能接收到，則不能確認(rèn)會(huì)計(jì)收入。

對(duì)于企業(yè)所得稅，在舊收入準(zhǔn)則下，企業(yè)所得稅收入的確認(rèn)條件與會(huì)計(jì)收入確認(rèn)條件差別不大，而新收入準(zhǔn)則帶來了新的稅會(huì)差異。例如：企業(yè)如果采用托收承付的方式，企業(yè)應(yīng)該在發(fā)出貨物并辦妥托收承付手續(xù)時(shí)確認(rèn)企業(yè)所得稅收入，而假如此時(shí)客戶尚未收到商品（在途），則會(huì)計(jì)上不能確認(rèn)為收入，此時(shí)會(huì)計(jì)上尚未確認(rèn)收入，但納稅義務(wù)已經(jīng)發(fā)生，容易產(chǎn)生少計(jì)提企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn);又如企業(yè)采用分期收款的方式進(jìn)行銷售，如果確定合同中存在重大融資成分，根據(jù)新收入準(zhǔn)則，應(yīng)按照商品的現(xiàn)銷價(jià)格即按照實(shí)際利率折現(xiàn)后的合同現(xiàn)值金額 確認(rèn)收入，商品銷售合同的應(yīng)收價(jià)款和現(xiàn)銷價(jià)格的差額計(jì)入未確認(rèn)融資收益，在未來進(jìn)行攤銷，而稅法則不用考慮融資因素，按照合同要求分期確認(rèn)收入，此時(shí)會(huì)計(jì)上已確認(rèn)收入的部分收入尚未產(chǎn)生納稅義務(wù)，容易產(chǎn)生多計(jì)企業(yè)所得稅的風(fēng)險(xiǎn)。

新收入準(zhǔn)則對(duì)一些附有特殊條款合同的會(huì)計(jì)處理，也使得稅會(huì)之間產(chǎn)生了新的差異，例如：附有銷售退回條款的銷售合同，在符合收入確認(rèn)條件后，在稅法上要求全額確認(rèn)企業(yè)所得稅收入并繳納增值稅，而在會(huì)計(jì)上則要將預(yù)期退回的商品金額作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行會(huì)計(jì)核算，以不包含預(yù)期退還商品的金額確認(rèn)收入。

三、企業(yè)的應(yīng)對(duì)措施

（一）加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部合作

新收入準(zhǔn)則的修訂對(duì)企業(yè)的影響是多方面的，不管是生產(chǎn)經(jīng)營還是業(yè)務(wù)管理，不僅涉及企業(yè)財(cái)務(wù)部門，也會(huì)涉及企業(yè)其他業(yè)務(wù)部門。企業(yè)在確認(rèn)收入時(shí)需要依據(jù)大量歷史數(shù)據(jù)，會(huì)計(jì)核算的很多信息也依賴于業(yè)務(wù)部門提供的相關(guān)信息。為保證企業(yè)財(cái)務(wù)核算和數(shù)據(jù)的準(zhǔn)確性，需要各部門的共同努力。首先要全面梳理企業(yè)合同，查找企業(yè)合同中可能對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的條款;其次企業(yè)各個(gè)部門要共同優(yōu)化企業(yè)收入確認(rèn)的內(nèi)部控制流程，保證收入確認(rèn)的準(zhǔn)確性;最后財(cái)務(wù)部門要系統(tǒng)評(píng)估新收入準(zhǔn)則下收入時(shí)間的確認(rèn)與納稅時(shí)點(diǎn)的差異，及時(shí)進(jìn)行納稅調(diào)整，避免產(chǎn)生涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（二）精確財(cái)務(wù)核算

新收入準(zhǔn)則對(duì)收入的確認(rèn)從合同履約進(jìn)度的考量、收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)、單項(xiàng)履約義務(wù)的識(shí)別、可變對(duì)價(jià)的處理、合同成本的計(jì)量、特定交易的會(huì)計(jì)處理等各方面都進(jìn)行了全面的細(xì)化，財(cái)務(wù)人員要準(zhǔn)確學(xué)習(xí)和掌握新收入準(zhǔn)則的內(nèi)容，正確使用新收入準(zhǔn)則中的新增科目，對(duì)合同能夠進(jìn)行正確的會(huì)計(jì)處理，保持財(cái)務(wù)信息的準(zhǔn)確和完整。同時(shí)，為了準(zhǔn)確計(jì)算稅會(huì)間的時(shí)間差異，企業(yè)應(yīng)完善商品發(fā)出和管理臺(tái)賬，將結(jié)算方式、約定收款日期、是否開具增值稅發(fā)票、是否退貨等納入財(cái)務(wù)統(tǒng)計(jì)信息。

