【摘要】業(yè)績(jī)報(bào)告之所以重要， 是因?yàn)楦骶唧w業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的爭(zhēng)議及執(zhí)行結(jié)果都會(huì)通過業(yè)績(jī)信息反映出來， 因此成為各方面關(guān)注的焦點(diǎn)或起點(diǎn)。 本文循著業(yè)績(jī)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史沿革， 分析相關(guān)基本概念與原則之爭(zhēng)。 結(jié)論包括： 為如實(shí)反映資本和收益的關(guān)系， 業(yè)績(jī)報(bào)告應(yīng)基于收益滿計(jì)觀; 為更好地反映企業(yè)和管理人員的業(yè)績(jī)， 更準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性， 業(yè)績(jī)報(bào)告應(yīng)按一定標(biāo)準(zhǔn)， 將綜合收益分為損益和OCI， 損益又進(jìn)一步按營(yíng)業(yè)、投資和籌資活動(dòng)分類， 非常損益應(yīng)在業(yè)績(jī)報(bào)表或其附注中單獨(dú)列報(bào)或披露， 或通過另類業(yè)績(jī)指標(biāo)來披露; 業(yè)績(jī)指標(biāo)的分類與報(bào)告， 不可能完全遵循原則或規(guī)則導(dǎo)向， 因此， 在準(zhǔn)則制定、執(zhí)行和監(jiān)管過程中總有一定的判斷空間， 也免不了各種爭(zhēng)議; 相關(guān)決策目標(biāo)是既能為報(bào)表使用者提供更有用的信息， 又能降低隨意調(diào)節(jié)業(yè)績(jī)指標(biāo)的可能性; 我國(guó)業(yè)績(jī)報(bào)告會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及監(jiān)管反映了IFRS的總體發(fā)展趨勢(shì)， 但相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與IFRS持續(xù)趨同過程中， 也可能面臨如何與證券市場(chǎng)信息披露規(guī)則協(xié)調(diào)的問題。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;IFRS;業(yè)績(jī)報(bào)告;綜合收益;證券市場(chǎng)監(jiān)管

【中圖分類號(hào)】F234? ? ? 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）12-0003-12

因?yàn)楦骶唧w業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的爭(zhēng)議及執(zhí)行結(jié)果都會(huì)通過業(yè)績(jī)信息反映出來， 所以業(yè)績(jī)報(bào)告是各方關(guān)注的焦點(diǎn)或起點(diǎn)。 圍繞業(yè)績(jī)報(bào)告的爭(zhēng)議主要涉及如何正確處理三大緊密相連的關(guān)系： 一是收益報(bào)表僅反映當(dāng)期經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)， 還是反映除與所有者交易外的所有凈資產(chǎn)的變動(dòng)， 也即遵從當(dāng)期收益觀還是收益滿計(jì)觀; 二是收益報(bào)表應(yīng)否及如何根據(jù)一定的標(biāo)準(zhǔn)將各種收入、費(fèi)用項(xiàng)目歸類分層， 以更好地反映業(yè)績(jī); 三是資產(chǎn)負(fù)債按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量時(shí)， 期間價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入收益還是股東權(quán)益， 若計(jì)入股東權(quán)益， 是否以后要回轉(zhuǎn)至損益。 本系列前一篇文章循著現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量和其他綜合收益（OCI）產(chǎn)生的歷史， 集中討論了如何正確處理最后一對(duì)關(guān)系[1] 。 本文將著重討論有關(guān)如何正確處理前兩種關(guān)系的基本概念與原則之爭(zhēng)， 以提供更有用的業(yè)績(jī)信息。

一、有關(guān)如何報(bào)告OCI和綜合收益之爭(zhēng)

過去三十年， 有關(guān)如何報(bào)告OCI和綜合收益之爭(zhēng)， 可大致分成三個(gè)階段。

（一）20世紀(jì)90年代： 統(tǒng)一OCI列報(bào)方式的初探階段

各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）及其前身國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）要求對(duì)越來越多的資產(chǎn)和負(fù)債按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量， 且規(guī)定將一些現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入股東權(quán)益， 有時(shí)要求回轉(zhuǎn)， 有時(shí)不要求回轉(zhuǎn)， 給出的理由不一。 對(duì)此， 越來越多的人表示不滿， 他們強(qiáng)烈呼吁準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)明確收益和股東權(quán)益的關(guān)系， 要求將所有現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動(dòng)都列入收益表， 充分體現(xiàn)美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在1980年頒發(fā)的《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第3號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的要素》（SFAC 3）中綜合收益的概念。 自20世紀(jì)90年代初起， 美英等國(guó)及IASC都開始探索統(tǒng)一OCI和綜合收益的列報(bào)方式， 對(duì)此， 葛家澍[2] 、徐曄[3] 、程春暉[4] 等都有專論。 下面圍繞此前此后OCI和綜合收益報(bào)告準(zhǔn)則的發(fā)展， 分析相關(guān)基本概念和原則之爭(zhēng)。

FASB在1995年9月開始著手研究這一問題， 但FASB一開始就試圖從列報(bào)的角度去解決相關(guān)問題， 而有意回避是否為概念框架的問題。 主要原因是盡管SFAC 3中用了綜合收益的概念， 但一方面， 以上概念框架定義了有關(guān)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的五個(gè)要素， 即綜合收益、營(yíng)業(yè)收入、費(fèi)用、溢余與損失， 在溢余和損失的定義中包括了“來自邊緣性或偶發(fā)性交易， 以及來自一切其他交易和其他事項(xiàng)或情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）之增加或減少”的因素。 FASB討論的產(chǎn)生溢余與損失的情形包括： 來自所持資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)， 如存貨賬面價(jià)值成本減低到市價(jià)、權(quán)益性有價(jià)證券投資的賬面價(jià)值按市價(jià)或市價(jià)與成本孰低進(jìn)行的調(diào)整， 以及匯率變動(dòng)導(dǎo)致的損益等。 只是該概念框架未從業(yè)績(jī)報(bào)告的角度討論反映現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)影響的原則。 另一方面， 以上計(jì)入收益還是股東權(quán)益， 計(jì)入股東權(quán)益后應(yīng)否回轉(zhuǎn)至損益， 何時(shí)回轉(zhuǎn)， 如何回轉(zhuǎn)等問題， 都產(chǎn)生于該概念框架頒布之后逐步制定的有關(guān)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求， 恰巧FASB概念框架計(jì)量章是寫得最差的， 僅羅列了幾個(gè)計(jì)量基礎(chǔ)， 而絲毫沒有涉及選擇計(jì)量基礎(chǔ)的原則或指南， 更沒有就如何在業(yè)績(jī)報(bào)告中反映期間價(jià)值變動(dòng)提供任何指南。

1996年6月， FASB頒發(fā)有關(guān)報(bào)告綜合收益的征求意見稿。 一年后， FASB以5∶2的票數(shù)通過《財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第130號(hào)——綜合收益的報(bào)告》（FAS 130）。 此準(zhǔn)則涉及綜合收益報(bào)告的其他方面， 同時(shí)首次提出了OCI的概念， 并較好地解決了列報(bào)OCI和綜合收益相關(guān)的基本概念與原則問題， 其中最關(guān)鍵的內(nèi)容是如下三個(gè)方面：

1. 要求歸類分層構(gòu)成綜合收益的凈收益及OCI的收入和費(fèi)用項(xiàng)目。 會(huì)計(jì)界一直有收益表中的收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)否歸類分層的爭(zhēng)議。 一種極端觀點(diǎn)是沒有必要由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)定收益表項(xiàng)目應(yīng)如何歸類分層， 企業(yè)通過列報(bào)和披露提供了相關(guān)信息后， 如何歸類、分層、利用這些信息完全是報(bào)表使用者的事。 但絕大多數(shù)人并不支持這種觀點(diǎn)。 FAS 130的主要貢獻(xiàn)是首次提出列報(bào)綜合收益的要求， 并明確將綜合收益項(xiàng)目歸為凈收益和OCI兩大類。

2. 規(guī)定可選的OCI列報(bào)方式。 開始， FASB在征求意見稿中提出了兩個(gè)方案： 一是編一張綜合收益表， 中間有一個(gè)凈收益的合計(jì)數(shù)， 其下為OCI項(xiàng)目， 最后以綜合收益結(jié)尾; 二是編一張凈收益表， 以凈收益結(jié)尾， 另外編一張綜合收益表， 以凈收益開頭， 緊接各種OCI， 最后以綜合收益結(jié)尾。 但在各方的壓力下， FAS 130增加了一種可選的列報(bào)方式， 即可在股東權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)OCI。 第三種方式實(shí)質(zhì)上是延續(xù)了該準(zhǔn)則之前涉及OCI的具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定， 其最大的缺點(diǎn)是使收益和資本間的關(guān)系模糊不清。 堅(jiān)持要保留第三種列報(bào)方式者認(rèn)為， OCI項(xiàng)目本來就沒有完成收入形成過程， 甚至永遠(yuǎn)不可能完成這一過程， 因此， 將這些項(xiàng)目納入綜合收益是不合理的。 筆者部分贊同這種觀點(diǎn)， 因?yàn)樵缒瓯挥?jì)入權(quán)益的一些資產(chǎn)負(fù)債價(jià)值變動(dòng)可能本來就不是收益， 如固定資產(chǎn)重估價(jià)值的變動(dòng)以及外幣折算調(diào)整余額; 相反， 有些OCI確實(shí)屬于收益的一部分。

3. 明確OCI項(xiàng)目仍應(yīng)在一定條件下回轉(zhuǎn)至凈收益。 有關(guān)OCI最具爭(zhēng)議的問題是這些項(xiàng)目應(yīng)否在一定條件下回轉(zhuǎn)至凈收益。 不支持回轉(zhuǎn)者認(rèn)為， 這將導(dǎo)致同一筆收益被兩次計(jì)入綜合收益， 第一次是計(jì)入OCI時(shí)， 第二次是在從OCI回轉(zhuǎn)至凈收益時(shí)。 支持回轉(zhuǎn)者不認(rèn)為存在這一問題， 因?yàn)樵趯CI回轉(zhuǎn)至凈收益時(shí)要將此項(xiàng)目從OCI中扣除， 關(guān)鍵是他們認(rèn)為這樣做有以下優(yōu)點(diǎn)： （1）在處置前可使凈收益指標(biāo)較少地受相關(guān)資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值波動(dòng)的影響; （2）遵循了實(shí)現(xiàn)原則（如當(dāng)處置金融工具及境外經(jīng)營(yíng)時(shí)）; （3）可較好地反映“持有”損益與“已實(shí)現(xiàn)”損益的關(guān)系; （4）所提供的信息能較好地反映企業(yè)及其管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。

