胡秋雨

摘 要：隨著市場競爭的日益激烈和股東的要求日益嚴(yán)格，上市公司的盈余管理現(xiàn)象日益頻繁。由此，財政部于2016年頒布了新審計報告準(zhǔn)則，要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，以使審計過程更公正透明，從而更好地滿足投資者的需求。本文以此為切入點，對關(guān)鍵審計事項披露特征、上市公司盈余管理情況，以及關(guān)鍵審計事項披露與企業(yè)盈余管理的相互影響進行研究。這樣既能了解新審計準(zhǔn)則的實施效果和企業(yè)盈余管理情況，又能深入探究關(guān)鍵審計事項與盈余管理的內(nèi)在聯(lián)系，對企業(yè)管理者、投資者、監(jiān)管者和審計師都有指導(dǎo)意義。

關(guān)鍵詞：關(guān)鍵審計事項;盈余管理;相互影響

中圖分類號：F239.42 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：2096-0298（2021）03（a）--03

1 引言

隨著我國金融市場的發(fā)展，上市公司內(nèi)外部信息不對稱的現(xiàn)象越發(fā)受到人們的關(guān)注。管理者濫用職權(quán)，串通舞弊的情況頻繁發(fā)生，廣大股民迫切需要對上市公司管理者進行有效的監(jiān)督，從而對審計提出了更高的期望。為了解決信息不對稱問題，行業(yè)專家提出要提高審計透明度，明確審計目標(biāo)，從而有限制約上市公司管理者。2015年，國際審計與鑒證準(zhǔn)則理事會（IAASB）提出審計師在出具審計報告時要披露關(guān)鍵審計事項。為了規(guī)范我國金融市場秩序，同時與國際接軌，2016年，財政部發(fā)布《關(guān)于印發(fā)〈中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1504號——在審計報告中溝通關(guān)鍵審計事項〉等12項準(zhǔn)則的通知》，明確指出審計報告中應(yīng)披露關(guān)鍵審計事項，同時指明相關(guān)應(yīng)對措施，要求A+H股的上市公司于2017年1月1日起執(zhí)行，A股上市公司于2018年1月1日起執(zhí)行。至此，注冊會計師的責(zé)任被進一步明確，審計報告的格式內(nèi)容也被進一步規(guī)范。

由于國外對披露關(guān)鍵審計事項的研究早于我國，所以相關(guān)文獻也更全面，國外專家多采用追蹤法、訪談法、實驗法、回歸分析法等進行研究分析。而國內(nèi)由于起步較晚，大部分文獻還停留在實務(wù)階段，純理論分析的文章甚少。本文以企業(yè)盈余管理情況為最終落腳點，利用回歸分析法，從關(guān)鍵審計事項披露情況的角度進行研究。

2 理論分析

盈余管理是指在法律范圍內(nèi)對會計收益進行控制和調(diào)整，雖然不會受到法律的處罰，但時常會觸犯中小股東的權(quán)益，因此有必要對上市公司盈余管理進行深入剖析。上市公司進行盈余管理的動機主要有以下三點。第一，上市公司面臨著IPO壓力，在進行首次公開募股時，上市公司需要符合多種嚴(yán)格的條件，其中就有對利潤的要求：公司近三年的凈利潤為正數(shù)且累計超過三千萬。當(dāng)公司不滿足此條件，又急需資金時，盈余管理便發(fā)生了。第二，上市公司股東與管理者之間存在契約關(guān)系，股東委托管理者對上市公司進行管理，同時又對其進行監(jiān)督。但由于信息不對稱和管理者的利己主義等原因，管理者在績效不能滿足股東的要求時，往往會進行盈余管理，而不顧公司的長遠發(fā)展。上市公司股權(quán)所有者與外部債權(quán)人之間也存在著契約關(guān)系，為了給外部債權(quán)人營造公司經(jīng)營良好，發(fā)展前景光明的假象，盈余管理再度發(fā)生。第三，上市公司在上市之后，就要受到各方面的監(jiān)督，如政府部門的監(jiān)督、會計師事務(wù)所的監(jiān)督等。當(dāng)上市公司連續(xù)三年虧損，就會面臨退市風(fēng)險，而退市就意味著撤資，這是股東和管理者都不愿意看到的，很多企業(yè)此時會采取“洗大澡”的方式進行盈余管理，管理者通過調(diào)節(jié)會計利潤的方式，使虧損都發(fā)生在前兩年，第三年扭虧為盈，從而避免退市風(fēng)險。

