張嚴心 張英婕

摘? ?要：新審計報告準則于2018年1月1日起全面實行，以增加關(guān)鍵審計事項的披露為核心，相較于傳統(tǒng)審計報告，從模式、內(nèi)容到信息含量都有了很多改進。但在房地產(chǎn)行業(yè)里由于關(guān)鍵審計事項實施準則時間較短，且使用較少，仍有不少需要改進的空間。因此，針對房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量、事項、格式等方面進行分析總結(jié)，指出目前存在的問題，并提出相應(yīng)的合理建議，以利于完善關(guān)鍵審計事項的披露程序，提高審計報告的使用價值。

關(guān)鍵詞：新審計報告準則;關(guān)鍵審計事項;問題披露

中圖分類號：F239.43? 文獻標志碼：A? ? 文章編號：1673-291X（2021）14-0098-05

引言

為了提高注冊會計師審計報告的信息含量，滿足資本市場改革與發(fā)展對高質(zhì)量會計信息的需求，保持我國審計準則與國際準則的持續(xù)全面趨同，2016年中國注冊會計師協(xié)會擬定發(fā)布了《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計研究報告中溝通關(guān)鍵審計事項》（以下簡稱第1504 號準則）等12項準則。2018 年1 月1 日起，第1504 號準則全面實施。準則規(guī)定，對于股票在滬深交易所交易的上市公司（即主板公司、中小板公司、創(chuàng)業(yè)板公司，包括除A+H股公司以外其他在境內(nèi)外同時上市的公司）、首次公開發(fā)行股票的申請企業(yè)（IPO公司），其財務(wù)報表審計業(yè)務(wù)應(yīng)于2018年1月1日起執(zhí)行本批準則。修訂的新審計準則，在原有審計準則基礎(chǔ)之上優(yōu)化了舊審計準則模式，保障了財務(wù)報表信息的有效性，提高了信息質(zhì)量，更大程度上滿足了報表使用者對信息的需求，提高了注冊會計師審計工作的透明度，進而增加了審計報告的決策價值。由于新審計報告準則發(fā)布實施的時間不久，使用第1504號準則的上市公司中金融行業(yè)最多，其次是零售業(yè)和制造業(yè)，因而少有學(xué)者專門對房地產(chǎn)行業(yè)的關(guān)鍵審計事項披露進行研究分析。房地產(chǎn)行業(yè)在國民經(jīng)濟體系中占有重要地位，投資風(fēng)險較大且發(fā)展關(guān)聯(lián)著建筑業(yè)、金融業(yè)等其他相關(guān)行業(yè)，也與普通民眾的生活息息相關(guān)。毋庸置疑，房地產(chǎn)行業(yè)是投資者重點關(guān)注的行業(yè)之一。房地產(chǎn)行業(yè)的重要地位也相應(yīng)決定了其對審計質(zhì)量的高要求。本文采用描述統(tǒng)計法，對房地產(chǎn)上市公司2019年審計報告中的關(guān)鍵審計事項披露情況進行梳理分析，并結(jié)合新準則實施情況提出相應(yīng)的工作建議和解決方案。

一、關(guān)鍵審計事項披露情況

（一）樣本選取與數(shù)據(jù)來源

筆者選擇以深市主板房地產(chǎn)上市公司為樣本，從巨潮資訊網(wǎng)收集了55家深市主板房地產(chǎn)行業(yè)上市公司的年報，對其2019年審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項進行梳理分析。分析結(jié)果見表1。

從各類審計意見下溝通關(guān)鍵審計事項的數(shù)量來看，被出具無保留意見的52家公司共溝通了110項關(guān)鍵審計事項，平均每個公司溝通2.11項;被出具保留意見的3家公司共溝通了5項關(guān)鍵審計事項，平均每個公司溝通了1.6項。

（二）關(guān)鍵審計事項類別及其頻次統(tǒng)計

通過統(tǒng)計細分梳理發(fā)現(xiàn)，出具審計報告的55家樣本公司都對關(guān)鍵審計事項在審計報告中進行了溝通，合計115項。本文對這55家公司溝通的關(guān)鍵審計事項進行分類統(tǒng)計，具體情況如表2所示。

對關(guān)鍵審計事項再進行具體細分，115條披露事項大體可分為9個大類，其中與“收入確認”相關(guān)的關(guān)鍵審計事項出現(xiàn)的頻次最高，共披露47次，占總披露關(guān)鍵審計事項的40.87%，分布的集中度也較高，這與關(guān)鍵審計事項的確認與行業(yè)性質(zhì)密不可分。而房地產(chǎn)行業(yè)的收入確認相比其他行業(yè)來說涉及金額較大，且收入的時點不同也會在一定程度上影響投資者判斷，因此，收入確認既是房地產(chǎn)的業(yè)績指標之一，也是投資者最看重的關(guān)鍵因素。此外，其他事項包括代理銷售業(yè)務(wù)、“互聯(lián)網(wǎng)+”業(yè)務(wù)收入事項、合同預(yù)計損失等，由于每類事項溝通數(shù)量少，在大樣本下出現(xiàn)的頻率較低，不具有普遍代表性，故未在表格中詳細列示。①

