文/劉三興 盛海林

隨著國(guó)企改革進(jìn)一步深入，國(guó)企混改上市全面提速。在混改上市過(guò)程中，股權(quán)劃轉(zhuǎn)不論是在稅務(wù)還是會(huì)計(jì)核算方面都會(huì)涉及較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)處理。以國(guó)家有關(guān)部門(mén)的一系列政策文件為依據(jù)，通過(guò)合理選擇同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)的處理方式，可以有效降低國(guó)企改制成本，對(duì)提升企業(yè)經(jīng)營(yíng)效益具有積極作用。

一、研究背景

徐州礦務(wù)集團(tuán)面對(duì)新發(fā)展形勢(shì)，為整合內(nèi)部電力產(chǎn)業(yè)資源，出資組建了電力專(zhuān)業(yè)化公司（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“能投公司”），搭建對(duì)外部電力企業(yè)的股權(quán)投資平臺(tái)。

能投公司依托徐礦集團(tuán)煤炭板塊優(yōu)勢(shì)，投資建設(shè)了多個(gè)電力項(xiàng)目，緊緊圍繞集團(tuán)“一體兩翼”發(fā)展總路徑，立足省區(qū)、面向全國(guó)，調(diào)整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，清潔高效發(fā)展煤電，大力發(fā)展新能源。隨著煤電主業(yè)的混改上市推進(jìn)，徐礦集團(tuán)組建了股份制公司，并將能投公司所有參股電力企業(yè)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)至集團(tuán)公司，這其中面臨相關(guān)財(cái)稅問(wèn)題亟待處理。

二、理論政策依據(jù)

1.特殊性稅務(wù)處理的適用條件

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2009〕59號(hào)），國(guó)有集團(tuán)內(nèi)部資產(chǎn)收購(gòu)適用特殊性稅務(wù)處理，須滿(mǎn)足的前置條件是受讓企業(yè)收購(gòu)的資產(chǎn)不低于轉(zhuǎn)讓企業(yè)全部資產(chǎn)的50%。

根據(jù)《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》（財(cái)稅〔2014〕109號(hào)），同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)適用特殊性稅務(wù)處理，須同時(shí)滿(mǎn)足三個(gè)前置條件：第一個(gè)條件是交易具有合理的商業(yè)目的，交易雙方不以避稅為目的；第二個(gè)條件是劃轉(zhuǎn)股權(quán)后企業(yè)在12個(gè)月內(nèi)仍然保持連續(xù)經(jīng)營(yíng)，股權(quán)劃轉(zhuǎn)僅是相關(guān)控制權(quán)的內(nèi)部轉(zhuǎn)移；第三個(gè)條件是交易雙方在會(huì)計(jì)核算上均沒(méi)有確認(rèn)損益。

根據(jù)《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》（國(guó)家稅務(wù)總局〔2015〕40號(hào)），同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)分為四種處理方式：第一種是母公司向子公司有償劃轉(zhuǎn)，按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，子公司需支付100%對(duì)價(jià)；第二種是母公司向子公司無(wú)償劃轉(zhuǎn)，按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，子公司不需支付對(duì)價(jià)；第三種是子公司向母公司劃轉(zhuǎn)，按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，母公司不需支付對(duì)價(jià)，視同為收回投資；第四種是子公司向子公司劃轉(zhuǎn)，按賬面價(jià)值劃轉(zhuǎn)股權(quán)，作為劃入方的子公司不需支付對(duì)價(jià)。

2.母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)的會(huì)計(jì)核算

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局〔2015〕40號(hào)文，子公司向母公司進(jìn)行股權(quán)劃轉(zhuǎn)相當(dāng)于子公司以非貨幣性資產(chǎn)對(duì)母公司進(jìn)行分配，母公司收回投資。

（1）母公司作為劃入方，減少對(duì)子公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資，同時(shí)增加非貨幣性資產(chǎn)，劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)依據(jù)子公司原計(jì)稅基礎(chǔ)進(jìn)行確認(rèn)。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—參股電力企業(yè)（股權(quán)賬面價(jià)值）；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—子公司。

（2）子公司作為劃出方，減少非貨幣性資產(chǎn)，并依次沖減資本公積、實(shí)收資本，子公司不進(jìn)行劃轉(zhuǎn)股權(quán)所得確認(rèn)。

借：資本公積、實(shí)收資本；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—參股電力企業(yè)（股權(quán)賬面價(jià)值）。

（3）參股電力企業(yè)作為被劃轉(zhuǎn)方，依據(jù)“三重一大”決策制度，對(duì)相關(guān)股東進(jìn)行工商登記變更，并對(duì)應(yīng)調(diào)整實(shí)收資本的投資主體。

借：實(shí)收資本—子公司（初始投資金額）；

貸：實(shí)收資本—母公司（初始投資金額）。

三、具體做法

依據(jù)上述理論政策，結(jié)合實(shí)際情況，徐礦集團(tuán)開(kāi)展內(nèi)部股權(quán)整合，將能投公司所有參股電力企業(yè)的股權(quán)劃轉(zhuǎn)至集團(tuán)公司。所有參股電力企業(yè)的股權(quán)占總資產(chǎn)50%，且對(duì)A、B、C電力公司的股權(quán)劃轉(zhuǎn)均屬于國(guó)家稅務(wù)總局〔2015〕40號(hào)文的第三種處理方式，符合適用特殊性稅務(wù)處理的條件。

劃轉(zhuǎn)基準(zhǔn)日能投公司總資產(chǎn)4億元，實(shí)收資本2億元，資本公積3000萬(wàn)元，所有參股電力企業(yè)的股權(quán)賬面價(jià)值合計(jì)2億元。