總之， FAS 130是在概念框架沒有根據(jù)現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量要求的發(fā)展而修訂的情況下制定頒發(fā)的， 理論基礎(chǔ)較薄弱， 但總體而言， 其厘清了凈收益、OCI、綜合收益等之間的關(guān)系， 提出了列報(bào)這些指標(biāo)的詳細(xì)要求， 對(duì)提高業(yè)績(jī)報(bào)告水平確實(shí)起到了很大的推動(dòng)作用， 是業(yè)績(jī)報(bào)告方面具有里程碑意義的文件。

除FASB外， 其他國(guó)家的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也在研究如何改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告的問題。 如英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）在1992年頒發(fā)了《財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)——財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的報(bào)告》， 要求除傳統(tǒng)意義的損益表外， 還要提供可報(bào)告企業(yè)全部財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的“已確認(rèn)損益表”（Statement of Recognized Gains and Losses）。

IASC第一份有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的準(zhǔn)則《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)》（IAS 1）于1975年頒布， 混合了很多國(guó)家和地區(qū)的做法。 1989年IASC頒布財(cái)務(wù)報(bào)表概念框架， 其中只定義了收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的概念， 而沒有定義各種收入減各種費(fèi)用差額的概念。 但此概念框架中收入和費(fèi)用的涵義可窄可廣， 因此， 兩者相抵可以是當(dāng)期收益觀下的損益， 也可以是收益滿計(jì)觀下的綜合收益。 由于各行各業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表的主要內(nèi)容與格式差別不大， 所以IAS 1自首次頒布起， 相關(guān)規(guī)定就較多， 也較穩(wěn)定; 相反， 有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告的內(nèi)容就較少， 且主要適用于傳統(tǒng)的工商企業(yè)。 也因如此， 以后IASC和IASB有關(guān)IAS 1的重大修改多數(shù)集中于業(yè)績(jī)報(bào)告， 再加上業(yè)績(jī)報(bào)告變動(dòng)的敏感性遠(yuǎn)比資產(chǎn)負(fù)債表大， 因此， 爭(zhēng)議也較大。

IASC從1993年開始研究如何改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告。 委員會(huì)意識(shí)到， 既然已有若干個(gè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要求將資產(chǎn)負(fù)債現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動(dòng)計(jì)入股東權(quán)益， 要求提供綜合收益之類的報(bào)表將有助于提高業(yè)績(jī)信息的透明度。 1996年， IASC頒布征求意見稿， 建議參照ASB的設(shè)想， 要求企業(yè)提供“非業(yè)主交易類權(quán)益變動(dòng)表”（Statement of Non-owner Movements in Equity）。 但此建議受到各方的強(qiáng)烈反對(duì)， 因此， IASC在1997年頒布的修訂后的IAS 1中仍要求在股東權(quán)益變動(dòng)表中列報(bào)后來被稱為OCI的項(xiàng)目， 但受ASB啟發(fā)， IAS 1允許企業(yè)可以“直接計(jì)入權(quán)益的項(xiàng)目”為名將這些項(xiàng)目納入“已確認(rèn)損益表”。 由此可見， 盡管采用的報(bào)表名稱不同， 但FASB、ASB和IASC在OCI及綜合收益報(bào)告方面取得的進(jìn)步有殊途同歸之處。

此后G4+1準(zhǔn)則制定者組①分別在1998年和1999年頒發(fā)了兩份有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告的專題研究報(bào)告， 以推動(dòng)業(yè)績(jī)報(bào)告改進(jìn)。

（二）IASB成立后的第一個(gè)十年： 由試圖淡化到基本統(tǒng)一OCI的列報(bào)格式

2001年， IASB成立。 當(dāng)年底， FASB和IASB（簡(jiǎn)稱“兩會(huì)”）都決定重新審核業(yè)績(jī)報(bào)告。 FASB傾向于保留綜合收益， 但提出的改革方案是以一張連續(xù)的收益表來報(bào)告綜合收益， 將原凈收益項(xiàng)目歸為營(yíng)業(yè)、籌資和非經(jīng)營(yíng)/非籌資三類， OCI緊隨其后， 其間不再保留凈收益這一小計(jì)。 IASB接受“綜合收益”一詞， 也贊同僅提供一張業(yè)績(jī)報(bào)表， 但與FASB不同， IASB希望消除OCI及其回轉(zhuǎn)概念。 與ASB合作， IASB建議采用矩陣格式列報(bào)收益， 其中縱向經(jīng)營(yíng)收益欄和籌資收益欄以歷史成本為基礎(chǔ)， 第三欄列示按現(xiàn)時(shí)價(jià)值重新計(jì)量的結(jié)果。 但I(xiàn)ASB此舉一方面遇到一直堅(jiān)持要保留凈收益的各方面的強(qiáng)烈抵制; 另一方面也難以解決資產(chǎn)減值等應(yīng)反映在以上三欄中哪一欄的問題， 即作為對(duì)歷史成本的調(diào)整， 還是作為重計(jì)量。 兩會(huì)在實(shí)地調(diào)查時(shí)也遭遇各方的批評(píng)。 各方也希望兩會(huì)協(xié)調(diào)業(yè)績(jī)報(bào)告基本原則。

2004年， 處在蜜月期的兩會(huì)簽訂了一份新的趨同協(xié)議， 并開始新一輪財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)項(xiàng)目的聯(lián)合。 2006年3月， IASB發(fā)布了修訂IAS 1的征求意見稿， 2007年9月， IASB發(fā)布了經(jīng)修訂的IAS 1。 除其他變更外， IAS 1與FAS 130在業(yè)績(jī)報(bào)告的要求方面基本趨同。 IASB主張按是否由與所有者間交易引起的將權(quán)益變動(dòng)分為兩類， 前者在所有者權(quán)益變動(dòng)表中反映， 后者在一兩種形式的業(yè)績(jī)報(bào)表中反映。 最初， IASB傾向于采用一張連續(xù)的收益表， 但因各方反對(duì)， 準(zhǔn)則允許選擇。 修訂后的IAS 1包含OCI回轉(zhuǎn)的定義， 并要求在綜合收益表或報(bào)表附注中披露OCI項(xiàng)目的回轉(zhuǎn)金額。

2008年， 兩會(huì)聯(lián)合頒發(fā)了一個(gè)全面改革三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容與結(jié)構(gòu)的討論稿， 基本思想是將三張報(bào)表項(xiàng)目都按營(yíng)業(yè)、投資和籌資歸類， 結(jié)構(gòu)一致; 也討論了以矩陣方式報(bào)告業(yè)績(jī)， 包括專設(shè)一欄反映三類活動(dòng)的收入費(fèi)用項(xiàng)目受現(xiàn)時(shí)價(jià)值變動(dòng)影響的部分， 以此來取消或淡化凈收益和OCI概念。 此討論稿遭到各方的強(qiáng)烈抵制。 筆者也在IASB會(huì)議上從各個(gè)角度全面地表示了反對(duì)， 并和來自瑞典的IASB理事楊·恩格斯特朗姆起草了長(zhǎng)篇反對(duì)意見。 此外， 來自南非的IASB理事羅伯特·蓋內(nèi)特和FASB委員萊絲麗·希德曼也各自準(zhǔn)備了一份簡(jiǎn)短的否定意見。 在這種情況下， IASB決定擱置此項(xiàng)目， 只是在2010年7月公布了一份工作人員草案。 這一淡化或消除凈收益和OCI概念的改革設(shè)想從此銷聲匿跡。 但將收益表項(xiàng)目分為營(yíng)業(yè)、投資和籌資三類仍有其可取之處， IASB在2019年末頒布的《財(cái)務(wù)報(bào)表通則（征求意見稿）》包含了這方面的建議。 有關(guān)爭(zhēng)議， 本文第二部分將進(jìn)一步進(jìn)行深入討論。

在與FASB討論如何全面改革基本財(cái)務(wù)報(bào)表的同時(shí)， IASB已在新的金融工具準(zhǔn)則項(xiàng)目中決定了兩個(gè)不許回轉(zhuǎn)的OCI項(xiàng)目， 即與權(quán)益投資相關(guān)的OCI和與金融負(fù)債自身信用相關(guān)的OCI; 還初步?jīng)Q定和FASB一起討論恢復(fù)債權(quán)投資OCI類。 此外， IASB在新一輪修訂退休金會(huì)計(jì)準(zhǔn)則項(xiàng)目初期建議所有退休金現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動(dòng)全部計(jì)入當(dāng)期損益， 但此建議受到來自各方面的強(qiáng)烈抵制。 IASB又轉(zhuǎn)而建議因精算估計(jì)變動(dòng)引起的退休金價(jià)值變動(dòng)計(jì)入OCI， 但與FASB規(guī)定不同的是， 這種OCI將不得回轉(zhuǎn)。 另外， 計(jì)入OCI的價(jià)值變動(dòng)范圍也與FASB的規(guī)定不完全相同。 當(dāng)時(shí)， 西方主要國(guó)家從2008年起爆發(fā)的嚴(yán)重金融危機(jī)仍未過去， 人們強(qiáng)烈呼吁， IASB和FASB在現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量和OCI方面能制定趨同的準(zhǔn)則， 這也便于美國(guó)在2011年前做出采用國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）的決定。 此背景下， 2010年5月， IASB和FASB發(fā)布征求意見稿， 建議不再允許采用其他列報(bào)OCI和綜合收益的形式， 而只可采用一張連續(xù)的綜合收益表， 保留損益和OCI兩個(gè)小計(jì)， 還建議明確將OCI項(xiàng)目歸為將回轉(zhuǎn)和將不回轉(zhuǎn)兩類。 這一征求意見稿給人有逐步弱化凈收益和OCI概念， 并最終消除兩者界線的企圖， IASB理事楊·恩格斯特朗姆投了反對(duì)票， 各方也普遍反對(duì)。 最終兩會(huì)在2011年6月頒布的修訂稿中維持了兩種業(yè)績(jī)報(bào)表格式的選項(xiàng)， 即一張連續(xù)的綜合收益表， 或上下排在一起的一張損益表和一張包括OCI的綜合收益表， 兩會(huì)包括損益、OCI、綜合收益等指標(biāo)在內(nèi)的業(yè)績(jī)報(bào)告格式總算統(tǒng)一。 但不幸的是一年后， 美國(guó)退出了與IFRS趨同的機(jī)制， 除收入等個(gè)別重大項(xiàng)目外。