由于企業(yè)進行盈余管理的現(xiàn)象越發(fā)頻繁，中小股東的利益一再受到侵犯，因此，關(guān)鍵審計事項便應(yīng)運而生。在審計報告中加入關(guān)鍵審計事項，是以客戶為導(dǎo)向的理念的成功運用，將審計工作定位為以審計報告使用者為中心的一項服務(wù)，切實保護了中小股東的權(quán)益，與此同時也擴大了審計師在審計過程中的權(quán)限，增加了審計責(zé)任與審計風(fēng)險，對審計師提出了更大的挑戰(zhàn)。

關(guān)鍵審計事項披露和盈余管理是相互影響的，關(guān)鍵審計事項的披露對企業(yè)盈余管理有反映和監(jiān)督的作用，企業(yè)盈余管理程度也會由于關(guān)鍵審計事項的披露而受到抑制。現(xiàn)代審計工作是以風(fēng)險導(dǎo)向為核心的，在審計報告中披露關(guān)鍵審計事項這一舉措進一步強化了審計風(fēng)險理念，使注冊會計師更加關(guān)注企業(yè)潛在風(fēng)險點的披露，會在披露重大錯報時給予更多的關(guān)注，也增加了注冊會計師肩上的責(zé)任。由于關(guān)鍵審計事項的增加，注冊會計師在審計過程需要更多地與管理層交流，從而了解潛在風(fēng)險點，提高了發(fā)現(xiàn)企業(yè)盈余管理的概率。添加了披露關(guān)鍵審計事項這一條規(guī)定后，使審計報告重點突出，主次分明，信息全面，從而使注冊會計師知道在特定的部分披露重點內(nèi)容，使審計報告使用者更加快速便捷地從紛繁復(fù)雜的信息中抓住審計重點，了解企業(yè)潛在風(fēng)險點所在，為審計報告使用者正確有效解讀審計報告，作出最有利于自身的決策奠定了扎實的基礎(chǔ)。綜合以上論述，審計報告中添加關(guān)鍵審計事項在披露與傳遞和企業(yè)盈余管理有關(guān)的信息等方面有重要意義。一方面，披露關(guān)鍵審計事項提高了審計師的犯罪成分，明確了審計師的責(zé)任，使審計師更容易在審計報告中披露企業(yè)盈余管理情況;另一方面，披露關(guān)鍵審計事項使審計報告使用者更準(zhǔn)確地抓住重大風(fēng)險點，從而具有實際價值。因此，企業(yè)盈余管理程度的提高，會使關(guān)鍵審計事項披露條數(shù)增加，也會使披露與減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項的概率增加，兩者存在正相關(guān)關(guān)系。

盈余管理程度的提升會導(dǎo)致關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量的增加，同時關(guān)鍵審計事項的披露也會抑制企業(yè)的盈余管理程度。關(guān)鍵審計事項披露之后，報表使用者能更準(zhǔn)確地把握企業(yè)經(jīng)營狀況和重大風(fēng)險點。如果企業(yè)管理者過多操作會計利潤，提高盈余管理程度，審計師又將這一信息通過關(guān)鍵審計事項傳遞給中小股東，最終會引起中小股東對管理者的不滿，甚至有可能會導(dǎo)致中小股東撤資的悲慘結(jié)局。因此，從上述方面看，關(guān)鍵審計事項披露程度的提升會使企業(yè)盈余管理程度下降，兩者存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