1.能投公司將A電力公司的30%股權(quán)劃轉(zhuǎn)至徐礦集團(tuán)

（1）徐礦集團(tuán)作為劃入方。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A電力公司，6000萬(wàn)元。

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—能投公司，4000萬(wàn)元；資本公積，2000萬(wàn)元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：資本公積，3000萬(wàn)元；實(shí)收資本，3000萬(wàn)元。

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—A電力公司，6000萬(wàn)元。

（3）A電力公司作為被劃轉(zhuǎn)方。

增強(qiáng)體育文化的認(rèn)同，離不開(kāi)教育工作的參與。在我國(guó)的傳統(tǒng)社會(huì)中，體育運(yùn)動(dòng)在民間得到了較好的發(fā)展，各地區(qū)對(duì)于該運(yùn)動(dòng)的文化內(nèi)涵也較為認(rèn)同。例如，嶺南地區(qū)的舞獅運(yùn)動(dòng)，早在清朝時(shí)期就已經(jīng)發(fā)展出了半專(zhuān)業(yè)的比賽團(tuán)體，其所代表的喜慶、吉祥等文化寓意也得到了當(dāng)?shù)厝罕姷恼J(rèn)同。并且該項(xiàng)運(yùn)動(dòng)以師徒相傳的形式得以延續(xù)，其文化內(nèi)涵得到了較好的保護(hù)。在當(dāng)下社會(huì)中，鄉(xiāng)土文化逐漸瓦解，民間體育運(yùn)動(dòng)的傳統(tǒng)傳承方式已難以為繼。

借：實(shí)收資本—能投公司， 4000萬(wàn)元；

貸：實(shí)收資本—徐礦集團(tuán)，4000萬(wàn)元。

2.能投公司將B電力公司的10%股權(quán)劃轉(zhuǎn)至徐礦集團(tuán)

B電力公司為新增投資，投資期不足一年，徐礦集團(tuán)按收回投資處理，能投公司按向徐礦集團(tuán)分配非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行減資處理。

（1）徐礦集團(tuán)作為劃入方。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B電力公司，5000萬(wàn)元；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—能投公司，5000萬(wàn)元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：實(shí)收資本，5000萬(wàn)元；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—B電力公司，5000萬(wàn)元。

（3）B電力公司作為被劃轉(zhuǎn)方。

借：實(shí)收資本—能投公司，5000萬(wàn)元；

貸：實(shí)收資本—徐礦集團(tuán)，5000萬(wàn)元。

3.能投公司將C電力公司的20%股權(quán)劃轉(zhuǎn)至徐礦集團(tuán)

C電力公司因經(jīng)營(yíng)不善，在投資期內(nèi)出現(xiàn)減值，徐礦集團(tuán)按收回投資處理，能投公司按向徐礦集團(tuán)分配非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行減資處理。

（1）徐礦集團(tuán)作為劃入方。

借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C電力公司，9000萬(wàn)元；資本公積，1000萬(wàn)元。

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—能投公司，10000萬(wàn)元。

（2）能投公司作為劃出方。

借：實(shí)收資本，9000萬(wàn)元；

貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資—C電力公司，9000萬(wàn)元。

（3）C電力公司作為被劃轉(zhuǎn)方。

借：實(shí)收資本—能投公司，10000萬(wàn)元；

貸：實(shí)收資本—徐礦集團(tuán)，10000萬(wàn)元。

四、實(shí)施效果

國(guó)企股權(quán)是國(guó)有資產(chǎn)的一種特殊形式，徐礦集團(tuán)通過(guò)適用特殊性稅務(wù)處理規(guī)定的集團(tuán)內(nèi)部股權(quán)重組整合，起到明顯節(jié)稅效果。

1.延期繳納企業(yè)所得稅

同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)應(yīng)遵循一致性原則，交易雙方的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)保持步調(diào)一致，即劃轉(zhuǎn)時(shí)交易雙方均不確認(rèn)所得。劃入方母公司按原計(jì)稅基礎(chǔ)確定，劃入股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)沒(méi)有發(fā)生變化；劃出方子公司不視同銷(xiāo)售，不需繳納企業(yè)所得稅。對(duì)于交易雙方而言，將本應(yīng)由子公司在劃轉(zhuǎn)當(dāng)期繳納的稅收，通過(guò)稅基轉(zhuǎn)移，轉(zhuǎn)嫁給母公司，形成延期納稅。

2.不用繳納增值稅

根據(jù)現(xiàn)行增值稅暫行條例及《關(guān)于全面推開(kāi)營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)），同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)不屬于征收增值稅的范疇。從主體角度來(lái)說(shuō)，同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)屬于同一個(gè)主體，沒(méi)有不同主體參與，不需繳納增值稅；從股權(quán)角度來(lái)說(shuō)，非上市公司股權(quán)不被視為金融商品中的有價(jià)證券，劃轉(zhuǎn)非上市公司股權(quán)的，不屬于金融商品轉(zhuǎn)讓的應(yīng)稅行為，不用繳納增值稅；從征稅依據(jù)角度來(lái)說(shuō)，增值稅的征稅依據(jù)是增值額，同一控制下母子公司股權(quán)劃轉(zhuǎn)不存在股權(quán)增值問(wèn)題，不用繳納增值稅。

3.免于繳納印花稅

根據(jù)《關(guān)于企業(yè)改制過(guò)程中有關(guān)印花稅政策的通知》（財(cái)稅〔2003〕183號(hào)），企業(yè)改制過(guò)程中，因改制簽訂的產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移書(shū)據(jù)免予貼花。