（三）關(guān)鍵審計事項的會計師事務(wù)所分布情況

通過表3統(tǒng)計分析，2019年共有23家會計師事務(wù)所為深主板的55 家房地產(chǎn)上市公司出具了審計報告。其中，國際“四大”會計師事務(wù)所出具的審計報告一共7份，占比12.72%，共披露了17項關(guān)鍵審計事項，平均每家披露了2.42項;國內(nèi)“八大”會計師事務(wù)所2019年承接了29家上市房地產(chǎn)客戶，占比52.73%，共披露64項關(guān)鍵審計事項，平均每份披露2.21條關(guān)鍵審計事項;剩余34.55%由其他會計師事務(wù)所披露，共19份審計報告，披露關(guān)鍵審計事項共計34項，平均每份報告披露1.79條關(guān)鍵審計事項。①

可見，“非四大”會計事務(wù)所出具了絕大多數(shù)的關(guān)鍵審計事項。其中，大華會計師事務(wù)所出具的審計報告最多，為14.54%;其次是信永中和會計師事務(wù)所，占比12.72%;天健會計師事務(wù)所出具的審計報告也較多，為11%。

另外，不同的會計師事務(wù)所對于關(guān)鍵審計事項的數(shù)量和事項內(nèi)容上也存在著一定的差異。從數(shù)量上來看，國際“四大”雖只審計了7份報告，但平均來看，每份的關(guān)鍵審計事項披露的數(shù)量依舊高于國內(nèi)“八大”和其他會計師事務(wù)所。表4顯示，從內(nèi)容上來看，國內(nèi)“八大”和其他會計師事務(wù)所關(guān)注點集中于“收入確認”，國際“四大”的目光不僅僅集中于“收入確認”，也對“土地增值稅的計提”有所關(guān)注上。近年來，土地增值稅涉及金額巨大、影響范圍廣泛、測度專業(yè)性強、技術(shù)復(fù)雜，國家和人民的利益密切相關(guān)，因此，會計事務(wù)所在披露關(guān)鍵審計報告時也應(yīng)將“土地增值稅的計提”作為一項重要的審計事項。由此可見，國際“四大”的披露質(zhì)量明顯高于國際“八大”和其他會計師事務(wù)所。這是因為關(guān)鍵審計事項的質(zhì)量在很大程度上受注冊會計師的專業(yè)知識與職業(yè)素養(yǎng)影響，而國際“四大”相較于國內(nèi)“八大”以及其他會計師事務(wù)所來說規(guī)模更大，承擔(dān)著更多的社會聲譽責(zé)任，對注冊會計師的專業(yè)素質(zhì)水平要求更高，自然審計報告質(zhì)量也就更高。

（四）關(guān)鍵審計事項披露形式

關(guān)鍵審計事項的披露形式主要有兩種：文字格式和表格格式。根據(jù)表5統(tǒng)計顯示，共有23份審計報告使用表格形式披露關(guān)鍵審計，占比41.81%;有32份審計報告選擇文字形式進行披露的占比58.19%。表中除大華、致同、天職國際、中審眾環(huán)四所會計師事務(wù)所運用了兩種不同的披露形式，其余會計師事務(wù)所均采用單一的披露形式。純文字形式對于部分報告使用者來說理解起來較為困難，表格形式相對于純文字形式而言更為直觀，報告使用者閱讀起來更高效方便。

二、房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露的主要問題

從深市主板55家樣本公司在2019年審計報告中對關(guān)鍵審計事項的披露狀況來看，房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露主要有以下幾個問題。

（一）關(guān)鍵審計事項分布過于集中

關(guān)鍵審計事項的類型分類在第1504號新審計報告準則中并未有詳細明確的規(guī)定，這在一定程度上給了注冊會計師自由發(fā)揮的空間。從統(tǒng)計數(shù)據(jù)來看，關(guān)鍵審計事項類型多種多樣，但還是主要集中于收入確認事項，共計47項，分布過于集中。

