張為國(guó)

【摘要】制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）是一個(gè)相關(guān)理論思辨的過(guò)程。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成員以及利益攸關(guān)者們爭(zhēng)論的基礎(chǔ)是其概念框架。 2012年起IASB再次修訂概念框架， 重點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露章。 本文圍繞財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)， 分析基本的概念和原則之爭(zhēng)。 IASB對(duì)這兩章作了較大幅度的修改， 提供了更多指南， 以指導(dǎo)正確制定和執(zhí)行IFRS。 IASB修訂相關(guān)章節(jié)的一個(gè)基本思想是適當(dāng)分開(kāi)考慮要素定義、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露相關(guān)的基本概念與原則， 使之在邏輯上更有逐步遞進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)。 IASB能否按新的概念框架順利完成若干制定或修訂IFRS的項(xiàng)目， 將是考驗(yàn)新概念框架是否合理有效的重要證據(jù)。

【關(guān)鍵詞】國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則;IFRS;概念框架;財(cái)務(wù)報(bào)表要素; 確認(rèn)和終止確認(rèn)

制定國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則（IFRS）這一全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一個(gè)相關(guān)理論思辨的過(guò)程。 國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）成員以及利益攸關(guān)者們爭(zhēng)論的基礎(chǔ)是IASB的概念框架。 鑒于1989老概念框架[1] 在應(yīng)用20多年中已顯示出過(guò)時(shí)、不足和不清晰等問(wèn)題， IASB從2002年起已展開(kāi)兩輪概念框架的修訂工作， 修訂后的概念框架于2018年頒發(fā)（簡(jiǎn)稱(chēng)“2018新概念框架”）[2] 。 在《影響國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的關(guān)鍵因素之二：理論之爭(zhēng)（上）》一文中， 筆者已圍繞概念框架財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、有用財(cái)務(wù)報(bào)告信息的質(zhì)量特征和財(cái)務(wù)報(bào)告主體章的內(nèi)容， 分析了一系列基本概念和原則之爭(zhēng)， 本文集中分析財(cái)務(wù)報(bào)表要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)的基本概念和原則之爭(zhēng)。

一、財(cái)務(wù)報(bào)表要素

IASB和財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）在2002 ～ 2010年展開(kāi)修訂概念框架的重要趨同項(xiàng)目， 重點(diǎn)是財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、質(zhì)量特征和報(bào)告主體三章。 在此過(guò)程中， 兩會(huì)還花了約3年時(shí)間一起討論如何修訂要素和計(jì)量章， 后因要將精力集中在其他重要項(xiàng)目上而擱置了相關(guān)研究工作。 從2012年起IASB新一輪修訂概念框架項(xiàng)目的重點(diǎn)是要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露章， 表1匯總了新老概念框架涵蓋的財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其定義。

IASB新一輪修訂要素及相關(guān)章的基本思路是：（1）要素的總量不變， 仍為資產(chǎn)、負(fù)債、權(quán)益、收益和費(fèi)用這5個(gè)， 而FASB的概念框架有10個(gè)要素， 也沒(méi)按有人建議的那樣， 將現(xiàn)金流量作為要素。 （2）要素定義仍始于資產(chǎn)， 可簡(jiǎn)單地將負(fù)債視為資產(chǎn)的反面， 權(quán)益是資產(chǎn)減負(fù)債的余額， 收益是資產(chǎn)的增加， 而費(fèi)用是資產(chǎn)的減少。 （3）將要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露相關(guān)的基本概念和原則的討論適當(dāng)分開(kāi)， 使之更有逐步遞進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)。 （4）提供更多有關(guān)要素、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的指南， 以便更好地制定和執(zhí)行IFRS。

（一）與資產(chǎn)和負(fù)債定義都相關(guān)的爭(zhēng)議

1. 刪除資產(chǎn)和負(fù)債定義中預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入和流出的概念。 IASB及其利益相關(guān)者在運(yùn)用1989老概念框架時(shí)發(fā)現(xiàn)， 資產(chǎn)和負(fù)債的定義在有些方面使人費(fèi)解， 不利于準(zhǔn)則的制定和執(zhí)行， 包括： （1）在資產(chǎn)和負(fù)債定義中包括“經(jīng)濟(jì)利益流入或流出”的概念， 這模糊了經(jīng)濟(jì)資源和轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)與所導(dǎo)致的“經(jīng)濟(jì)利益流入或流出”之間的界線(xiàn)。 （2）不少人將資產(chǎn)和負(fù)債定義中“預(yù)期（expected） ”一詞理解為某一可能性水平的確認(rèn)門(mén)檻， 也有不少人不清楚資產(chǎn)和負(fù)債定義中的“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入或流出”和確認(rèn)條件中的“經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體”是什么關(guān)系。 這兩點(diǎn)使一些人錯(cuò)誤地認(rèn)為， 只有達(dá)到一定門(mén)檻， 資產(chǎn)或負(fù)債才應(yīng)確認(rèn)。

為避免以上問(wèn)題， 2018新概念框架要素章單獨(dú)將經(jīng)濟(jì)資源定義為“具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”， 而在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中不再含有“未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益流入和流出”的概念。 如此既可表明資產(chǎn)是經(jīng)濟(jì)資源、負(fù)債是轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)， 而不是最終經(jīng)濟(jì)利益的流入或流出， 也可使資產(chǎn)和負(fù)債的定義簡(jiǎn)潔明了， 互相對(duì)稱(chēng)。 部分IFRS的利益相關(guān)者并不同意以上修訂， 他們擔(dān)心新的定義擴(kuò)大了資產(chǎn)和負(fù)債的內(nèi)涵和外延， 從而帶來(lái)以下后果： （1）迫使企業(yè)去辨認(rèn)每一項(xiàng)可能的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)， 但最終按確認(rèn)條件又不需確認(rèn)， 或即使需要確認(rèn)， 金額也可能非常小。 （2）將很多不確定且不可能或很難計(jì)量的經(jīng)濟(jì)資源和義務(wù)確認(rèn)為資產(chǎn)和負(fù)債。 （3）使人產(chǎn)生一種推論， 所有資產(chǎn)和負(fù)債都應(yīng)確認(rèn)， 即使預(yù)期沒(méi)有經(jīng)濟(jì)利益流入或流出。 （4）迫使企業(yè)在報(bào)表附注中提供大量無(wú)關(guān)緊要的信息， 解釋為何一些資產(chǎn)或負(fù)債因不會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流入和流出而未被確認(rèn)。 2018新概念框架指出， 這恰巧是IASB想做的， 即將一個(gè)項(xiàng)目是否符合要素的定義和應(yīng)否以及何時(shí)確認(rèn)和計(jì)量的原則分開(kāi)討論。