綜合以上論述，關(guān)鍵審計事項披露程度與企業(yè)盈余管理程度既有正相關(guān)關(guān)系，又有負(fù)相關(guān)關(guān)系。但由于企業(yè)盈余管理在前，關(guān)鍵審計事項披露在后，因此正相關(guān)因素占主導(dǎo)地位。

3 研究結(jié)論

2017年，財政部要求在審計報告中增加關(guān)鍵審計事項，為提高審計透明度，增加審計說服力作出很大努力，效果也很顯著。不過正是由于關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)較晚，監(jiān)管部門、上市公司、會計師事務(wù)所對關(guān)鍵審計事項的理解參差不齊，在實際中的運用還沒有達到理想效果。本文從關(guān)鍵事項和企業(yè)盈余管理出發(fā)，進行研究，得出如下結(jié)論。

3.1 關(guān)鍵審計事項的存在數(shù)量特征

在關(guān)鍵審計事項的數(shù)量方面，相比于英國和美國，我國的會計師事務(wù)所出具的審計報告中的關(guān)鍵審計事項呈現(xiàn)出數(shù)量少、模板化、數(shù)量分布集中等特點。在研究時，為了避免審計師職業(yè)判斷對關(guān)鍵審計事項披露情況的影響，本文以國際上的四大會計師事務(wù)所為研究對象，具體分析其對中國企業(yè)和對英國企業(yè)出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項的異同。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，對我國企業(yè)出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項數(shù)量明顯少于對英國企業(yè)出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項數(shù)量。同時，在對英國企業(yè)出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項數(shù)量參差不齊，而在對我國企業(yè)出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項數(shù)量明顯呈現(xiàn)出正態(tài)分布的趨勢，這可能是由會計師事務(wù)所對中國監(jiān)管部門的要求理解不透徹導(dǎo)致的。另外，在我國企業(yè)的審計報告中關(guān)鍵審計事項部分模板化現(xiàn)象較為嚴(yán)重，會計師事務(wù)所對公司的實際情況不敢表達或表達不清，有套用樣板的嫌疑，關(guān)鍵審計事項披露中規(guī)中矩，以披露2、3、4條關(guān)鍵審計事項居多，從而導(dǎo)致關(guān)鍵審計事項可讀性下降。

3.2 關(guān)鍵審計事項存在類型特征

在關(guān)鍵審計事項的類型方面，我國關(guān)鍵審計事項披露呈現(xiàn)行業(yè)化、模板化、一般化等特點，且關(guān)鍵審計事項的披露類型與會計師事務(wù)所的特征有明顯的相關(guān)性。同一會計師事務(wù)所對同一行業(yè)的上市公司出具的審計報告中關(guān)鍵審計事項部分極為相似。關(guān)鍵審計事項披露類型行業(yè)間分布差異較大，而行業(yè)內(nèi)分布不明顯，即未體現(xiàn)同行業(yè)內(nèi)不同公司的個體差異?？v觀研究中涉及的所有審計報告，在關(guān)鍵審計事項部分，與收入相關(guān)和與減值相關(guān)的關(guān)鍵審計事項占大多數(shù)，有明顯的集中化趨勢。而且，在對同一類型的關(guān)鍵審計事項進行描述時，各會計師事務(wù)所的表達方式類似，語言寬泛，在對審計過程和審計方法進行描述時，大多采用程度副詞，如較多、較少等，對數(shù)據(jù)、方案或指標(biāo)作出具體說明的關(guān)鍵事項很少。這在很大程度上削弱了審計報告與上市公司的相關(guān)性，同時也削弱了審計報告中關(guān)鍵審計事項部分的可讀性。