（三）2011 ～ 2018年： 從概念框架角度形成有關(guān)列報(bào)OCI的基本原則

IASB于2012年再次因各方的強(qiáng)烈要求， 將修訂概念框架的項(xiàng)目納入其中期工作計(jì)劃， 一個(gè)重要原因是已有近10個(gè)IFRS規(guī)定將一些資產(chǎn)負(fù)債重計(jì)量形成的差異計(jì)入OCI， 相關(guān)準(zhǔn)則對(duì)以后OCI是否及如何回轉(zhuǎn)至損益又有不同的規(guī)定。 每一次IASB做出相關(guān)規(guī)定都會(huì)經(jīng)歷激烈的爭(zhēng)議， IASB成員也經(jīng)常因此投反對(duì)票。 反對(duì)OCI及其回轉(zhuǎn)者的一個(gè)重要理由是原概念框架根本沒有OCI這一概念和相關(guān)的基本原則。 強(qiáng)烈要求IASB立項(xiàng)者認(rèn)為， 沒有強(qiáng)有力或內(nèi)在一致的概念框架基礎(chǔ)， OCI實(shí)際上已成為解決難題或調(diào)和各方意見的垃圾箱， 而最終提供的財(cái)務(wù)信息難說增強(qiáng)了業(yè)績(jī)信息的相關(guān)性。 根據(jù)各方的意見， IASB確定了有關(guān)OCI應(yīng)研究的問題。 關(guān)于這些問題， IASB在2013年頒發(fā)的修訂概念框架的討論稿中作了較全面的闡述， 喬元芳[5] 及王菁菁等[6] 對(duì)此作了概述。 下面結(jié)合IASB在2015年頒發(fā)的征求意見稿， 及在2018年頒發(fā)的新概念框架， 擷其要點(diǎn)分析如下。

1. 何為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)？ 從其新概念框架、基本財(cái)務(wù)報(bào)表、促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告更好溝通、披露動(dòng)議等龐大而互為關(guān)聯(lián)的一系列項(xiàng)目文件可見， IASB這十多年對(duì)何為財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的基本觀點(diǎn)包括： （1）損益表是企業(yè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)主要的信息來源， 是許多財(cái)務(wù)報(bào)表使用者分析企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的焦點(diǎn)和起點(diǎn); （2）理解企業(yè)期間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)， 要分析所有已確認(rèn)的收入和費(fèi)用項(xiàng)目， 包括損益和OCI中的項(xiàng)目及各級(jí)小計(jì)、合計(jì)、總計(jì)等， 也即分析最終形成綜合收益的所有因素; （3）不僅要分析財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)報(bào)表信息， 也要分析資產(chǎn)負(fù)債表、現(xiàn)金流量表、股東權(quán)益變動(dòng)表等其他財(cái)務(wù)報(bào)表信息及報(bào)表附注信息; （4）甚至要分析管理層討論中涉及的相關(guān)信息。

需強(qiáng)調(diào)的是， 確實(shí)有一些人并不主張?jiān)谑找鏉M計(jì)或綜合收益的概念下， 將收入和費(fèi)用分成各種類別， 并加上小計(jì)、合計(jì)、總計(jì)等。 但I(xiàn)ASB文件代表的主導(dǎo)觀點(diǎn)是應(yīng)該這么做， IASB特別強(qiáng)調(diào)損益及損益表信息的重要性。 各種研究也表明， 無論企業(yè)外部還是內(nèi)部使用者最關(guān)注的就是損益及損益表的信息， 因?yàn)檫@些信息既有助于反映企業(yè)穩(wěn)定的獲利能力， 也有助于評(píng)價(jià)企業(yè)及其管理層的業(yè)績(jī)， 有助于分析管理層履行受托責(zé)任的情況， 有助于預(yù)測(cè)企業(yè)未來現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性。

2. 應(yīng)如何區(qū)分損益和OCI？ 為回答這一問題， IASB在2013年頒發(fā)的討論稿中選擇了如下6個(gè)區(qū)分損益和OCI的標(biāo)準(zhǔn)或條件： 是否實(shí)現(xiàn)、是否重復(fù)發(fā)生、是否具有經(jīng)營(yíng)性、是否存在計(jì)量不確定性、是否有長(zhǎng)期影響、是否受管理層控制等。 IASB希望全球各界能回答更傾向按哪個(gè)或哪幾個(gè)條件來劃分損益和OCI。 出乎意料的是， 反饋表明各方的意見很不統(tǒng)一或集中， 這使IASB得出結(jié)論： 難以找到一個(gè)或幾個(gè)條件來劃分損益和OCI。

3. 哪些收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)歸為OCI？ 有關(guān)哪些收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)歸為OCI一定程度取決于IASB曾探索的兩種寬口徑還是窄口徑定義OCI的方法。 一種窄口徑的定義是只包括可回轉(zhuǎn)的OCI; 寬口徑的定義是包括可回轉(zhuǎn)和不可回轉(zhuǎn)的OCI。 IASB在2013年頒發(fā)的討論稿中建議將OCI分為三類： 搭橋項(xiàng)目、重計(jì)量錯(cuò)配項(xiàng)目和暫時(shí)性重計(jì)量項(xiàng)目。 另一種窄口徑的定義是OCI只包括以上前兩類項(xiàng)目; 寬口徑的定義是OCI包括所有三類項(xiàng)目。 盡管分為這三類有助于理解OCI的相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定及其理由， 但人們普遍不贊成采用此分類方法， 原因包括： 一是現(xiàn)行準(zhǔn)則下的OCI僅有十個(gè)， 歸為三類似無必要; 二是對(duì)這三類的名稱和歸類結(jié)果并無共識(shí); 三是IASB最終在概念框架中采用此三分類法可能會(huì)給人造成一種錯(cuò)覺， 即以后OCI會(huì)大大增加。 據(jù)此， IASB在2015年頒發(fā)的征求意見稿放棄了此三分類法。 需補(bǔ)充的是， 無論在IASB內(nèi)還是與IFRS相關(guān)方中都有人支持此三分類法， 一個(gè)重要原因是他們希望借此取消OCI的統(tǒng)一稱謂， 而以這幾個(gè)類別的稱謂取而代之。 但這種觀點(diǎn)的支持者寥寥。

鑒于以上6個(gè)條件和以上三分類法都不為人們廣泛接受， 經(jīng)反復(fù)討論后， IASB最后決定與判斷確認(rèn)的條件和選擇計(jì)量基礎(chǔ)的依據(jù)一樣， 也以概念框架定義的基礎(chǔ)性質(zhì)量特征為依據(jù)， 判斷哪些收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)歸為OCI。 IASB在新概念框架第7.17段的相關(guān)表述是： “由于損益表是主體報(bào)告期間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的主要信息來源， 原則上， 所有收入和費(fèi)用均應(yīng)包括在損益表中。 但是， 在制定IFRS時(shí)， 在例外的情形下， IASB可能會(huì)將資產(chǎn)或負(fù)債現(xiàn)行價(jià)值變動(dòng)而產(chǎn)生的收入或費(fèi)用作為OCI， 前提是這樣做將使損益表提供更為相關(guān)的信息， 或者更能如實(shí)反映主體的期間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。 ”除“相關(guān)”和“如實(shí)反映”這兩個(gè)體現(xiàn)基礎(chǔ)性質(zhì)量特征的條件外， 以上IASB原則性的表述還加了兩個(gè)限制性條件： “現(xiàn)時(shí)價(jià)值”和“例外的”。 “現(xiàn)時(shí)價(jià)值”表明僅當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量時(shí)， 才可考慮將期間價(jià)值變動(dòng)計(jì)入OCI， 這既是迄今幾十年有關(guān)OCI的準(zhǔn)則規(guī)定的理論總結(jié)， 也表明了IASB的長(zhǎng)期導(dǎo)向， 即當(dāng)資產(chǎn)負(fù)債以歷史成本計(jì)量時(shí)不可將期間價(jià)值變動(dòng)計(jì)入OCI， 過去未曾允許， 今后也不可以; “例外的”表明作為OCI處理的頻率不會(huì)高， 經(jīng)近半世紀(jì)IFRS的發(fā)展， 作為OCI處理的僅有10項(xiàng)。 此外， 在IASB近年的各準(zhǔn)則項(xiàng)目中， 只有2018年頒發(fā)的《具有股權(quán)特征的金融工具（討論稿）》建議將個(gè)別混合金融工具現(xiàn)時(shí)價(jià)值的變動(dòng)反映在OCI中， 但討論稿普遍不受歡迎， IASB已放棄了討論稿的改革設(shè)想， 因此， 以后會(huì)否在此方面產(chǎn)生新的OCI尚難斷定。

4. OCI應(yīng)否在以后回轉(zhuǎn)至損益？ 有關(guān)OCI的一個(gè)重要爭(zhēng)論點(diǎn)是應(yīng)否在一定條件下將與某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的OCI余額回轉(zhuǎn)至損益。 誠(chéng)如前述， 多數(shù)人主張應(yīng)要求回轉(zhuǎn)， 但也有少數(shù)人竭力反對(duì)這樣做。 經(jīng)廣泛征求意見和理事間的充分討論， IASB最終在新概念框架第7.19段對(duì)OCI回轉(zhuǎn)作了如下原則性的表述： “原則上， 一個(gè)期間OCI中的收入和費(fèi)用， 未來期間應(yīng)重分類至損益表， 前提是這樣做將使損益表提供更為相關(guān)的信息， 或者更能如實(shí)反映主體的期間財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)。 但是， 如果沒有清晰的基礎(chǔ)來識(shí)別可以產(chǎn)生上述結(jié)果的重分類期間或金額， IASB在制定IFRS時(shí)， 可能禁止在以后期間將OCI中的收入和費(fèi)用重分類。 ”以上前一表述的原則與收入和費(fèi)用何時(shí)可計(jì)入OCI是相同的; 后一表述的原則同樣既是迄今幾十年有關(guān)OCI的準(zhǔn)則規(guī)定的理論總結(jié)， 也表明了IASB的長(zhǎng)期導(dǎo)向。