（二）關(guān)鍵審計事項數(shù)量披露較少

關(guān)鍵審計事項數(shù)量的多少，決定著審計報告信息含量的高低。通常而言，審計報告里有充分的信息，不但能更好滿足使用者的需求，也會使得此家公司贏得報告使用者的信任?？梢哉f，關(guān)鍵審計事項數(shù)量是審計報告質(zhì)量決定性因素之一。當(dāng)然，關(guān)鍵審計事項個數(shù)并非越多越好，若是無關(guān)緊要的事項披露太多，反而會造成報告使用者的不便。但將關(guān)鍵審計事項披露數(shù)量增加并且詳細化，則會提高審計報告的信息含量。55家樣本公司按照準則相關(guān)規(guī)定在審計報告中都至少披露了1個事項，最多披露4個，平均披露2.1個。而除國際“四大”、國內(nèi)“八大”之外的其他會計師事務(wù)所并沒有達到披露事項的平均值，可見，如果關(guān)鍵審計事項披數(shù)量較少、審計報告的信息含量不高，則無法幫助使用者進行有效的決策。

（三）關(guān)鍵審計事項的披露形式多以文字形式為主

關(guān)鍵審計事項的披露形式也會影響其使用價值。通過統(tǒng)計分析，在55家樣本公司里，有32份審計報告沒有采用相對于純文字描述更加直觀、更具可理解性的表格形式對關(guān)鍵審計事項及其應(yīng)對程序進行披露。此外，出具的所有審計報告中均未發(fā)現(xiàn)采用圖形、圖表之類的方式對關(guān)鍵審計事項進行披露，降低了報告易讀性，對使用者進行公司之間的橫向?qū)Ρ仍斐刹槐恪?/p>

（四）關(guān)鍵審計事項內(nèi)容同質(zhì)化

第1504號準則為了避免關(guān)鍵審計事項再次出現(xiàn)像傳統(tǒng)審計報告一樣的報告，形成了“例行公事”的模板，沒有明確規(guī)定注冊會計師應(yīng)當(dāng)披露的重點審計事項的內(nèi)容，使每位會計師都有自己發(fā)揮的空間，從而對于不同的行業(yè)、不同的公司也能相應(yīng)提出符合實際運營情況，滿足報告使用者需求的針對性建議。但據(jù)統(tǒng)計分析獲知，仍有不少公司關(guān)鍵審計事項相似程度高，同質(zhì)化信息較多。例如，榮豐控股集團股份有限公司（證券代碼：000668）在2018年和2019年的關(guān)鍵審計披露事項中僅有“土地增值稅的計提”一項關(guān)鍵事項，并且“事項描述”以及“審計應(yīng)對”兩項內(nèi)容連續(xù)兩年沒有任何更改，這會對報告使用者在橫向比較和縱向比較上造成一定困難。

三、完善審計報告中關(guān)鍵審計事項披露的對策與建議

本文以深市主板55家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司為樣本，運用描述統(tǒng)計法，結(jié)合具體案例，對其2019年審計報告中溝通的關(guān)鍵審計事項進行梳理分析，重點關(guān)注了新增確認的關(guān)鍵審計事項，以及關(guān)鍵審計事項類別及其頻次統(tǒng)計、關(guān)鍵審計事項項數(shù)統(tǒng)計、關(guān)鍵審計事項溝通的會計師事務(wù)所分布情況以及審計報告的內(nèi)容及關(guān)鍵審計事項溝通的形式，分析出審計報告中關(guān)鍵審計事項披露存在的問題、有關(guān)鍵審計事項類型多樣但分布過于集中等四方面問題。針對上述有關(guān)房地產(chǎn)行業(yè)關(guān)鍵審計事項披露問題的分析，筆者提出解決目前披露問題的幾點建議如下。

（一）修訂完善關(guān)鍵審計事項相關(guān)準則

關(guān)鍵審計事項的選擇應(yīng)從更準確的方向確認，避免橫向比較和縱向比較的同質(zhì)化，內(nèi)容應(yīng)做到詳實、詳細，在可控范圍內(nèi)降低重復(fù)率。披露事項的內(nèi)容應(yīng)著重針對房地產(chǎn)行業(yè)特征，如在“收入確認”里應(yīng)細分是“房地產(chǎn)收入確認”或是“房地產(chǎn)開發(fā)項目收入確認”。同時也應(yīng)該適量增加關(guān)鍵審計事項的數(shù)量，提高審計報告的信息含量，為使用者帶來詳細有用的信息，但要避免披露事項多余累贅的問題發(fā)生。此外要鼓勵采用多種形式披露關(guān)鍵審計事項。表格形式要直觀形象，相較于純文本形式更規(guī)范，最重要的是降低讀者閱讀難度;也可以完整地列出相關(guān)索引在財務(wù)報表附注中的位置，使報告使用者更能清晰快速地獲取所需信息。