3.3 關(guān)鍵審計事項存在行業(yè)分布特征

在關(guān)鍵審計事項的行業(yè)分布方面，關(guān)鍵審計事項呈現(xiàn)集聚化、分類化、特殊化等特點。由于每個行業(yè)都有明顯異于其他行業(yè)的特征，從而會導(dǎo)致不同行業(yè)會采取不同的盈余管理方法，進而會影響審計師對審計重點的判斷，在審計報告中呈現(xiàn)的結(jié)果便是關(guān)鍵審計事項的不同。例如，在制造業(yè)中，收入確認(rèn)事項在關(guān)鍵審計事項中占最多數(shù)，而在交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中，資產(chǎn)減值事項在關(guān)鍵審計事項中明顯高于其他事項，因此可以推斷出，在制造業(yè)中，上市公司擅長于利用收入的確認(rèn)在調(diào)節(jié)利潤，進行盈余管理，而在交通運輸、倉儲和郵政業(yè)中，上市公司調(diào)節(jié)資產(chǎn)價值的能力更為突出。由于關(guān)鍵審計事項的不同，審計應(yīng)對也會因此不同，所以審計應(yīng)對也呈現(xiàn)出明顯的行業(yè)化分布特點，這在審計過程中審計方法的確定和使用頻率中能得到充分體現(xiàn)。

3.4 上市公司普遍存在盈余管理現(xiàn)象

本文從盈余管理的類型、行業(yè)分布、公司特征等方面得出如下結(jié)論。第一，盈余管理存在一定的行業(yè)特征，周期行業(yè)的上市公司盈余管理水平明顯高于非周期性行業(yè)的上市公司，這是由于周期性行業(yè)的上市公司受經(jīng)濟環(huán)境影響較大，一旦經(jīng)濟不景氣，很有可能導(dǎo)致公司虧損的情況發(fā)生，從而使盈余管理的需求上升。第二，盈余管理水平與上市公司類型有關(guān)。上市公司規(guī)模越小，盈余管理程度越高;國有化程度越低，盈余管理程度越高。規(guī)模小的上市公司盈余管理需求高，這是因為其承擔(dān)風(fēng)險能力低且相關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督不完善，有操作空間;同時，企業(yè)規(guī)模越大受到的外界關(guān)注越多，這在一定程度上也降低了上市公司的盈余管理程度。國有企業(yè)的盈余管理程度低于非國有企業(yè)，這是由于國有企業(yè)有政治優(yōu)勢，且會計利潤在公司業(yè)績中的重要性明顯低于非國有企業(yè);非國有企業(yè)會計利潤重要且沒有相關(guān)的政策支持，一旦公司利潤達不到股東要求，便會面臨撤資風(fēng)險，所以上市公司管理不得不采用盈余管理的方法去粉飾會計利潤。

3.5 關(guān)鍵審計事項披露與企業(yè)盈余管理程度是相互影響的

一方面，在新審計準(zhǔn)則實施之后，披露關(guān)鍵審計事項確實能提高審計報告的有效性，降低上市公司盈余管理程度，但相比于新準(zhǔn)則實施之前，披露關(guān)鍵審計事項對企業(yè)盈余管理程度的影響并不顯著，這可能是由于審計師和管理者未充分理解新審計準(zhǔn)則，關(guān)鍵審計事項披露流于形式，新審計準(zhǔn)則未得到充分落實。另一方面，企業(yè)盈余管理程度提高之后，會引起審計師的關(guān)注，進而在關(guān)鍵審計事項中披露相關(guān)情況，提高上市公司管理者的盈余管理的風(fēng)險和成本。在企業(yè)管理者和審計師經(jīng)過一段時間的博弈之后，上市公司的盈余管理程度和關(guān)鍵審計事項披露會達到一個平衡點，這將有利于關(guān)鍵審計事項的發(fā)展。在外部監(jiān)管和內(nèi)部博弈的共同作用下，關(guān)鍵審計事項的價值會不斷提升，企業(yè)盈余管理程度也會不斷降低，金融市場會朝著好的方向發(fā)展！

參考文獻

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