2. 因過(guò)去事項(xiàng)。 2018新概念框架的資產(chǎn)和負(fù)債定義中仍有“現(xiàn)時(shí)（present）”這一概念， 經(jīng)濟(jì)資源的定義中也有“潛力”的概念。 人們?nèi)杂泻螘r(shí)具備“現(xiàn)時(shí)”和“潛力”條件的問(wèn)題， 或某種水平的可能性門(mén)檻。 而這又與資產(chǎn)和負(fù)債定義應(yīng)否保留“因過(guò)去事項(xiàng)”的概念， 以及如何理解這一概念緊密相關(guān)。

1989老概念框架中有“因過(guò)去事項(xiàng)”的概念， 如訂購(gòu)的商品已到貨或驗(yàn)收才可確認(rèn)為存貨， 又如計(jì)劃的產(chǎn)品已實(shí)際投入生產(chǎn)才慢慢形成在產(chǎn)品或產(chǎn)品。 IASB在討論如何修改要素章時(shí)， 曾有人提出， 資產(chǎn)和負(fù)債的定義中不再需要“因過(guò)去事項(xiàng)”的概念， 因?yàn)檫@不是要素定義環(huán)節(jié)而是確認(rèn)環(huán)節(jié)應(yīng)回答的問(wèn)題。 IASB最終認(rèn)為， “因過(guò)去事項(xiàng)”的概念仍是要素定義必要的， 因?yàn)槿魶](méi)有“過(guò)去事項(xiàng)”的發(fā)生， 主體何來(lái)可“控制”的“現(xiàn)時(shí)”經(jīng)濟(jì)資源或轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的“現(xiàn)時(shí)”義務(wù)。 相對(duì)于資產(chǎn)， 以往制定和執(zhí)行IFRS中面臨比較多的問(wèn)題是在何種條件下或發(fā)生怎樣的“過(guò)去事項(xiàng)”， 才有“現(xiàn)時(shí)”義務(wù)， 才構(gòu)成負(fù)債， IASB此次修訂概念框架時(shí)在這方面花了更多精力。 對(duì)此， 本文還將進(jìn)一步討論。

3. 待履行合同。 2018新概念框架要素章中討論了與“過(guò)去事項(xiàng)”有緊密關(guān)系的“待履行合同（exe-cutory contract）”的概念。 “待履行合同”是指雙方未履約程度相同的合同或合同的一部分， 一項(xiàng)“待履行合同”構(gòu)成了一項(xiàng)交換經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利和義務(wù)的組合， 權(quán)利與義務(wù)相互依存、不可分隔， 相互抵銷(xiāo)后金額為零。 如果一方履行了約定義務(wù)， 該合同就不再是“待履行合同”。 如果主體首先履行合同， 該行為就是一個(gè)將“待履行合同”轉(zhuǎn)換為收取經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利的事項(xiàng)， 該權(quán)利就是一項(xiàng)資產(chǎn)， 如應(yīng)收款或預(yù)付貨款; 如果其他方首先履行合同， 該行為就是一個(gè)將“待履行合同”轉(zhuǎn)換為轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)的事項(xiàng)， 該義務(wù)就是一項(xiàng)負(fù)債， 如應(yīng)付款或預(yù)收貨款。

IASB近年頒布的若干新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都曾經(jīng)歷過(guò)“待履行合同”與“過(guò)去事項(xiàng)”的關(guān)系， 以及“待履行合同”如何最終轉(zhuǎn)化為主體資產(chǎn)或負(fù)債的討論。 如IASB在制定新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 16）之初曾提出， 租賃開(kāi)始日（即租賃合同簽署日與租賃各方就主要租賃條款做出承諾日中的較早者）承租方就取得了租賃資產(chǎn)的使用權(quán)， 同時(shí)承擔(dān)了應(yīng)付租賃款的義務(wù)， 在此時(shí)就應(yīng)確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。 這一建議遭到人們的普遍反對(duì)， 原因在于， 盡管租賃合約已簽訂， 但雙方都尚未履約， “過(guò)去事項(xiàng)”還沒(méi)有發(fā)生， 因此， 不應(yīng)確認(rèn)租賃資產(chǎn)和租賃負(fù)債。 最后， 新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將租賃開(kāi)始日形成的合約視為“待履行合約”， 不要求承租方在此時(shí)確認(rèn)資產(chǎn)和負(fù)債。 出租人提供租賃資產(chǎn)使其可供承租人使用時(shí)， 租賃合約不再被視為“待履行合同”， 承租方在此時(shí)應(yīng)確認(rèn)租賃資產(chǎn)和負(fù)債; 相反， 出租方雖未提供租賃資產(chǎn)， 但承租方預(yù)付了租賃款， 租賃合約也不再被視為“待履行合同”， 承租方應(yīng)將預(yù)付租賃款確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)。

4. 會(huì)計(jì)單元（unit of account）。 IFRS通常都是按單項(xiàng)會(huì)計(jì)要素項(xiàng)目、單筆交易或合約來(lái)規(guī)定的。 出于種種原因， 確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露的單元可能基于各種組合， 但基于組合的會(huì)計(jì)單元也可能產(chǎn)生各種復(fù)雜的會(huì)計(jì)問(wèn)題。