5. 是否僅IASB有確定OCI相關(guān)會(huì)計(jì)原則的權(quán)利？ 對(duì)此相關(guān)各方爭(zhēng)議也非常激烈。 反對(duì)者認(rèn)為， IASB給自己授權(quán)不合理。 支持者認(rèn)為， 有關(guān)OCI的問題極有爭(zhēng)議， 僅IASB有權(quán)決定可大大限制采用OCI的頻率， 再說IASB制定IFRS的應(yīng)循程序能確保最終所形成會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的適當(dāng)性， 也可降低或避免利用OCI調(diào)節(jié)業(yè)績(jī)數(shù)據(jù)的可能性。 IASB新概念框架的相關(guān)表述是基于肯定的答復(fù)， 以上“哪些收入和費(fèi)用項(xiàng)目應(yīng)歸為OCI？”對(duì)IASB制定OCI的相關(guān)規(guī)定作了原則上的限制， IASB也難以隨意為之。

應(yīng)特別強(qiáng)調(diào)的是， 自有損益、OCI和綜合收益這三個(gè)概念以來， 較多人強(qiáng)烈希望準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)能在概念框架的要素章澄清這三者的關(guān)系。 由于難以在劃分損益和OCI的條件上達(dá)成共識(shí)， IASB最終決定在新概念框架中不將此作為要素問題， 而是作為列報(bào)和披露問題來討論。 對(duì)此， 筆者并不贊同， 也在IASB會(huì)議上一再表明自己的觀點(diǎn)， 即IASB只要在概念框架要素章收入和費(fèi)用的定義和指南上多下點(diǎn)工夫， 甚至可將綜合收益作為要素， 討論相關(guān)基本概念和原則。 但理事會(huì)并沒有這樣做， 新概念框架有關(guān)收入和費(fèi)用的討論也平淡無比， 根本無法起到制定相關(guān)準(zhǔn)則與運(yùn)用指南的作用。

也是出于上述原因， 全球有不少人感到有些失望， 認(rèn)為IASB新概念框架并沒有很好地解決OCI的基本概念與原則問題。 這是IASB近年轉(zhuǎn)而將業(yè)績(jī)報(bào)告作為重要準(zhǔn)則項(xiàng)目的關(guān)鍵原因之一。 IASB在今年1月頒發(fā)的新一輪中期工作計(jì)劃立項(xiàng)咨詢文件中也建議設(shè)一個(gè)項(xiàng)目， 根據(jù)修訂后的概念框架， 研究準(zhǔn)則層面的OCI問題， 包括是否要求回轉(zhuǎn)。 根據(jù)相關(guān)IFRS， 近一半OCI是不可回轉(zhuǎn)的， 此次IASB能否就此立項(xiàng)， 若立項(xiàng)， IASB在準(zhǔn)則層面會(huì)否不再將相關(guān)收入和費(fèi)用作為OCI處理， 或規(guī)定作為OCI處理但都不要求回轉(zhuǎn)， 或要求所有OCI都得回轉(zhuǎn)， 這些都值得拭目以待。

二、有關(guān)報(bào)告營(yíng)業(yè)、投資和籌資損益之爭(zhēng)

（一）早年的努力

各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)在業(yè)績(jī)報(bào)告上的另一個(gè)主要爭(zhēng)論領(lǐng)域是應(yīng)否以及如何分開列報(bào)營(yíng)業(yè)、投資和籌資損益。 相關(guān)爭(zhēng)議又一定程度上與是否及如何消除綜合收益中損益和OCI概念有關(guān)， 或更坦率地說涉及一部分人想通過分開列報(bào)營(yíng)業(yè)、投資和籌資損益來消除他們并不喜歡的OCI及其回轉(zhuǎn)的概念和基本原則。 如G4+1在1999年正式頒發(fā)的第二個(gè)有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告的專題報(bào)告中就建議在財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)表中將非與業(yè)主間交易形成的權(quán)益增減（或美國(guó)習(xí)慣用的綜合收益， 或英國(guó)習(xí)慣用的已確認(rèn)損益）分成營(yíng)業(yè)損益、籌資和理財(cái)損益及其他損益三大類。 按此建議， 將不再有損益和OCI兩個(gè)小計(jì)， 有的OCI項(xiàng)目將歸入以上籌資和理財(cái)損益， 有的則歸入其他損益。 誠(chéng)如本文上一部分所述， 在IASB于2001年成立后的第一個(gè)十年， 兩會(huì)都曾做過各種類似的努力， 但都未被各方面所接受。

（二）2008年FASB和IASB有關(guān)徹底改革基本財(cái)務(wù)報(bào)表格式的討論稿

1. 出臺(tái)討論稿的原因及旨在解決的問題。 兩會(huì)頒發(fā)這一討論稿旨在解決長(zhǎng)期以來分析師和投資者提出的企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表存在的一些基礎(chǔ)性問題， 主要包括： 第一， 財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的思路不一致。 US GAAP（美國(guó)公認(rèn)會(huì)計(jì)原則）和IFRS在這方面提供的指南有限， 有關(guān)要求分散在不同的準(zhǔn)則中， 也允許多種替代方式并存。 這使報(bào)表使用者很難比較不同企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表。 第二， 各財(cái)務(wù)報(bào)表間的信息不相互關(guān)聯(lián)。 基本財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容與格式不一， 例如， 現(xiàn)金流量表將營(yíng)業(yè)、投資和籌資活動(dòng)區(qū)分開來， 但這種區(qū)別在資產(chǎn)負(fù)債表和綜合收益表中并不明顯， 使用者很難看到其中信息的相互關(guān)系。 第三， 不一致的項(xiàng)目被合計(jì)成一個(gè)金額。 企業(yè)提供的財(cái)務(wù)信息都是經(jīng)不斷匯總的結(jié)果， 這使報(bào)表使用者難以有效利用這些信息， 如有人認(rèn)為， 按直接法編制的現(xiàn)金流量表中的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量部分有助于他們?cè)u(píng)估企業(yè)產(chǎn)生現(xiàn)金的能力， 但多數(shù)企業(yè)采用間接法來編制經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流量部分， 使得使用者無法取得所需信息。

2. 討論稿提出的基本原則。 兩會(huì)在討論稿提出的主要原則有三： （1）結(jié)構(gòu)一致原則（coherence）， 即三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目都按營(yíng)業(yè)、投資和籌資歸類， 結(jié)構(gòu)一致; （2）細(xì)分原則（disaggregation）， 即盡可能在報(bào)表正文或附注中細(xì)分各報(bào)表項(xiàng)目， 提供盡可能詳盡的信息; （3）管理者視角（management view）， 即由管理者根據(jù)企業(yè)特點(diǎn)決定基本財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目如何細(xì)分和歸類。 誠(chéng)如前述， 兩會(huì)的建議受到各方面的強(qiáng)烈反對(duì)。 在這種情況下， IASB決定擱置此項(xiàng)目， 只是在2010年7月公布了一份工作人員草案。 之后兩會(huì)都未再繼續(xù)以上改革思路。

3. 筆者和來自瑞典的理事強(qiáng)烈反對(duì)的主要理由。 來自瑞典的IASB理事楊·恩格斯特朗姆和筆者起草了對(duì)原準(zhǔn)備發(fā)布的征求意見稿的長(zhǎng)篇反對(duì)意見， 理由主要包括如下五個(gè)方面。

第一， 結(jié)構(gòu)一致原則。 兩會(huì)改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的最重要建議是統(tǒng)一三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)， 見圖1。

筆者和楊·恩格斯特朗姆強(qiáng)烈反對(duì)這一建議， 主要理由包括： （1）企業(yè)通常會(huì)根據(jù)自身特點(diǎn)和需要， 將各類經(jīng)濟(jì)資源靈活地運(yùn)用于各種活動(dòng)， 因此， 除憑主觀分類外， 將三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的項(xiàng)目按統(tǒng)一格式歸類將非常困難。 （2）每一張基本財(cái)務(wù)報(bào)表有各自的目的和提供的主要信息。 采用結(jié)構(gòu)統(tǒng)一原則編制的財(cái)務(wù)報(bào)表并不能比現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)表提供更清晰易懂的信息， 也不利于采用已被證明行之有效的財(cái)務(wù)分析方法。 （3）采用結(jié)構(gòu)統(tǒng)一原則將使資產(chǎn)負(fù)債表內(nèi)容復(fù)雜化和碎片化， 不利于報(bào)表使用者做出分析和決策。 例如， 短期流動(dòng)資產(chǎn)（或流動(dòng)負(fù)債）將被分拆到兩個(gè)甚至更多的報(bào)表大類或次類中， 將增加評(píng)價(jià)流動(dòng)性或短期償債能力的難度， 也很難反映負(fù)債的整體狀況。 報(bào)表使用者也很難理解按建議的結(jié)構(gòu)提供的各類負(fù)債的區(qū)別。 （4）某些混合型業(yè)務(wù)涉及營(yíng)業(yè)、投資和籌資活動(dòng)， 將其硬生生地歸為其中一類毫無意義。