（三）細(xì)化合同全過程管理

新收入準(zhǔn)則的修訂以合同為收入確認(rèn)和計(jì)量的核心，合同條款的約定直接影響企業(yè)收入確認(rèn)的時(shí)間、方式等，凸顯了合同在企業(yè)經(jīng)營管理中的重要性，因此，企業(yè)應(yīng)加強(qiáng)合同管理，從合同條款的擬定，到合同的簽訂以及后期的履約，不斷細(xì)化各項(xiàng)約定，實(shí)施合同的動(dòng)態(tài)跟蹤管理，不斷完善合同管理。同時(shí)，財(cái)務(wù)部門應(yīng)主動(dòng)尋求參與合同管理，在新收入準(zhǔn)則下，合同管理在很大程度上已經(jīng)成為財(cái)務(wù)工作的范圍，財(cái)務(wù)部門及人員要積極參與合同的擬定和執(zhí)行，在合同擬定過程中從財(cái)務(wù)角度提出意見，在合同履約過程中加強(qiáng)與其他業(yè)務(wù)部門的溝通，及時(shí)獲取合同履約進(jìn)度及其他可能對(duì)收入確認(rèn)產(chǎn)生重大影響的情況，以更好地實(shí)現(xiàn)合同的有效管理。

（四）正確分析會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異

無論會(huì)計(jì)政策還是稅務(wù)政策，都是為了保障企業(yè)合法經(jīng)營，保護(hù)企業(yè)經(jīng)營者的利益，促進(jìn)企業(yè)的健康發(fā)展，隨著新收入準(zhǔn)則的廣泛應(yīng)用，稅會(huì)差異進(jìn)一步拉大，因此正確分析會(huì)計(jì)與稅務(wù)差異顯得越來越重要。企業(yè)財(cái)務(wù)人員不僅要正確把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)也要加強(qiáng)對(duì)稅法的學(xué)習(xí)與研究，提高稅務(wù)籌劃能力，在符合相關(guān)法律法規(guī)的前提下，選擇合理的納稅時(shí)間和有利的預(yù)繳方式，如果兼營不同稅率的應(yīng)稅服務(wù)，要進(jìn)行分別核算，按不同稅率課稅，在保證企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營的前提下，降低企業(yè)稅務(wù)負(fù)擔(dān)，減輕企業(yè)資金壓力，維護(hù)企業(yè)利益。同時(shí)，企業(yè)可根據(jù)新收入準(zhǔn)則的規(guī)定，調(diào)整合同中的商品結(jié)算方式、定價(jià)安排等條款，力爭(zhēng)達(dá)到會(huì)計(jì)與稅法的統(tǒng)一，降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)。

（五）強(qiáng)化對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)

新收入準(zhǔn)則在收入的確認(rèn)和計(jì)量、合同成本以及特定交易的會(huì)計(jì)處理等方面進(jìn)行了較大程度的修訂，企業(yè)有必要加強(qiáng)對(duì)財(cái)務(wù)人員的培訓(xùn)與學(xué)習(xí)。一是可以聘請(qǐng)有資歷和經(jīng)驗(yàn)的專家，從更加專業(yè)和細(xì)化的角度解讀新收入準(zhǔn)則的精髓;二是不定期的對(duì)財(cái)務(wù)人員開展培訓(xùn)，并學(xué)習(xí)線上線下的相關(guān)課程。注重結(jié)合企業(yè)日常經(jīng)營實(shí)踐，深入理解和掌握新收入準(zhǔn)則的相關(guān)內(nèi)容，提高財(cái)務(wù)人員的會(huì)計(jì)知識(shí)儲(chǔ)備和職業(yè)判斷能力。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的修訂適應(yīng)了社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，保持了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告的同步，滿足了企業(yè)收入核算的需要，有利于提升企業(yè)收入核算的準(zhǔn)確性和完整性，提高了企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，對(duì)企業(yè)的影響全面而深遠(yuǎn)。在企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營及管理過程中，企業(yè)要準(zhǔn)確地掌握和理解新收入準(zhǔn)則，加強(qiáng)企業(yè)合同管理，使收入的確認(rèn)和計(jì)量更加明確;提高財(cái)務(wù)人員的專業(yè)水平和職業(yè)判斷能力，增強(qiáng)會(huì)計(jì)核算的準(zhǔn)確性;進(jìn)一步提高企業(yè)業(yè)財(cái)體系的融合，不斷優(yōu)化企業(yè)業(yè)務(wù)管理模式，從而更好地落實(shí)新收入準(zhǔn)則。

（作者單位：廊坊中泰華會(huì)計(jì)師事務(wù)所（普通合伙））