如下便為幾個(gè)典型的例子： （1）按相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 固定資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)和商譽(yù)減值按現(xiàn)金產(chǎn)出單元測(cè)算， 這是由于不可能按單項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)量這些資產(chǎn)的使用價(jià)值， 這樣計(jì)量也沒(méi)有意義。 當(dāng)并購(gòu)取得的業(yè)務(wù)與并購(gòu)方自身業(yè)務(wù)合并為一個(gè)現(xiàn)金產(chǎn)出單元時(shí)， 受未被確認(rèn)為資產(chǎn)的自創(chuàng)商譽(yù)的影響， 有可能產(chǎn)生確認(rèn)的是否為外購(gòu)商譽(yù)減值損失的問(wèn)題。 （2）保險(xiǎn)業(yè)務(wù)的特性決定了保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)通常以組合為基礎(chǔ)， 但這也會(huì)產(chǎn)生大量棘手的初始和后續(xù)會(huì)計(jì)問(wèn)題。 IASB花了約20年才制定出新保險(xiǎn)合同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 17）， 生效前又一再小修小補(bǔ)， 很大程度與會(huì)計(jì)單元有關(guān)。 （3）除單筆金額較大者外， 金融工具減值也是在組合基礎(chǔ)上測(cè)算和計(jì)量的。 （4）新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 15）的一個(gè)重要改進(jìn)是要求分拆履約義務(wù)， 以如實(shí)反映企業(yè)向客戶(hù)提供商品和服務(wù)而獲得的收入。 當(dāng)收入總額巨大但又來(lái)自無(wú)數(shù)單筆金額很小的合約時(shí)， 按單筆合約分拆履約義務(wù)并據(jù)以核算可能成本大于收益。 為簡(jiǎn)化起見(jiàn)， IFRS 15允許以組合為基礎(chǔ)分拆履約義務(wù)。 電信公司捆綁向個(gè)人客戶(hù)提供電信器件和服務(wù)便是一個(gè)典型例子。 （5）筆者對(duì)IASB于2009年發(fā)布的《費(fèi)率管制業(yè)務(wù)》（征求意見(jiàn)稿）[3] 投了反對(duì)票， 一個(gè)重要原因是不接受以客戶(hù)群為基礎(chǔ)核算遞延資產(chǎn)或負(fù)債符合概念框架有關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的定義。 （6）近年來(lái)， 不少人提出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)要求新經(jīng)濟(jì)體確認(rèn)更多源自客戶(hù)等數(shù)據(jù)資源、研究開(kāi)發(fā)、人力資源、業(yè)務(wù)模式等的自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)， 一個(gè)重要原因是按現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則計(jì)量的凈資產(chǎn)和凈利潤(rùn)已很難反映這些主體的價(jià)值和盈利能力。 但研究相關(guān)主張無(wú)法回避會(huì)計(jì)單元的問(wèn)題， 如： 不同來(lái)源的無(wú)形資產(chǎn)應(yīng)單獨(dú)核算還是合并核算？ 初始確認(rèn)后， 后續(xù)組合有變化應(yīng)如何核算？ 等等。

由于會(huì)計(jì)單元大量存在于IFRS中， 且爭(zhēng)議較多， IASB在10多年前曾設(shè)了一個(gè)專(zhuān)項(xiàng)進(jìn)行研究， 但未取得顯著成果。 2018新概念框架要素章有一節(jié)專(zhuān)門(mén)討論了會(huì)計(jì)單元的基本概念及原則。

（二）有關(guān)資產(chǎn)要素定義的其他爭(zhēng)議

1. 將經(jīng)濟(jì)資源定義為具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。 IASB在2018新概念框架要素章單獨(dú)將經(jīng)濟(jì)資源定義為“具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利”， 而在資產(chǎn)和負(fù)債的定義中不再含有“預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益流入或流出”的概念。 權(quán)利可能有不同來(lái)源， 如： （1）通過(guò)合同、法律或者類(lèi)似途徑形成， 如產(chǎn)生于金融工具的權(quán)利、源自固定資產(chǎn)等有形物體的權(quán)利、受惠于其他方現(xiàn)行義務(wù)的權(quán)利、接受商品或服務(wù)的權(quán)利、知識(shí)產(chǎn)權(quán); （2）產(chǎn)生于其他方推定義務(wù)的權(quán)利; （3）其他方無(wú)法獲得的其他權(quán)利（如專(zhuān)有技術(shù)）。

近年國(guó)內(nèi)有些學(xué)者質(zhì)疑IFRS過(guò)于原則導(dǎo)向， 也有過(guò)多的判斷余地， 因而呼吁會(huì)計(jì)應(yīng)以法律為依據(jù)。 筆者認(rèn)為， 這種擔(dān)憂(yōu)有點(diǎn)過(guò)了， 因?yàn)椤胺ǘā被颉凹s定”的因素在IFRS中處處可見(jiàn)， 如不少重要IFRS的名稱(chēng)都表明所規(guī)范的對(duì)象就基于合約， 如金融工具、保險(xiǎn)合同、源自與客戶(hù)合約的收入等。 類(lèi)似地， 判斷控制與被控制的關(guān)系， 確定母子公司關(guān)系， 并據(jù)以編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表， 也是基于公司章程和其他合約對(duì)股東權(quán)利、董事會(huì)席位和權(quán)利、各投資方對(duì)被投資方相關(guān)經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)的影響力， 以及對(duì)回報(bào)的約定。 將經(jīng)濟(jì)資源定義為具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利有助于緩解這樣的誤解。 當(dāng)然， 概念框架、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都強(qiáng)調(diào)實(shí)質(zhì)重于形式。

IFRS有較大判斷余地的一個(gè)重要原因是作為全球統(tǒng)一高質(zhì)量的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 要盡可能地容納各國(guó)環(huán)境下的業(yè)務(wù)。 在特定國(guó)家內(nèi)運(yùn)作的企業(yè)或許在首次采用某項(xiàng)準(zhǔn)則時(shí)， 就可在許多方面做出符合本國(guó)國(guó)情的選擇， 如各國(guó)環(huán)境下的權(quán)利和義務(wù)可能因法律和合約傳統(tǒng)的不同而有所區(qū)別。 一經(jīng)選擇， 以后類(lèi)似的判斷可能不再需要。 一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)也可在IFRS允許的方法中選定符合本國(guó)國(guó)情的方法， 從而使準(zhǔn)則的執(zhí)行變得更為簡(jiǎn)單， 我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在不少方面就是如此。 但無(wú)論是一國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定還是監(jiān)管部門(mén)， 都無(wú)法對(duì)所有需判斷的方面做出整齊劃一的規(guī)定， 甚至劃出剛性的數(shù)量界線(xiàn)。

2. 其他價(jià)值來(lái)源。 在本次概念框架修訂早期， 有人認(rèn)為， 和專(zhuān)利、商標(biāo)等不同， 企業(yè)的專(zhuān)有技術(shù)并未經(jīng)政府機(jī)關(guān)登記， 得不到法律保護(hù)， 因而不是一種權(quán)利。 也有人認(rèn)為， 并購(gòu)產(chǎn)生的商譽(yù)不能被視為具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。 因此， IASB于2013年發(fā)布了修改概念框架的討論稿（簡(jiǎn)稱(chēng)“2013討論稿”）[4] ， 除“權(quán)利”外， 在經(jīng)濟(jì)資源的定義中還加了“其他價(jià)值來(lái)源”。 對(duì)此， 筆者明確表示反對(duì)， 因?yàn)楸M管專(zhuān)有技術(shù)未經(jīng)政府機(jī)關(guān)登記， 但企業(yè)內(nèi)部必然約定過(guò)這些技術(shù)不能外泄， 或他方無(wú)權(quán)取得這些技術(shù)， 這就從反面證明了這些技術(shù)具有產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益潛力的權(quán)利。 商譽(yù)是被并購(gòu)企業(yè)超額獲利能力的體現(xiàn)， 這種能力源自對(duì)各種經(jīng)濟(jì)資源的權(quán)利， 只是無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)。 此外， 如何定義“其他價(jià)值來(lái)源”中的“價(jià)值”， 有哪些“其他來(lái)源”？ 作為一種憲法性文件， 概念框架除采用一些通行的概念外， 應(yīng)只討論或定義確有必要這樣做的概念， 而非相反。 討論稿頒發(fā)后， 人們也普遍持相同看法。 最終， IASB將“其他價(jià)值來(lái)源”從經(jīng)濟(jì)資源的定義中刪除。