圖1所示三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的結(jié)構(gòu)已反映了兩會(huì)在討論中面臨的難題： （1）兩會(huì)一開始的設(shè)想是營(yíng)業(yè)、投資與籌資活動(dòng)為并列的三種業(yè)務(wù)活動(dòng)， 后來發(fā)現(xiàn)不恰當(dāng)， 因?yàn)橛械钠髽I(yè)以商品生產(chǎn)和經(jīng)銷為主業(yè)， 有的以投資為主業(yè)， 有的兼而有之。 另外， 企業(yè)投資其他企業(yè)， 兩者組成垂直產(chǎn)業(yè)鏈， 將經(jīng)營(yíng)和投資分開似難反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式。 基于以上諸多原因， 兩會(huì)最后將營(yíng)業(yè)和投資合并為經(jīng)營(yíng)大類。 （2）兩會(huì)開始建議將籌資和另兩種活動(dòng)分開， 但后來發(fā)現(xiàn)這樣嚴(yán)格區(qū)分在有些情況下可能反而不能如實(shí)反映企業(yè)的經(jīng)營(yíng)模式， 也無法體現(xiàn)結(jié)構(gòu)統(tǒng)一的原則。 如資產(chǎn)負(fù)債表中的應(yīng)收賬款、綜合收益表中的營(yíng)業(yè)收入和相關(guān)成本費(fèi)用、現(xiàn)金流量表中的營(yíng)業(yè)現(xiàn)金流入和流出顯然都屬于營(yíng)業(yè)活動(dòng)， 但企業(yè)向客戶賒銷形成的利息收入， 或企業(yè)賒購原材料而形成的利息費(fèi)用屬于籌資還是營(yíng)業(yè)活動(dòng)？ 類似地， 企業(yè)為職工提供退休金形成的利息費(fèi)用或退休基金的投資收益屬于營(yíng)業(yè)、投資還是籌資類？ 各方觀點(diǎn)不一。 最終， 兩會(huì)決定在營(yíng)業(yè)子類下增加與營(yíng)業(yè)相關(guān)的籌資活動(dòng)， 后來又為哪些活動(dòng)應(yīng)歸入此類意見不一。 （3）兩會(huì)原本想通過基本財(cái)務(wù)報(bào)表的革命性改革消除綜合收益中的損益和OCI小計(jì)， 也避免了OCI回轉(zhuǎn)這一爭(zhēng)議極大的問題。 但此設(shè)想受到各方廣泛抵制。 因此， 此討論稿保留了OCI， 但又無法將與此相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目及現(xiàn)金流量表項(xiàng)目歸為一大類， 以體現(xiàn)結(jié)構(gòu)統(tǒng)一。 因此， 討論稿明確指出， 與OCI相關(guān)的資產(chǎn)負(fù)債及其價(jià)值變動(dòng)從資產(chǎn)負(fù)債表角度仍應(yīng)歸入營(yíng)業(yè)、投資、籌資活動(dòng)資產(chǎn)負(fù)債中， 如與OCI相關(guān)的固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)應(yīng)放在營(yíng)業(yè)活動(dòng)類中， 與OCI相關(guān)的金融工具投資應(yīng)放在投資活動(dòng)類中。 （4）兩會(huì)發(fā)現(xiàn)有些交易是完全無法歸入以上營(yíng)業(yè)、投資和籌資類的， 如通過銀團(tuán)貸款、股市發(fā)債發(fā)股籌資進(jìn)行的大型項(xiàng)目。 最終兩會(huì)決定增加綜合活動(dòng)大類。

總之， 本討論稿最大的革命性設(shè)想是三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表結(jié)構(gòu)應(yīng)統(tǒng)一， 但實(shí)際上很難做到， 之后這一設(shè)想就不再有人提及。 當(dāng)然， 兩會(huì)在討論中也感到收益表和現(xiàn)金流量表結(jié)構(gòu)確實(shí)有進(jìn)一步統(tǒng)一之必要， 難度也不大。 這體現(xiàn)在2019年IASB頒發(fā)的《列報(bào)和披露通則（征求意見稿）》中。 對(duì)此后面將進(jìn)一步討論。

第二， 細(xì)分原則及與其他準(zhǔn)則要求的重疊。 討論稿建議按細(xì)分原則， 提供更為詳細(xì)的信息。 筆者和楊·恩格斯特朗姆同意應(yīng)當(dāng)按照對(duì)決策有用的原則提供更為詳細(xì)的信息。 然而， 我們認(rèn)為要求過度細(xì)化的信息可能會(huì)導(dǎo)致重要信息無法突出。 另外， 現(xiàn)行的IAS 1主要規(guī)定基本財(cái)務(wù)報(bào)表的基本內(nèi)容與結(jié)構(gòu)， 以及對(duì)會(huì)計(jì)政策、持續(xù)經(jīng)營(yíng)、估計(jì)不確定性等最基本附注信息的披露要求。 我們不同意在IAS 1增加其他重大事項(xiàng)的披露要求， 因?yàn)檫@些要求應(yīng)該在具體準(zhǔn)則中明確， 而不應(yīng)在IAS 1這樣的通則性準(zhǔn)則中明確。 否則， 將會(huì)導(dǎo)致準(zhǔn)則間的明顯重復(fù)和不一致。 如筆者在IASB工作時(shí)一直反對(duì)當(dāng)其他具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有新的列報(bào)披露要求時(shí)， 就同時(shí)修改IAS 1， 如將保險(xiǎn)、套期保值等準(zhǔn)則中的規(guī)定反映在IAS 1中。

需強(qiáng)調(diào)的是， 兩會(huì)原提出的結(jié)構(gòu)統(tǒng)一和細(xì)分兩原則是疊加在一起的， 也即三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容要盡可能細(xì)化且結(jié)構(gòu)統(tǒng)一， 如資產(chǎn)負(fù)債表中有與研究開發(fā)相關(guān)的資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目， 綜合收益表中有與之相對(duì)應(yīng)的收入和費(fèi)用項(xiàng)目， 現(xiàn)金流量表中也有與之相關(guān)的現(xiàn)金流入和流出項(xiàng)目。 以上與養(yǎng)老金相關(guān)的項(xiàng)目在三張報(bào)表中各有相關(guān)的內(nèi)容便為一例。 這有點(diǎn)類似我國(guó)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制下“?？顚Ｓ谩痹瓌t導(dǎo)致的報(bào)表結(jié)構(gòu)。 筆者在20世紀(jì)70年代末接受過這方面的教育， 也知道其弊端以及我國(guó)在改革開放后是如何逐步摒棄這一原則下的會(huì)計(jì)制度的。 因此， 筆者在兩會(huì)聯(lián)席會(huì)上根據(jù)中國(guó)的經(jīng)驗(yàn)， 強(qiáng)烈反對(duì)將結(jié)構(gòu)統(tǒng)一和細(xì)化原則結(jié)合起來徹底改革基本財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容與結(jié)構(gòu)。 至于為滿足特定需要， 在報(bào)表附注中提供某類活動(dòng)涉及三張報(bào)表的信息， 則另當(dāng)別論。

第三， 改進(jìn)現(xiàn)金流量表的設(shè)想。 為滿足遵循以上結(jié)構(gòu)統(tǒng)一原則的需要， 討論稿建議現(xiàn)金流量表中經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量都按直接法來編制。 筆者和楊·恩格斯特朗姆認(rèn)為沒有充分的理由要求這樣做， 尚無有說服力的依據(jù)來證明此舉將提高報(bào)表使用者預(yù)測(cè)現(xiàn)金流的能力。 特別地， 我們認(rèn)為金融機(jī)構(gòu)的現(xiàn)金流量表不能提供有意義的信息， 因此不同意要求它們采用任何方法編制現(xiàn)金流量表。 對(duì)討論稿的回饋也清晰地表明大多數(shù)IFRS相關(guān)方都不贊成這一建議。

第四， 成本和收益。 筆者與楊·恩格斯特朗姆相信， 為實(shí)現(xiàn)討論稿提出的革命性改革設(shè)想， 企業(yè)需大幅調(diào)整數(shù)據(jù)采集、細(xì)化以及列報(bào)和披露方法， 報(bào)表使用者將不得不調(diào)整分析財(cái)務(wù)信息的模型， 這會(huì)增加大量的成本。 我們認(rèn)為原IAS 1規(guī)定的基本財(cái)務(wù)報(bào)表的內(nèi)容與結(jié)構(gòu)是很清晰的， 能滿足各方使用者的需求。 很多報(bào)表使用者認(rèn)為現(xiàn)有列報(bào)和披露要求已經(jīng)過于復(fù)雜， 很多公司正在編制簡(jiǎn)化版的財(cái)務(wù)報(bào)表供各方使用。 對(duì)于大多數(shù)報(bào)表使用者而言， 過于復(fù)雜的財(cái)務(wù)報(bào)表將進(jìn)一步降低基于IFRS的財(cái)務(wù)信息的有用性。

第五， 征求意見稿的發(fā)布時(shí)間。 筆者與楊·恩格斯特朗姆認(rèn)為， 此前十多年， 出于國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)和趨同的需要， IAS 1已一再修訂。 特別是2007年版IAS 1剛從2009年1月1日開始生效， 據(jù)此編制的年報(bào)剛從2010年初開始披露， 在實(shí)施效果還未知的情況下又建議對(duì)IAS 1作如此大規(guī)模的修訂， 是不合適的。 另外， IASB當(dāng)時(shí)的工作計(jì)劃中包括了很多應(yīng)在2011年年中完成的重大項(xiàng)目， 其中有些項(xiàng)目也可能引發(fā)對(duì)IAS 1的修訂， 因此， 對(duì)該準(zhǔn)則的全面修訂應(yīng)該在上述項(xiàng)目完成后再考慮。

需補(bǔ)充的是， IASB和FASB討論稿的另一個(gè)基本原則是管理層視角， 即由管理層根據(jù)企業(yè)的特點(diǎn)來決定如何根據(jù)結(jié)構(gòu)一致和細(xì)分原則列報(bào)和披露三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的信息， 理由是準(zhǔn)則制定者無法對(duì)各種企業(yè)如何執(zhí)行這兩個(gè)原則制定詳盡的規(guī)定。 多數(shù)人反對(duì)這一原則， 理由是這將削弱企業(yè)間財(cái)務(wù)信息的可比性， 也容易導(dǎo)致企業(yè)隨意調(diào)節(jié)財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)。 2019年12月， IASB頒發(fā)《列報(bào)和披露通則（征求意見稿）》， 建議為各類金融企業(yè)制定有別于一般企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表格式。 若當(dāng)時(shí)有類似的設(shè)想， 相關(guān)爭(zhēng)議可能就不會(huì)那么激烈。

（三）IASB于2019年頒發(fā)的征求意見稿的建議

2012年IASB啟動(dòng)了進(jìn)一步修訂概念框架的項(xiàng)目， 并決定將OCI作為列報(bào)問題來研究， 且在概念框架中專門加了一章列報(bào)與披露， 其中除有關(guān)OCI的內(nèi)容外， 還包括列報(bào)披露的基本原則， 但內(nèi)容非?？辗?。 在IASB討論相關(guān)問題時(shí)， 筆者一再強(qiáng)調(diào)不主張?jiān)黾舆@一章， 而應(yīng)將有關(guān)OCI的內(nèi)容在要素及計(jì)量章重點(diǎn)闡述。 同時(shí)在概念框架目標(biāo)章適當(dāng)充實(shí)有關(guān)列報(bào)和披露的基本概念和原則， 而將有關(guān)列報(bào)和披露其他的概念和原則問題放在修訂IAS 1時(shí)一并考慮。 筆者的以上意見未被采納， 但I(xiàn)ASB已充分意識(shí)到新概念框架相關(guān)內(nèi)容的空泛， 于是2014年在其“促進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告更好溝通”大項(xiàng)目中專門增列了一個(gè)研究項(xiàng)目——“基本財(cái)務(wù)報(bào)表”， 重點(diǎn)是改進(jìn)業(yè)績(jī)報(bào)告。 2015年， IASB在第二次立項(xiàng)咨詢中又根據(jù)各方的強(qiáng)烈要求， 將此作為重點(diǎn)項(xiàng)目。 2019年12月， IASB頒發(fā)《列報(bào)和披露通則（征求意見稿）》。 其中與本文這一部分相關(guān)的建議主要有如下三點(diǎn)：