（二）提高注冊會計師行業(yè)職業(yè)操守和執(zhí)業(yè)水平

對新準則報告的使用，提高了對注冊會計師的要求。比如，在審計應(yīng)對中描述與該事項最為相關(guān)或?qū)υu估的重大錯報風(fēng)險最有針對性的方面、對已實施審計程序的簡要概述、實施審計程序的結(jié)果、對該事項的主要看法等，這些都需要注冊會計師對被審計公司進行更深一步的調(diào)查和了解，結(jié)合真實具體情況對關(guān)鍵審計事項進行披露。通過上述比較分析總結(jié)可知，國際“四大”的描述較為詳細全面，審計報告信息含量較高，格式也比較規(guī)范。注冊會計師在審計中應(yīng)多向其他會計事務(wù)所的同行學(xué)習(xí)，閱讀同行業(yè)的審計報告，借鑒他人，總結(jié)經(jīng)驗，逐步完善詳細關(guān)鍵審計事項披露;也可通過參加專業(yè)的教育培訓(xùn)，進行全面系統(tǒng)性的學(xué)習(xí)，夯實文字描述能力基礎(chǔ)，加強、提升自身執(zhí)業(yè)能力，提高關(guān)鍵審計報告披露的信息含量，提高審計報告的質(zhì)量。

（三）完善會計師事務(wù)所質(zhì)量控制體系

事務(wù)所要引導(dǎo)注冊會計師對新審計報告準則進行學(xué)習(xí)，了解關(guān)鍵審計事項披露的相關(guān)規(guī)定，提高關(guān)鍵審計事項披露的準確性。

要對注冊會計師的審計能力進行培訓(xùn)，提升注冊會計師的執(zhí)業(yè)素質(zhì)，強化注冊會計師的職業(yè)判斷能力，增強關(guān)鍵審計事項披露的合理性。嚴格執(zhí)行三級復(fù)核制度，各級復(fù)核人員要明確相關(guān)復(fù)核責(zé)任和程序，并由經(jīng)驗豐富的人員對經(jīng)驗較少的人員的審計工作進行復(fù)核。會計事務(wù)所應(yīng)按要求嚴格核查任務(wù)分工的合理性、審計證據(jù)的真實性、審計結(jié)論的有理性等事項，這些都是保證高質(zhì)量審計報告的首要條件。

（四）健全審計報監(jiān)告質(zhì)量管體系

監(jiān)管部門是注冊會計師出具審計報告技術(shù)支持的后盾，可以說監(jiān)管部門出臺政策越詳細，監(jiān)督評價機制越完善，注冊會計師審計技術(shù)后盾就越堅實，對于關(guān)鍵審計事項的認知與判斷越明確，越能更有效地為報告使用者披露相關(guān)事宜。同時，監(jiān)管部門也需加大監(jiān)管力度，及時發(fā)現(xiàn)和糾正關(guān)鍵審計事項披露存在的問題，準確識別審計報告中關(guān)鍵審計事項的披露是否提高了審計報告的信息價值、是否增加了審計程序的透明度、是否緩解了企業(yè)與報告使用者的信息不對稱，從而提高關(guān)鍵審計事項披露的完整性、充分性、準確性和合理性。

結(jié)語

本文選擇以深市主板55家房地產(chǎn)行業(yè)上市公司為樣本，運用描述統(tǒng)計法，結(jié)合具體案例，對2019年審計報告中披露的關(guān)鍵審計事項進行梳理分析，重點關(guān)注了其披露的數(shù)量和內(nèi)容以及形式。由于房地產(chǎn)行業(yè)涉及金額較大，使用關(guān)鍵審計事項又較少，相較于其他行業(yè)更具有特殊重要的行業(yè)性質(zhì)，注冊會計師在出具審計報告時應(yīng)更加謹慎嚴格，在數(shù)量上應(yīng)做到詳細而不繁雜，在內(nèi)容上應(yīng)做到標準化與個性化并存，在形式上應(yīng)做到簡潔明了。在一定程度上，本文可為注冊會計師如何披露房地產(chǎn)業(yè)的關(guān)鍵審計事項提供參考，提高注冊會計師對房地產(chǎn)行業(yè)披露重點的關(guān)注，同時對提高關(guān)鍵審計事項的披露質(zhì)量和提升審計報告質(zhì)量有一定的現(xiàn)實意義。

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Research on the Disclosure of Key Audit Matters under the New Audit Report Standards

— Take Real Estate Listed Companies in Shenzhen Market as an Example

ZHANG Yan-xin， ZHANG Ying-jie

（Business School， University of Shanghai for Science and Technology， Shanghai 200093， China）

Abstract： The new audit report will be fully implemented on January 1， 2018， with the core of increasing the disclosure of key audit matters. Compared with the traditional audit report， the new audit report has a lot of improvements in mode， content and information content. However， there is still much room for improvement due to the short implementation time and less use in the real estate industry. Therefore， this paper analyzes and summarizes the number， items， format and other aspects of the disclosure of key audit matters in the real estate industry， points out the existing problems， and puts forward the corresponding reasonable suggestions， improves the disclosure procedure of key audit matters， and improves the use value of the audit report.

Key words： new audit report standards; key audit matters; problem disclosure