3. 控制。 FASB、IASB和其他各國(guó)老概念框架的最大貢獻(xiàn)之一是在資產(chǎn)要素定義中包括了“控制”的概念， 一個(gè)重要原因是這些機(jī)構(gòu)在頒布老概念框架前已制定頒布了租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 而這一準(zhǔn)則就是根據(jù)控制權(quán)而非所有權(quán)來(lái)要求承租方確認(rèn)融資租賃產(chǎn)生的租賃資產(chǎn)和負(fù)債。 過(guò)去10來(lái)年IASB所制定的合并財(cái)務(wù)報(bào)表、租賃、收入等重要會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都基于控制權(quán)觀(guān)， 而將過(guò)去作為判斷基準(zhǔn)的風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)作為判斷是否有控制權(quán)的因素之一。 在這種情況下， 2018新概念框架在定義資產(chǎn)時(shí)強(qiáng)調(diào)而非放棄控制的概念是順理成章的。 重要的是， 若不具控制權(quán)， 會(huì)計(jì)和財(cái)務(wù)報(bào)告的邊界何在？ 同樣， 若不能控制， 權(quán)利的意義又何在？

IASB也將過(guò)去10多年制定或修訂的IFRS中有關(guān)控制的基本概念和原則上升到概念框架層面討論， 如來(lái)自行使法定權(quán)利與通過(guò)其他手段取得控制權(quán)的關(guān)系、控制是否要以幾乎所有經(jīng)濟(jì)利益的流入為前提條件、控制與主體承擔(dān)可變風(fēng)險(xiǎn)程度的關(guān)系、主責(zé)任人和代理人關(guān)系對(duì)判斷控制權(quán)的影響等。

在討論要素章時(shí)， 有人認(rèn)為， 和“因過(guò)去事項(xiàng)”一樣， 控制權(quán)的判斷標(biāo)準(zhǔn)也應(yīng)是確認(rèn)和終止確認(rèn)章而非要素章涵蓋的內(nèi)容， 但持這種觀(guān)點(diǎn)的人極少， 因此， IASB根本未加考慮。

4. 可辨認(rèn)性和可分拆性。 前已述及， 企業(yè)有些經(jīng)濟(jì)資源是不可辨認(rèn)或分拆的， 如商譽(yù)。 2018新概念框架也強(qiáng)調(diào)， 一項(xiàng)經(jīng)濟(jì)資源可能有多種權(quán)利， 如有形物體一般包括使用權(quán)、出售權(quán)、抵押權(quán)、留置權(quán)等。 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中通常將有形物體的這些權(quán)利作為一項(xiàng)資產(chǎn)處理， 但每項(xiàng)權(quán)利原則上都是一項(xiàng)資產(chǎn)， 有時(shí)可因法律、合約等而處在不同主體的控制下。 如當(dāng)主體的司機(jī)違反交通規(guī)則時(shí)， 警察局可依法暫時(shí)取得汽車(chē)的留置權(quán)， 但沒(méi)有取得使用權(quán)。 類(lèi)似地， 主體將汽車(chē)用于質(zhì)押， 不會(huì)影響其使用權(quán)。

經(jīng)濟(jì)資源內(nèi)含權(quán)利的可分拆性對(duì)理解一些復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)是至關(guān)重要的。 如IASB新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一個(gè)重要進(jìn)步是要求承租方將租賃資產(chǎn)使用權(quán)和相應(yīng)的租賃負(fù)債納入其資產(chǎn)負(fù)債表， 除非承租方以符合豁免條件為由而不將短期租賃或小金額租賃資本化。 但在接受以上承租方會(huì)計(jì)原則的前提下， IASB和FASB成員以及雙方的利益相關(guān)者中仍有不少人強(qiáng)烈反對(duì)出租方終止確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)， 同時(shí)確認(rèn)應(yīng)收租賃款， 一個(gè)重要原因是他們不接受租賃資產(chǎn)是可分拆的。 結(jié)果， IASB的新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基本只修改了承租方會(huì)計(jì)原則， 而出租方會(huì)計(jì)基本沒(méi)有修改， 造成大多數(shù)老準(zhǔn)則下的經(jīng)營(yíng)租賃要納入承租方的資產(chǎn)負(fù)債表， 而出租方仍不終止確認(rèn)相應(yīng)的租賃資產(chǎn)。 筆者對(duì)這一準(zhǔn)則投了反對(duì)票， 原因之一是不接受這種不對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)原則。

（三）有關(guān)負(fù)債要素定義的其他爭(zhēng)議

相對(duì)于資產(chǎn)， IASB在負(fù)債方面面臨的問(wèn)題更多， 因?yàn)樵缁蚨啻_認(rèn)負(fù)債意味著早或多確認(rèn)費(fèi)用， 對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果都會(huì)產(chǎn)生負(fù)面影響。 爭(zhēng)議焦點(diǎn)主要有三： （1）現(xiàn)時(shí)義務(wù)取決于未來(lái)發(fā)生的事項(xiàng)時(shí)， 應(yīng)如何判斷負(fù)債是否存在; （2）為推定義務(wù)時(shí)， 如何判斷負(fù)債是否存在; （3）如何計(jì)量這些負(fù)債。

譬如， 約10年前IASB曾在和FASB的聯(lián)席會(huì)議上無(wú)數(shù)次討論過(guò)出售漢堡公司的案例。 該公司可能會(huì)因出售了受污染的漢堡而被起訴; 如果敗訴， 則可能要支付巨額賠償。 問(wèn)題是公司應(yīng)在如下哪個(gè)時(shí)點(diǎn)確認(rèn)義務(wù)或負(fù)債和相應(yīng)的費(fèi)用： 出售漢堡時(shí)？ 員工發(fā)現(xiàn)漢堡受污染時(shí)？ 有顧客報(bào)告因吃了受污染的漢堡而得病時(shí)？ 顧客向法院提出索賠請(qǐng)求時(shí)？ 法院最終判定公司應(yīng)賠償時(shí)？