第一， 建議將綜合收益中的損益項(xiàng)目分為4個(gè)類別， 即營(yíng)業(yè)損益、投資損益、籌資損益及一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)分享的損益， 并引入3個(gè)小計(jì)： “營(yíng)業(yè)損益”“營(yíng)業(yè)及一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)分享的損益”“扣除籌資和所得稅前損益”。 征求意見稿建議將聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)分享的損益分為“一體化”和“非一體化”兩類， 前者納入“營(yíng)業(yè)及一體化聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)分享的損益”， 后者納入投資損益。 文件還就如何區(qū)分提供了指引。 IASB的改革設(shè)想如圖2所示。

考慮到金融企業(yè)業(yè)務(wù)特殊， 征求意見稿還建議對(duì)這些企業(yè)的損益表內(nèi)容與格式做出特別規(guī)定。

僅就損益項(xiàng)目而言， IASB的以上建議與前述G4+1、IASC、IASB自20世紀(jì)90年代末起的一系列文件中提出的設(shè)想大同小異， 目的是更好地區(qū)分企業(yè)業(yè)績(jī)的不同來源， 便于使用者分析評(píng)價(jià)企業(yè)及其管理層的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)、獲利能力及現(xiàn)金流量的金額、時(shí)間和不確定性， 并據(jù)以做出更合理的決策。

第二， 建議完善現(xiàn)金流量表編報(bào)原則， 以提高該表和損益表的一致性， 包括： （1）在按間接法編制營(yíng)業(yè)活動(dòng)現(xiàn)金流量時(shí)， 應(yīng)當(dāng)以損益表中新增的“營(yíng)業(yè)損益”小計(jì)為起點(diǎn); （2）源自“一體化”和“非一體化”聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的現(xiàn)金流應(yīng)分開列示; （3）取消現(xiàn)行準(zhǔn)則允許的對(duì)企業(yè)收到、發(fā)放的利息或股利所歸屬業(yè)務(wù)活動(dòng)的選擇權(quán)， 原則上要求將企業(yè)所收到的利息和股利歸類為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流量， 將企業(yè)所支付的利息和股利歸類為籌資活動(dòng)的現(xiàn)金流量。 同時(shí)對(duì)金融企業(yè)的現(xiàn)金流量表做出了特別規(guī)定。

第三， 建議完善資產(chǎn)負(fù)債表列報(bào)原則， 以與損益表改革有關(guān)原則保持一致。 如建議要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中單列商譽(yù)項(xiàng)目、將“對(duì)一體化”和“對(duì)非一體化”聯(lián)營(yíng)和合營(yíng)企業(yè)的投資分開列示。

IASB的以上建議與筆者和楊·恩格斯特朗姆在兩會(huì)前一次準(zhǔn)備對(duì)基本財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行徹底改革時(shí)所表達(dá)的反對(duì)意見基本一致， 包括： （1）損益表和現(xiàn)金流量表的分類盡可能保持一致; （2）這兩張報(bào)表與資產(chǎn)負(fù)債表的結(jié)構(gòu)沒必要保持一致， 但可以要求有些報(bào)表項(xiàng)目保持一致， 特別是通過報(bào)表附注披露有些活動(dòng)對(duì)三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表的影響; （3）不要求企業(yè)只能采用直接法列示營(yíng)業(yè)活動(dòng)產(chǎn)生的現(xiàn)金流量; （4）除非做出特別規(guī)定， 金融機(jī)構(gòu)編制現(xiàn)金流量表沒有意義。

三、有關(guān)報(bào)告非常損益和另類業(yè)績(jī)指標(biāo)之爭(zhēng)

在近百年的會(huì)計(jì)發(fā)展史上， 另一個(gè)爭(zhēng)議更久的方面是應(yīng)否以及如何列報(bào)或披露非常損益， 或偶發(fā)或特殊收入或費(fèi)用。 相比本文第一和第二部分討論的內(nèi)容， 有關(guān)非常損益的基本概念和原則之爭(zhēng)的歷史更長(zhǎng)， 也是當(dāng)期收益觀和收益滿計(jì)觀最初爭(zhēng)議的項(xiàng)目。

（一）概念框架層面的爭(zhēng)議

無論各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)還是IASC及IASB的概念框架都在要素章有相關(guān)的表述。 誠(chéng)如前述， 在FASB的概念框架中， 有別于營(yíng)業(yè)收入和費(fèi)用， 有關(guān)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)的另兩個(gè)要素溢余和損失的定義中包括了“來自邊緣性或偶發(fā)性交易， 以及來自一切其他交易和其他事項(xiàng)或情況的權(quán)益（或凈資產(chǎn)）之增加或減少”的因素。 FASB列舉的導(dǎo)致溢余與損失的主要項(xiàng)目就包括： 企業(yè)進(jìn)行的邊緣性或偶發(fā)性交易所得和所失的凈結(jié)果， 如有價(jià)證券（從20世紀(jì)90年代初起改稱為金融工具）的出售、舊設(shè)備的處置、負(fù)債未按賬面價(jià)值清償?shù)膿p益等; 來自企業(yè)與業(yè)主以外的其他主體間非互惠性的財(cái)物轉(zhuǎn)移， 如得到贈(zèng)與或捐贈(zèng)， 訴訟獲勝得到的賠款等; 來自自然災(zāi)害等其他因素引起的財(cái)產(chǎn)損失或毀壞。

類似地， IASC在1989年頒發(fā)的概念框架只有收入和費(fèi)用兩個(gè)財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)要素。 前者既包括銷貨、服務(wù)、利息、股利、特許權(quán)等企業(yè)在正?；顒?dòng)中產(chǎn)生的收入， 也包括企業(yè)非正常活動(dòng)的收入， 如變賣非流動(dòng)資產(chǎn)、有價(jià)證券重估、長(zhǎng)期資產(chǎn)賬面價(jià)值增加等產(chǎn)生的收入。 同樣， 后者既包括銷貨成本、工資、折舊費(fèi)等企業(yè)正?；顒?dòng)所產(chǎn)生的費(fèi)用， 也包括企業(yè)非正?；顒?dòng)發(fā)生的費(fèi)用， 如水災(zāi)和火災(zāi)等災(zāi)害導(dǎo)致的損失、處置非流動(dòng)資產(chǎn)導(dǎo)致的損失、外幣借款的折算損失等。 該概念框架提出， 以上后一種收入（溢余， 又譯為利得， gain）和費(fèi)用（損失， loss）通常在收益表中按凈額分項(xiàng)列報(bào)。

2018年版IASB概念框架清楚地指出， “盡管根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來定義收入和費(fèi)用， 收入和費(fèi)用信息其實(shí)與資產(chǎn)和負(fù)債信息同等重要。 ”即使如此， IASB在此次修訂概念框架時(shí)并沒有在收入和費(fèi)用要素上花足夠多的工夫， 而只是在列報(bào)和披露章中討論了OCI相關(guān)基本概念和原則， 甚至沒有像1989年概念框架那樣討論企業(yè)正?；顒?dòng)外產(chǎn)生的利得和損失。 這相當(dāng)程度上反映了過去約20年在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面對(duì)如何列報(bào)非常損益的觀念變化。

（二）會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面的爭(zhēng)議

在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則層面， 非常損益通常被定義為性質(zhì)異常（unusual in nature）和偶而發(fā)生（infrequency in occurrence）損益項(xiàng)目。 除以上討論的因現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的OCI外， 當(dāng)期收益觀和收益滿計(jì)觀之爭(zhēng)很大程度上是有關(guān)收益表應(yīng)否以及如何列報(bào)非常損益之爭(zhēng)。 各國(guó)和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則曾長(zhǎng)期存在關(guān)于在損益表如何列報(bào)非常損益的規(guī)定。 如1993年頒發(fā)的《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——當(dāng)期凈收益、重大差錯(cuò)和會(huì)計(jì)政策變更》（IAS 8）要求在損益表中獨(dú)立于企業(yè)正?；顒?dòng)損益分項(xiàng)列報(bào)非常損益。 該準(zhǔn)則將“非常損益”定義為“與企業(yè)的正?；顒?dòng)明顯不同的事件或交易所產(chǎn)生， 預(yù)計(jì)不會(huì)經(jīng)常或定期地重復(fù)發(fā)生的收入或費(fèi)用”。

但在實(shí)際執(zhí)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的過程中， 企業(yè)傾向于報(bào)喜不報(bào)憂， 即盡可能將更多的收入項(xiàng)目不作為非常收益列報(bào); 相反， 總力圖將盡可能多的費(fèi)用項(xiàng)目作為非常損失列報(bào)。 結(jié)果， 相關(guān)準(zhǔn)則的制定與監(jiān)管逐步由原則導(dǎo)向變成規(guī)則導(dǎo)向， 即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定或監(jiān)管機(jī)構(gòu)往往會(huì)明確哪些項(xiàng)目屬于非常損益、哪些不屬于。 2003年， IASB修訂了IAS 1和IAS 8， 刪除了有關(guān)非常項(xiàng)目的規(guī)定， 禁止在收益表及其附注中將收入和費(fèi)用項(xiàng)目作為“非常項(xiàng)目”列報(bào)或披露。 反對(duì)此建議者認(rèn)為， 非常損益應(yīng)在損益表中分開列報(bào)， 因?yàn)樗鼈兣c其他收入和費(fèi)用明顯不同， 分開列報(bào)可提醒財(cái)務(wù)報(bào)表使用者在預(yù)測(cè)企業(yè)未來業(yè)績(jī)時(shí)對(duì)這些項(xiàng)目予以特別關(guān)注。 但I(xiàn)ASB認(rèn)為： （1）過去作為非常損益列報(bào)的項(xiàng)目也面臨企業(yè)正常活動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)， 因此， 沒有理由在損益表中分開列報(bào); （2）收益表中項(xiàng)目的列報(bào)應(yīng)以其性質(zhì)和功能而不是其發(fā)生的頻率為根據(jù); （3）目前被歸類為“非?！钡捻?xiàng)目只是收入和費(fèi)用項(xiàng)目的一個(gè)子集， 其披露可幫助用戶預(yù)測(cè)企業(yè)未來的業(yè)績(jī); （4）取消非常項(xiàng)目也消除了根據(jù)發(fā)生的頻率隨意區(qū)分各種交易或事項(xiàng)對(duì)損益影響的必要性， 如若將偶發(fā)的地震導(dǎo)致的損失作為非常損失， 那么重大周期性經(jīng)濟(jì)下行的負(fù)面影響是否也應(yīng)作為非常損失呢; （5）IAS 1 已要求披露重大收益和費(fèi)用項(xiàng)目的性質(zhì)和金額， 因此， 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者已能從中得到正常和非?；顒?dòng)的信息。