又如， IASB曾分別于2005年和2011年兩次頒發(fā)修訂《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第37號(hào)——準(zhǔn)備、或有負(fù)債和或有資產(chǎn)》（IAS 37）的征求意見(jiàn)稿[5，6] 。 前者主要涉及如何認(rèn)定現(xiàn)時(shí)義務(wù)或負(fù)債的存在; 后者主要涉及如何計(jì)量這些負(fù)債， 建議采用類(lèi)似公允價(jià)值的計(jì)量基礎(chǔ)。 前者有1個(gè)IASB成員投了反對(duì)票， 后者有6個(gè)IASB成員（包括筆者）投了反對(duì)票。 由于爭(zhēng)議極大， IASB在2011年決定擱置這個(gè)項(xiàng)目。 有關(guān)這兩個(gè)征求意見(jiàn)稿以及IASB成員的反對(duì)意見(jiàn)， 筆者將有專(zhuān)門(mén)文章進(jìn)行進(jìn)一步分析。

再如， 2008年金融危機(jī)后， 許多國(guó)家要求金融機(jī)構(gòu)繳納監(jiān)管費(fèi)， 以滿(mǎn)足加強(qiáng)金融監(jiān)管之需。 由于各國(guó)征收監(jiān)管費(fèi)的規(guī)則不同， 金融機(jī)構(gòu)都面臨何時(shí)確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相應(yīng)費(fèi)用的問(wèn)題。 為此， 有關(guān)國(guó)家請(qǐng)求IASB提供指南。 經(jīng)研究后， IASB于2013年頒發(fā)《國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)公告第21號(hào)——監(jiān)管費(fèi)》（IFRIC 21）[7] ， 作為對(duì)IAS 37的解釋。

按該解釋?zhuān)?金融機(jī)構(gòu)確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)費(fèi)用的時(shí)點(diǎn)視有關(guān)監(jiān)管費(fèi)的規(guī)定而不同： （1）相關(guān)規(guī)定要求按月根據(jù)當(dāng)月收入支付的， 應(yīng)按月確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)的費(fèi)用; （2）相關(guān)規(guī)定要求在達(dá)到收入的一定基數(shù)后才支付監(jiān)管費(fèi)的， 則在達(dá)到基數(shù)后才需確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)的費(fèi)用; （3）相關(guān)規(guī)定要求按年度收入總額在規(guī)定的時(shí)間（如年末）繳納監(jiān)管費(fèi)的， 應(yīng)按規(guī)定的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)的費(fèi)用。 該解釋認(rèn)為， 金融機(jī)構(gòu)根據(jù)經(jīng)濟(jì)壓力決定繼續(xù)經(jīng)營(yíng)， 并不觸發(fā)支付監(jiān)管費(fèi)的現(xiàn)時(shí)義務(wù); 根據(jù)持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表并不意味著金融機(jī)構(gòu)會(huì)因在未來(lái)期間經(jīng)營(yíng)而觸發(fā)支付監(jiān)管費(fèi)的現(xiàn)時(shí)義務(wù)。 換言之， 在（2）（3）兩種規(guī)定下， 金融機(jī)構(gòu)在未達(dá)到起征點(diǎn)及在年底規(guī)定時(shí)間前不需確認(rèn)應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)的費(fèi)用。 IFRIC 21一頒布， 就遭到各方面的強(qiáng)烈反對(duì)。 人們普遍認(rèn)為， 金融機(jī)構(gòu)一般都能持續(xù)經(jīng)營(yíng)， 否則會(huì)遭受極大的經(jīng)濟(jì)損失。 假定以上三種場(chǎng)景下的金融機(jī)構(gòu)年度監(jiān)管費(fèi)都是1200元， 且每月收入也是相同的， 則三種場(chǎng)景下金融機(jī)構(gòu)每月應(yīng)確認(rèn)100元應(yīng)付監(jiān)管費(fèi)和相關(guān)費(fèi)用。 無(wú)論從資產(chǎn)負(fù)債表角度還是從利潤(rùn)表角度， 這樣做都更合理， 更有助于提供相關(guān)和如實(shí)反映的信息。

在以上背景下， 2013討論稿提出了認(rèn)定現(xiàn)時(shí)義務(wù)的三種思路， 對(duì)判斷主體是否有避免在未來(lái)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力設(shè)定了不同的條件。 此外， 根據(jù)制定和執(zhí)行IFRS的經(jīng)驗(yàn)歸納出7個(gè)例子， 包括應(yīng)付未付的職工獎(jiǎng)金、變動(dòng)租金、并購(gòu)中的或有對(duì)價(jià)， 按市場(chǎng)份額支付監(jiān)管費(fèi)， 還有以上IFRIC 21涉及的三種場(chǎng)景。

根據(jù)各方意見(jiàn)， IASB于2015年在修訂概念框架的征求意見(jiàn)稿（簡(jiǎn)稱(chēng)“2015征求意見(jiàn)稿”）[8] 中提出， 當(dāng)滿(mǎn)足如下兩個(gè)條件時(shí)， 主體有現(xiàn)時(shí)義務(wù)： （1）主體沒(méi)有避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力; （2）因過(guò)去的事項(xiàng)而產(chǎn)生。 2015征求意見(jiàn)稿就第一個(gè)條件提出了一系列指南。 譬如， 當(dāng)依法必須轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源時(shí)， 或能避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的行為將嚴(yán)重?cái)_亂經(jīng)營(yíng)或產(chǎn)生較轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源更為不利的經(jīng)濟(jì)后果， 應(yīng)視為企業(yè)無(wú)避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力。 又如， 持續(xù)經(jīng)營(yíng)的企業(yè)僅當(dāng)清算或停止?fàn)I業(yè)才可避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的義務(wù)時(shí)， 可被視為無(wú)避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力。 再如， 若企業(yè)沒(méi)實(shí)際的能力采取與自身商業(yè)慣例、公布的政策或聲明不一致的行為， 則企業(yè)有現(xiàn)時(shí)義務(wù)， 這種義務(wù)為推定義務(wù)。 還如， 當(dāng)企業(yè)轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的要求取決于自身今后采取的行為， 而企業(yè)又無(wú)法避免這種行為時(shí)， 也被視為無(wú)避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力。 至于“因過(guò)去的事項(xiàng)”， 2015征求意見(jiàn)稿進(jìn)一步解釋為兩個(gè)條件之一： （1）企業(yè)已收到了經(jīng)濟(jì)利益; （2）企業(yè)已采取了某項(xiàng)行動(dòng)。

許多利益相關(guān)者基本同意以上認(rèn)定現(xiàn)時(shí)義務(wù)的條件， 有些人則反對(duì)這些條件， 也有人提出了不同的建議。 如有人提出使現(xiàn)時(shí)義務(wù)變少的條件， 有人提出使現(xiàn)時(shí)義務(wù)變多的條件。 有些人（包括基本贊成IASB建議的條件者）擔(dān)心難以解釋“無(wú)避免轉(zhuǎn)移經(jīng)濟(jì)資源的實(shí)際能力”， 以及如何解釋“因過(guò)去的事項(xiàng)而發(fā)生”， 他們也擔(dān)心新的確認(rèn)條件對(duì)未來(lái)準(zhǔn)則制定的影響， 建議預(yù)測(cè)一下這些條件的運(yùn)用效果， 并提供更多的指南。

2018新概念框架堅(jiān)持以上認(rèn)定現(xiàn)時(shí)義務(wù)和負(fù)債的必要條件不變。 為回應(yīng)利益相關(guān)者的擔(dān)憂(yōu)， IASB進(jìn)一步完善和增加了如何應(yīng)用的指南， 還編制了一些案例， 說(shuō)明如何將這些確認(rèn)條件運(yùn)用于不同的場(chǎng)景。 總體來(lái)說(shuō)， 筆者認(rèn)為， 2018新概念框架有關(guān)負(fù)債的兩個(gè)條件以及提供的指南都是針對(duì)制定和執(zhí)行IFRS中面臨的實(shí)際問(wèn)題的， 也兼顧負(fù)債確認(rèn)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表的影響， 不能不被視為此次成功修改概念框架的重要體現(xiàn)。

（四）有關(guān)權(quán)益要素定義及兼具股權(quán)和債權(quán)特征金融工具的爭(zhēng)議

2018新概念框架在權(quán)益要素定義方面延續(xù)了1989老概念框架對(duì)權(quán)益定義的基本思想， 包括：堅(jiān)持負(fù)債和權(quán)益兩分類(lèi); 不直接定義權(quán)益， 而將其定義為資產(chǎn)減負(fù)債的剩余額。 由于這兩個(gè)基本點(diǎn)， IFRS有關(guān)負(fù)債和權(quán)益的規(guī)定存在三方面重大差別， 如表2所示。

長(zhǎng)期以來(lái)， 會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)、準(zhǔn)則、監(jiān)管中一個(gè)最棘手的問(wèn)題是層出不窮、日益復(fù)雜的兼顧股權(quán)和債權(quán)特征的融資工具， 如近年我國(guó)新經(jīng)濟(jì)企業(yè)發(fā)行的可贖回和可轉(zhuǎn)換優(yōu)先股， 基建和房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)行的永續(xù)債。 IASC在1995年頒發(fā)過(guò)有關(guān)金融工具列報(bào)的準(zhǔn)則IAS 32， 其中最重要的內(nèi)容是各種兼顧股權(quán)和債權(quán)特征融資工具的會(huì)計(jì)原則。 該準(zhǔn)則基于美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 偏重于規(guī)則導(dǎo)向， 有較多的例外、豁免等條款。 因此， 很難在基本原則上作出根本性的修改， 而在具體運(yùn)用中又面臨很多復(fù)雜問(wèn)題， 難以根據(jù)先前的原則和規(guī)則得出妥善處理辦法。 IASB曾多次對(duì)該準(zhǔn)則作出小的修訂， 如股份回售權(quán)、同類(lèi)股東配股權(quán)等， 但每次修訂都充滿(mǎn)爭(zhēng)議， 也總有IASB成員投反對(duì)票。 還有一些問(wèn)題雖一再討論， 但總因各方意見(jiàn)明顯對(duì)立而懸而未決， 如非控股股東股份回售權(quán)。 2006 ～ 2010年IASB與FASB共同開(kāi)展具有股權(quán)特征金融工具的項(xiàng)目， IASB還為此頒發(fā)了討論稿[9] ， 卻以失敗告終。

鑒于各方的強(qiáng)烈呼吁， IASB將修訂概念框架作為2012年頒布的中期工作計(jì)劃的重要項(xiàng)目， 其中包括具有股權(quán)特征金融工具的基本概念和原則問(wèn)題。 2013討論稿包括從要素定義和披露角度改進(jìn)此類(lèi)工具會(huì)計(jì)原則的內(nèi)容。 但是IASB后來(lái)決定， 后期概念框架項(xiàng)目將不再包括此內(nèi)容， 而重啟一個(gè)全面修訂具有股權(quán)特征金融工具的項(xiàng)目， 然后根據(jù)該項(xiàng)目的結(jié)果考慮是否以及如何再次修訂概念框架中的相關(guān)內(nèi)容。 原因主要有二： 一是此類(lèi)工具的基本概念和原則問(wèn)題遠(yuǎn)較起初估計(jì)的復(fù)雜， 各方達(dá)成共識(shí)可能曠日持久， 也可能使IASB難以按計(jì)劃在5年左右完成修訂概念框架的計(jì)劃。 二是IASB逐步達(dá)成共識(shí)： 概念框架是憲法性的， 不可能非常具體， 各章節(jié)的深度和廣度或篇幅需適當(dāng)把握， 而解決此類(lèi)金融工具的基本概念和原則問(wèn)題勢(shì)必使這部分內(nèi)容過(guò)于龐雜。 IASB絕大多數(shù)理事支持這一決定， 而來(lái)自新西蘭的理事蘇·勞埃德和來(lái)自美國(guó)的理事帕特·費(fèi)尼根則反對(duì)這一決定， 并對(duì)2015征求意見(jiàn)稿投了反對(duì)票。

經(jīng)過(guò)近3年的努力， IASB于2018年頒布了《具有股權(quán)特征的金融工具》（討論稿）[10] ， 但各方對(duì)此討論稿的總體評(píng)價(jià)較為負(fù)面。 IASB在2019年9月討論了推進(jìn)此項(xiàng)目的5個(gè)方案， 初步?jīng)Q定不再按以上討論稿的思路走下去， 而采納對(duì)IAS 32作三方面小范圍修訂的方案。 這一選擇是比較現(xiàn)實(shí)的， 但在研究這些問(wèn)題時(shí)是否又會(huì)引發(fā)相關(guān)基本概念和原則的爭(zhēng)論尚未可知。 因此， IASB能否在三五年內(nèi)完成此項(xiàng)目尚難估計(jì)。

筆者認(rèn)為， IASB的以上努力遭遇失敗， 在一定程度上與其決定在5年左右完成概念框架修訂項(xiàng)目相關(guān)。 若IASB不那么操之過(guò)急， 或許有可能在概念框架層面解決與兼顧股權(quán)和債權(quán)特征金融工具相關(guān)的基本概念和原則問(wèn)題。