2015年1月， FASB也修訂了US GAAP， 刪除了有關(guān)非常項(xiàng)目的規(guī)定， 理由是同時(shí)符合性質(zhì)異常和偶而發(fā)生的損益項(xiàng)目較罕見。 但FASB要求在損益表或報(bào)表附注中分開列報(bào)性質(zhì)異?；蚺级l(fā)生， 或同時(shí)符合這兩個(gè)條件的項(xiàng)目， 因?yàn)檫@類信息有助于分析師和其他報(bào)表使用者預(yù)測(cè)企業(yè)的業(yè)績(jī)、現(xiàn)金流量等。 但此類項(xiàng)目都應(yīng)作為持續(xù)經(jīng)營(yíng)項(xiàng)目列報(bào)。

在刪除或限制非常損益項(xiàng)目的同時(shí)， 各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和IASB及其前身IASC都頒布了有關(guān)持有待售的非流動(dòng)資產(chǎn)和終止經(jīng)營(yíng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 這是由于此類資產(chǎn)的計(jì)量及此類經(jīng)營(yíng)對(duì)企業(yè)獲利能力的影響顯然有別于企業(yè)的正常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。 也因如此， 前述兩會(huì)在2008年頒發(fā)的有關(guān)全面改革財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的討論稿建議在三張基本財(cái)務(wù)報(bào)表中將此作為單獨(dú)的類別來列報(bào)。 除具體操作層面的問題外， 對(duì)此要求一直沒什么大的爭(zhēng)議。

（三）另類業(yè)績(jī)指標(biāo)的興起

IASB在IFRS中刪除了非常損益項(xiàng)目、FASB修訂了相關(guān)準(zhǔn)則的同時(shí)， 境外主要資本市場(chǎng)的上市公司越來越多且頻繁地以另類業(yè)績(jī)指標(biāo)（Alternative Performance Measure）、非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)指標(biāo)（Non-GAAP Performance Measure）、關(guān)鍵業(yè)績(jī)指標(biāo)（Key Performance Indicator， KPI）等為名向投資者提供額外的業(yè)績(jī)信息。

上市公司將經(jīng)調(diào)整的凈利潤(rùn)作為另類業(yè)績(jī)指標(biāo)的理由主要是， 各調(diào)節(jié)因素往往產(chǎn)生于不重復(fù)發(fā)生的交易或事項(xiàng)、不一定反映企業(yè)及其管理人員的業(yè)績(jī)、不代表企業(yè)穩(wěn)定的獲利能力、在短期或長(zhǎng)期內(nèi)不會(huì)增加或減少現(xiàn)金等。 鑒于上市公司在披露另類業(yè)績(jī)指標(biāo)時(shí)不同程度存在報(bào)喜不報(bào)憂的現(xiàn)象， 即調(diào)增的多、調(diào)減的少， 各國(guó)監(jiān)管機(jī)構(gòu)也加強(qiáng)了這方面的監(jiān)管， 包括提出各種如何披露的要求、制定禁止性的規(guī)定等[7] 。

（四）IASB的最新建議

1. 建議披露異常收入和費(fèi)用項(xiàng)目。 在于2019年底頒發(fā)的《列報(bào)和披露通則（征求意見稿）》中， IASB建議要求企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中單獨(dú)披露所有的異常（unusual）收入與費(fèi)用。 IASB將此類收入和費(fèi)用定義為僅具有有限預(yù)測(cè)價(jià)值的收入和費(fèi)用， 條件是可合理地估計(jì)， 同樣種類和金額的收入或費(fèi)用在未來幾個(gè)報(bào)告年度內(nèi)不會(huì)再次發(fā)生。 IASB建議要求披露的內(nèi)容包括： （1）當(dāng)期確認(rèn)的每項(xiàng)異常項(xiàng)目的金額; （2）解釋它們是因什么交易或事項(xiàng)而產(chǎn)生的， 以及為何在未來幾個(gè)報(bào)告年度內(nèi)不會(huì)再次發(fā)生; （3）它們與收益表中哪個(gè)項(xiàng)目存在關(guān)系; （4）當(dāng)企業(yè)在收益表中按功能列報(bào)費(fèi)用項(xiàng)目時(shí)， 還應(yīng)按性質(zhì)來分析相關(guān)的費(fèi)用項(xiàng)目。 有關(guān)IASB的這個(gè)建議， 有幾點(diǎn)值得分析：

第一， 舊US GAAP和IFRS中的非常損益項(xiàng)目需具備性質(zhì)異常（unusual in nature）和偶而發(fā)生（infrequency in occurrence）兩個(gè)條件， 修訂后的US GAAP仍有這兩個(gè)條件， 但要求符合兩個(gè)條件或一個(gè)條件的都應(yīng)列報(bào)或披露。 IASB新的建議用的是異常（unusual）一詞， 但定義和解釋時(shí)卻強(qiáng)調(diào)不會(huì)在未來幾個(gè)會(huì)計(jì)年度中再次發(fā)生， 突出相關(guān)信息有限的預(yù)測(cè)價(jià)值。 但從IASB的征求意見稿通篇的陳述中， 筆者并不覺得內(nèi)涵與外延上和非常損益有明顯的區(qū)別。

第二， 有些使用者認(rèn)為， 資產(chǎn)負(fù)債按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量產(chǎn)生的收入和費(fèi)用波動(dòng)可能很大， 預(yù)測(cè)價(jià)值有限， 因而應(yīng)作為異常項(xiàng)目處理。 但I(xiàn)ASB認(rèn)為， 按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量資產(chǎn)和負(fù)債所產(chǎn)生的收入和費(fèi)用源自定期的重新計(jì)量， 因而不應(yīng)歸類為異常項(xiàng)目。 筆者感覺， IASB的觀點(diǎn)似有些牽強(qiáng)。 不過， 由于這些項(xiàng)目期間價(jià)值變動(dòng)或已按IFRS規(guī)定作OCI處理， 或已作為正常損益列報(bào)， 但I(xiàn)FRS對(duì)這些項(xiàng)目都有較全面的披露要求， 所以， 不作為異常項(xiàng)目披露也有其合理之處。

第三， 2003年IASB在IFRS中刪除非常損益前， 該項(xiàng)目在業(yè)績(jī)報(bào)表中是單列的， FASB修訂后的準(zhǔn)則要求可在業(yè)績(jī)報(bào)表或附注中提供這樣的信息， 而IASB建議只要求在附注中提供這樣的信息。 對(duì)此， IASB的解釋是本征求意見稿建議將損益項(xiàng)目按營(yíng)業(yè)、投資和籌資等歸類， 在這種情況下， 就不應(yīng)再將異常項(xiàng)目在損益表中單獨(dú)列報(bào)， 而應(yīng)按性質(zhì)、功能或其他特征將異常項(xiàng)目納入營(yíng)業(yè)、投資和籌資等活動(dòng)損益中。 這樣規(guī)定的好處是避免在業(yè)績(jī)報(bào)表的正文中單列此類項(xiàng)目所可能產(chǎn)生的定義難和易被操縱等問題， 缺點(diǎn)是在附注中披露不如在正文中列報(bào)顯著， 可能不利于使用者關(guān)注并充分利用這類信息。

第四， IASB指出收入和費(fèi)用是否異常取決于今后發(fā)生頻率以及預(yù)測(cè)能力的評(píng)估， 而不取決于這些收入和費(fèi)用在過去的實(shí)際發(fā)生情況。 這可能導(dǎo)致企業(yè)、審計(jì)師及監(jiān)管者在判斷上的爭(zhēng)議， 因?yàn)楦鞣綄?duì)未來可能有不同的估計(jì)。

2. 建議對(duì)披露管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)提出具體要求。 誠(chéng)如前述， 境外主要資本市場(chǎng)越來越多的上市公司披露另類業(yè)績(jī)指標(biāo)或者非會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為基礎(chǔ)的業(yè)績(jī)指標(biāo)等信息， 各地證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)都提出了若干要求， 以免上市公司通過披露此類信息誤導(dǎo)投資者。 IASB在2019年頒發(fā)的征求意見稿將此類業(yè)績(jī)指標(biāo)稱為“管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)”， 并要求， 若企業(yè)披露了此類指標(biāo)， 則應(yīng)當(dāng)在財(cái)務(wù)報(bào)表的單一附注中披露每項(xiàng)此類業(yè)績(jī)指標(biāo)的以下信息： （1）與其最直接可比的基于IFRS的業(yè)績(jī)指標(biāo)的調(diào)節(jié)過程; （2）所得稅和非控制權(quán)益影響數(shù); （3）管理層對(duì)為何提供此類指標(biāo)的說明; （4）指標(biāo)的計(jì)算過程; （5）指標(biāo)計(jì)算方法變化情況的說明等。 IASB建議的這些要求與各地證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的要求基本一致。

不可否認(rèn)， 管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)與異常損益所涉及的調(diào)整項(xiàng)目和提供此類信息的目的有相似之處。 考慮到提供另類業(yè)績(jī)指標(biāo)的一般為上市公司， IASB建議要求所有企業(yè)披露異常收入和費(fèi)用。 當(dāng)上市公司既披露管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)， 又披露異常收入和費(fèi)用信息時(shí)， 可能會(huì)產(chǎn)生重疊、不協(xié)調(diào)等問題。

四、有關(guān)報(bào)告每股收益和其他財(cái)務(wù)比率之爭(zhēng)