有兩點(diǎn)值得補(bǔ)充。 一是美國(guó)允許將一部分兼具股權(quán)和債權(quán)特征的融資工具作為夾層資本列報(bào)在負(fù)債與權(quán)益之間。 IASB在2006 ～ 2010年與FASB共同開(kāi)展的具有股權(quán)特征金融工具項(xiàng)目， IASB在2012 ～ 2018年進(jìn)行的概念框架修訂項(xiàng)目， 以及IASB在2016 ～ 2019年單獨(dú)進(jìn)行的具有股權(quán)特征金融工具項(xiàng)目， 都沒(méi)考慮這一選項(xiàng)， 而始終堅(jiān)持負(fù)債和權(quán)益兩分類(lèi)， 原因在于將此類(lèi)工具作為夾層資本列報(bào)無(wú)法解決工具本身分類(lèi)、計(jì)量、列報(bào)和披露的基本問(wèn)題， 包括此類(lèi)工具究竟是負(fù)債還是權(quán)益？ 與其他負(fù)債或權(quán)益工具的界線(xiàn)如何劃定？ 是否應(yīng)按公允價(jià)值計(jì)量？ 期間價(jià)值變動(dòng)是計(jì)入損益、其他綜合收益， 還是股東權(quán)益？ 二是如表2所示， 相對(duì)于負(fù)債， IFRS有關(guān)權(quán)益的披露規(guī)定非常少， 一個(gè)重要原因是各國(guó)公司法、證券法等對(duì)權(quán)益都有大量不同的規(guī)定， 同樣， 各國(guó)證券監(jiān)管機(jī)構(gòu)及交易所等都有較多有關(guān)權(quán)益的披露規(guī)定。 2013討論稿建議主體在會(huì)計(jì)期末根據(jù)IASB規(guī)定的方法， 重新計(jì)量每一類(lèi)權(quán)益， 并將重新計(jì)量的結(jié)果作為不同類(lèi)別權(quán)益之間的財(cái)富轉(zhuǎn)移列報(bào)在股東權(quán)益變動(dòng)表中; IASB于2018年發(fā)布的《具有股權(quán)特征的金融工具》（討論稿）也有類(lèi)似的建議。 但是， 這些建議普遍不受歡迎。

二、確認(rèn)和終止確認(rèn)

確認(rèn)和終止確認(rèn)是新老概念框架變化較大， 也是爭(zhēng)議較大的部分。 本章的修訂遵從IASB本次修訂概念框架的基本思想， 即將要素定義、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露原則的討論適當(dāng)分開(kāi)， 使之更有逐步遞進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)。 此外， IASB也根據(jù)運(yùn)用1989老概念框架的經(jīng)驗(yàn)， 提供基于基礎(chǔ)性質(zhì)量特征的更多指南， 以指導(dǎo)更好地制定和執(zhí)行IFRS。

（一）有關(guān)確認(rèn)的爭(zhēng)議

確認(rèn)是將符合要素定義的項(xiàng)目納入財(cái)務(wù)報(bào)表， 并通過(guò)文字和貨幣反映出來(lái)的過(guò)程。 如本文前述， 項(xiàng)目如何納入報(bào)表也有會(huì)計(jì)單元的問(wèn)題， 因?yàn)樽罱K反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中的項(xiàng)目都經(jīng)過(guò)了不同程度的匯總。 按1989老概念框架， 確認(rèn)的條件非常簡(jiǎn)單： （1）符合資產(chǎn)或負(fù)債的定義; （2）與資產(chǎn)或負(fù)債相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體; （3）資產(chǎn)或負(fù)債具有能夠可靠計(jì)量的成本或價(jià)值。

概念框架確認(rèn)章是本次修訂的重點(diǎn)。 這一方面是由于IASB在質(zhì)量特征章中以“如實(shí)反映”取代了“可靠性”的概念， 在要素定義中刪除了“經(jīng)濟(jì)利益可能的流入（或流出）”的概念; 另一方面是由于IASB深刻認(rèn)識(shí)到， 雖然“可靠性”和“可能的”長(zhǎng)期以來(lái)已被視為確認(rèn)的門(mén)檻， 但I(xiàn)FRS具體所規(guī)定的確認(rèn)各種資產(chǎn)或負(fù)債的可能性水平實(shí)際上差異相當(dāng)大， 且考慮的不止可能性水平高低這一個(gè)因素。

2013討論稿提出了基于基礎(chǔ)性質(zhì)量特征的確認(rèn)原則， 即主體應(yīng)確認(rèn)所有資產(chǎn)和負(fù)債， 除非IASB基于如下理由而在制定IFRS時(shí)明確主體不需確認(rèn)：一是這樣做不能提供足夠有用的信息， 且為此所付出的代價(jià)也不值得; 二是即使在披露材料中作了必要的描述與說(shuō)明， 資產(chǎn)或負(fù)債的計(jì)量也不能如實(shí)反映資產(chǎn)或負(fù)債及其變動(dòng)。 討論稿建議在概念框架中提供進(jìn)一步的指南， 以表明在什么情況下確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債并不能提供相關(guān)的信息， 如： （1）各種結(jié)果的范圍極廣， 且每一種結(jié)果的可能性又極難估計(jì)， 如法律訴訟; （2）資源或義務(wù)雖然存在， 但僅有極低的可能性會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流入或流出， 如彩票; （3）辨認(rèn)資源和義務(wù)存在很大困難， 如有些無(wú)形資產(chǎn); （4）很難計(jì)量資源或義務(wù)， 如要用非常主觀(guān)的方法分配與被計(jì)量對(duì)象僅部分相關(guān)的現(xiàn)金流; （5）確認(rèn)某項(xiàng)資產(chǎn)本來(lái)就不符合概念框架所定的財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)， 如自創(chuàng)商譽(yù)。 針對(duì)以上各種情形， 討論稿提出了確認(rèn)與否， 以及不管是否確認(rèn)， 應(yīng)披露什么補(bǔ)充信息等各種建議。 事實(shí)上， 如IASB自己所述， 以上指南反映了過(guò)去IASB在老概念框架下思考IFRS中確認(rèn)問(wèn)題的思路。

在聽(tīng)取各方意見(jiàn)的基礎(chǔ)上， 2015征求意見(jiàn)稿和2018新概念框架從相關(guān)性、如實(shí)反映和成本約束三個(gè)角度， 進(jìn)一步梳理了確認(rèn)環(huán)節(jié)應(yīng)考慮的因素。 如： 在相關(guān)性下如何考慮存在的不確定性， 以及現(xiàn)金流入或流出的可能性水平; 在如實(shí)反映下如何考慮計(jì)量的不確定性， 如何兼顧對(duì)資產(chǎn)或負(fù)債與收益或費(fèi)用的影響， 如何反映資產(chǎn)和負(fù)債的關(guān)聯(lián)關(guān)系等。