企業(yè)的財(cái)務(wù)分析比率有許多， 但唯獨(dú)反映企業(yè)業(yè)績(jī)的每股收益有專門會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范。 FASB的前任APB在1969年頒布第15號(hào)意見書——每股收益。 此準(zhǔn)則以后又幾經(jīng)修訂。 FASB在1996年就列報(bào)OCI和綜合收益征求意見時(shí)還專門就每股收益尋求各方意見。 FASB在此征求意見稿中建議應(yīng)要求企業(yè)提供基于“綜合收益”的每股收益， 理由是不這樣做會(huì)使人感覺綜合收益沒有凈收益重要; 另外， 既然已提供了綜合收益數(shù)據(jù)， 也不會(huì)增加提供基于綜合收益的每股收益的成本。 對(duì)此建議人們普遍持反對(duì)意見。 除前文討論FAS 130征求意見稿的反饋中所表達(dá)的反對(duì)OCI回轉(zhuǎn)的4個(gè)理由外， 反對(duì)者覺得這樣做會(huì)對(duì)綜合收益的重視程度過高， 因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中使用者最重視的仍是凈收益， 以及以此為基礎(chǔ)的每股收益。 再者， 提供基于凈收益和綜合收益的每股收益， 以及與此相對(duì)應(yīng)的基本每股收益及稀釋每股收益， 另加準(zhǔn)則所要求的調(diào)整其他因素的每股收益， 可能產(chǎn)生十來個(gè)每股收益， 結(jié)果將使報(bào)表使用者迷惑不解。 由于面臨強(qiáng)烈反對(duì)， 最終頒發(fā)的FAS 130沒有要求提供基于綜合收益的每股收益。

FASB和IASB曾有一個(gè)修訂每股收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同項(xiàng)目， 也曾分別在2005年和2008年頒發(fā)過征求意見稿。 2009年4月， IASB討論了來自各方的反饋意見， 決定到該年末重新討論此項(xiàng)目。 但事實(shí)上， 此項(xiàng)目一直未恢復(fù)過。 一方面是因?yàn)殡p方在OCI項(xiàng)目上一直難以達(dá)成一致意見， 使此財(cái)務(wù)比率的分子以什么收益數(shù)為基礎(chǔ)一直懸而未決; 另一方面， 雙方具有股權(quán)特征金融工具項(xiàng)目和金融工具終止確認(rèn)項(xiàng)目也被擱置， 從而使此財(cái)務(wù)比率的分母以什么權(quán)益數(shù)為基礎(chǔ)也一直懸而未決。 當(dāng)時(shí)， 兩會(huì)部分成員甚至指出， 財(cái)務(wù)比率本不該由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則來規(guī)范。

雖然IASB已有十多年未將每股收益作為單獨(dú)項(xiàng)目， 但理事會(huì)在制定或修訂其他準(zhǔn)則時(shí)已對(duì)每股收益會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作了一系列附帶的修訂。 和前述管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)相關(guān)的是， IASB在2019年頒發(fā)的征求意見稿中也允許企業(yè)在報(bào)表附注中披露基于管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)的每股收益數(shù)。

今年初， IASB就中期工作計(jì)劃頒發(fā)立項(xiàng)咨詢文件， 征求各方意見， 有人提出要將每股收益以及所有財(cái)務(wù)比率如何計(jì)算納入IASB工作計(jì)劃， 但I(xiàn)ASB并未將它們列入潛在項(xiàng)目。 筆者認(rèn)為IASB是理智的， 因?yàn)橥ㄟ^IFRS簡(jiǎn)單規(guī)定如何計(jì)算每股收益及其他財(cái)務(wù)比率沒有意義; 相反， 若要顧及各種復(fù)雜因素， 則難以達(dá)成共識(shí)， 因?yàn)檫@涉及大量具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)概念和原則之爭(zhēng)。

五、與我國(guó)實(shí)踐的簡(jiǎn)單比較

我國(guó)現(xiàn)行有關(guān)業(yè)績(jī)報(bào)告的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及監(jiān)管反映了IFRS的總體發(fā)展趨勢(shì)， 但我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在業(yè)績(jī)報(bào)告方面與IFRS持續(xù)趨同過程中， 也可能面臨如何與證券市場(chǎng)監(jiān)管規(guī)則協(xié)調(diào)的問題。

第一， 我國(guó)早期也存在將一些資產(chǎn)負(fù)債重計(jì)量的結(jié)果或非常損益計(jì)入權(quán)益的情況， 但自采取與IFRS持續(xù)趨同的方針后， 我國(guó)在損益、OCI和綜合收益的列報(bào)方面已與IFRS實(shí)質(zhì)趨同， 且我國(guó)現(xiàn)行準(zhǔn)則的一個(gè)優(yōu)點(diǎn)是只允許一種連續(xù)列報(bào)綜合收益的方式， 而US GAAP和IFRS仍允許在兩種列報(bào)方式中選擇。 因此， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定更簡(jiǎn)單， 也更有助于提高信息的可比性和可理解性。

第二， 除營(yíng)業(yè)利潤(rùn)外， 我國(guó)有關(guān)財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一直要求單獨(dú)列報(bào)財(cái)務(wù)費(fèi)用和投資收益。 若IASB最終在財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)和披露通則中要求將損益項(xiàng)目歸類為營(yíng)業(yè)、投資和籌資損益， 我國(guó)相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則可較容易地加以調(diào)整， 并實(shí)現(xiàn)與IFRS的趨同。

第三， 長(zhǎng)期以來， 我國(guó)對(duì)各類金融企業(yè)一直有區(qū)別于一般企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表內(nèi)容與格式的單獨(dú)規(guī)范， 而IFRS過去一直沒有這樣做。 現(xiàn)在IASB建議也這樣做， 證明我國(guó)在這方面的做法是超前的。

第四， IFRS刪除列報(bào)或披露非常損益項(xiàng)目后， 我國(guó)與IFRS趨同的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也不再有相關(guān)的要求。 但自1999年起， 中國(guó)證監(jiān)會(huì)出于監(jiān)管上市公司融資、退市以及向投資者提供更有用信息等的考慮， 一直要求上市公司披露非經(jīng)常性損益及其對(duì)每股收益的影響， 并積累了豐富的監(jiān)管經(jīng)驗(yàn)。 現(xiàn)在IASB建議要求企業(yè)披露異常收入和費(fèi)用， 這也表明我國(guó)在這方面是先行的。 若IASB的這一設(shè)想最終成為IFRS， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門也按持續(xù)趨同的方針制定我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 將面臨如何與中國(guó)證監(jiān)會(huì)相關(guān)規(guī)定協(xié)調(diào)的問題。

第五， 根據(jù)全球各地證券市場(chǎng)在另類業(yè)績(jī)指標(biāo)披露和監(jiān)管方面的經(jīng)驗(yàn)， IASB建議對(duì)企業(yè)如何披露管理層業(yè)績(jī)指標(biāo)提出要求， 包括當(dāng)企業(yè)披露此類指標(biāo)時(shí)， 也允許在財(cái)務(wù)報(bào)表附注中披露基于此類指標(biāo)的每股收益。 在境外上市的中國(guó)企業(yè)已有披露此類指標(biāo)的經(jīng)驗(yàn)， 但我國(guó)無論會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定部門還是證券市場(chǎng)監(jiān)管部門尚無類似的規(guī)范。 若IASB的這一設(shè)想轉(zhuǎn)化為IFRS， 且我國(guó)也制定了相關(guān)方面的趨同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 也存在與證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)的披露規(guī)定協(xié)調(diào)的問題。

六、結(jié)語

業(yè)績(jī)報(bào)告之所以重要， 是因?yàn)楦骶唧w業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的爭(zhēng)議及執(zhí)行結(jié)果都會(huì)通過業(yè)績(jī)信息反映出來。 財(cái)務(wù)報(bào)表使用者往往是以業(yè)績(jī)報(bào)告信息為起點(diǎn)， 然后進(jìn)一步分析其中具體項(xiàng)目更詳盡的信息。 業(yè)績(jī)報(bào)告相關(guān)的基本概念和原則之爭(zhēng)主要涉及如何正確處理三個(gè)緊密相連的關(guān)系： 當(dāng)期收益觀還是收益滿計(jì)觀; 應(yīng)否按一定標(biāo)準(zhǔn)對(duì)業(yè)績(jī)項(xiàng)目進(jìn)行歸類和分層; 資產(chǎn)和負(fù)債按現(xiàn)時(shí)價(jià)值計(jì)量時(shí)期間價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入收益還是權(quán)益， 若計(jì)入權(quán)益， 以后是否要回轉(zhuǎn)至損益。 本系列文章上一篇主要循著10個(gè)有關(guān)OCI的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)過程， 分析了主要圍繞如何正確處理以上第三個(gè)關(guān)系的基本概念和原則之爭(zhēng)。 本文循著損益、OCI和綜合收益， 營(yíng)業(yè)、投資和籌資損益， 非常損益和另類業(yè)績(jī)指標(biāo)， 以及每股收益等業(yè)績(jī)報(bào)告重要項(xiàng)目會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的演進(jìn)過程， 分析了如何正確處理前兩者關(guān)系的基本概念與原則之爭(zhēng)。

本文也對(duì)業(yè)績(jī)報(bào)告方面的中外發(fā)展作了簡(jiǎn)要的比較， 指出了可能面臨的問題， 希望對(duì)相關(guān)會(huì)計(jì)和信息披露準(zhǔn)則的制定有所助益。

【 注 釋 】

① G4+1由美國(guó)、英國(guó)、澳大利亞、新西蘭、加拿大這幾個(gè)英美法系國(guó)家會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)和作為觀察員的IASC在1993年成立，以推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)與趨同。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] 張為國(guó).影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之二：業(yè)績(jī)報(bào)告（上）[ J].財(cái)會(huì)月刊，2021（10）：3 ～ 11.

[2] 葛家澍.收益表（損益表）的擴(kuò)展——關(guān)于第四報(bào)表[ J].上海會(huì)計(jì)，1999（2）：3 ～ 10.

[3] 徐曄.美國(guó)的綜合收益披露介紹[ J].會(huì)計(jì)研究，1998（1）：46 ～ 48.

[4] 程春暉.全面收益會(huì)計(jì)研究[M].大連：東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2000：1 ～ 202.

[5] 喬元芳.損益和其他綜合收益列報(bào)理論辨析與初步結(jié)論——《財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架》最新國(guó)際動(dòng)態(tài)之六[ J].新會(huì)計(jì)，2014（10）：32 ～ 37.

[6] 王菁菁，劉光忠.綜合收益：概念框架與準(zhǔn)則體系——IASB財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架討論稿第八部分的述評(píng)[ J].會(huì)計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2014（2）：16 ～ 27.

[7] 賈建軍，張為國(guó)，王春紅.另類業(yè)績(jī)指標(biāo)披露及其規(guī)則的發(fā)展和我們的對(duì)策——基于京東和蘋果案例的研究[ J].會(huì)計(jì)研究，2019（5）：20 ～ 26.