IASB成員及IASB的利益相關(guān)者有關(guān)確認(rèn)的爭(zhēng)論主要圍繞三個(gè)方面： （1）是否要保留“經(jīng)濟(jì)利益可能流入或流出主體”以及“可靠性”這樣的確認(rèn)門(mén)檻？ 由于IASB在質(zhì)量特征章以“如實(shí)反映”替代了“可靠性”， 在要素章刪除了“經(jīng)濟(jì)利益可能的流入和流出”， 在確認(rèn)條件中保留這兩個(gè)門(mén)檻理論上將不一貫。 但是， 如筆者在分析有關(guān)質(zhì)量特征的爭(zhēng)議時(shí)所述， 筆者更傾向不以“如實(shí)反映”取代“可靠性”， 因?yàn)榭煽啃缘母拍罡庇^(guān)， 也更易于理解， IASB可明確， 即使將可靠性作為確認(rèn)條件， 也不簡(jiǎn)單等于一個(gè)門(mén)檻或一個(gè)簡(jiǎn)單的可能性水平。 （2）概念框架確定的確認(rèn)原則在多大程度上是原則導(dǎo)向的， 并給IASB在制定或修訂IFRS時(shí)有一定的酌情裁量權(quán)， 還是更具體而明確以對(duì)IASB制定或修訂IFRS有更多的限制？ 筆者認(rèn)為， IASB在新概念框架中的表述總體是恰到好處的。 （3）將要素和確認(rèn)章的原則結(jié)合在一起， 是否會(huì)導(dǎo)致確認(rèn)更多的資產(chǎn)或負(fù)債？ IASB一再?gòu)?qiáng)調(diào)， 既不會(huì)擴(kuò)大也不會(huì)縮小可確認(rèn)項(xiàng)目的范圍。 筆者對(duì)此存有一定的疑慮。

概言之， 筆者認(rèn)為， 新概念框架確認(rèn)章有很大進(jìn)步， 值得肯定。

（二）有關(guān)終止確認(rèn)的爭(zhēng)議

FASB和IASB老概念框架都未討論有關(guān)終止確認(rèn)的基本概念和原則。 但實(shí)際上， 終止確認(rèn)的問(wèn)題一樣多而復(fù)雜。 其中最主要的是如下幾個(gè)： （1）判斷是否要終止確認(rèn)的依據(jù)是純控制權(quán)觀(guān)、純風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)， 還是兩者兼而有之？ 若兼而有之， 以哪個(gè)為主？ （2）應(yīng)否確定對(duì)稱(chēng)的會(huì)計(jì)原則？ 也即一個(gè)主體確認(rèn)了一項(xiàng)資產(chǎn)或負(fù)債， 另一個(gè)主體應(yīng)否終止確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)或負(fù)債？ （3）在部分終止確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)， 該部分資產(chǎn)或負(fù)債的價(jià)值變動(dòng)應(yīng)如何反映， 是作為當(dāng)期損益還是遞延損益， 抑或作為其他綜合收益？ （4）部分終止確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債時(shí)， 是否要重新計(jì)量剩余的資產(chǎn)或負(fù)債？ 若要重新計(jì)量， 則該部分資產(chǎn)或負(fù)債價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)如何反映， 是作為當(dāng)期損益還是遞延損益， 抑或作為其他綜合收益？

例如， 有的國(guó)家在基于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)的老收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定， 符合一定條件的商品和售后服務(wù)捆綁銷(xiāo)售業(yè)務(wù)， 賣(mài)方即使已提供商品， 也不能確認(rèn)銷(xiāo)售商品的收入， 而應(yīng)將捆綁銷(xiāo)售收入一起遞延， 在合同期內(nèi)分次確認(rèn)收入， 并分次結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本。 按基于控制權(quán)觀(guān)的新收入會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 企業(yè)應(yīng)按一定的原則分拆銷(xiāo)售商品和提供勞務(wù)的收入。 其中： 前者可能在轉(zhuǎn)移商品時(shí)就可確認(rèn)， 并結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)售成本（也即終止確認(rèn)對(duì)應(yīng)的存貨）; 后者應(yīng)按提供勞務(wù)的進(jìn)度在合同期內(nèi)分次確認(rèn)收入。

又如， 老租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)， 將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃。 若為前者， 出租方應(yīng)終止確認(rèn)租賃資產(chǎn); 若為后者， 出租方不終止確認(rèn)租賃資產(chǎn)。 新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則基于控制權(quán)觀(guān)， 承租方不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， 而應(yīng)根據(jù)租約確認(rèn)使用者資產(chǎn)， 同時(shí)確認(rèn)租賃負(fù)債， 除非根據(jù)豁免規(guī)定， 對(duì)短期租賃和小金額租賃不予資本化。 IASB在新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定依據(jù)中也承認(rèn)， 根據(jù)控制權(quán)觀(guān)， 出租方理應(yīng)做出對(duì)等的處理， 即終止確認(rèn)一部分租賃資產(chǎn)， 但由于種種原因， 新租賃準(zhǔn)則仍保留老準(zhǔn)則有關(guān)出租方會(huì)計(jì)的規(guī)定， 即要求出租方繼續(xù)根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)將租賃分為融資租賃和經(jīng)營(yíng)租賃， 并做出相應(yīng)處理， 從而產(chǎn)生一項(xiàng)資產(chǎn)同時(shí)記在雙方賬上的情況。 誠(chéng)如前述， 這是筆者對(duì)新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則投反對(duì)票的重要原因之一。

較復(fù)雜的終止確認(rèn)問(wèn)題主要集中在金融工具領(lǐng)域。 圖1歸納了根據(jù)金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則判斷金融資產(chǎn)應(yīng)否終止確認(rèn)的流程圖， 這些基本原則是控制權(quán)觀(guān)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)混合的產(chǎn)物。 由于資產(chǎn)證券化、金融工具保理、各種房地產(chǎn)信托基金等復(fù)雜金融產(chǎn)品層出不窮， 現(xiàn)實(shí)生活中需要判斷的地方可能更多， 規(guī)則導(dǎo)向的成分較高。

為改進(jìn)這方面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， IASB和FASB曾有一個(gè)趨同項(xiàng)目。 在雙方共同討論的基礎(chǔ)上， IASB于2009年頒發(fā)了基于控制權(quán)觀(guān)的《終止確認(rèn)——有關(guān)改進(jìn)IAS 39和IFRS 7的設(shè)想》（征求意見(jiàn)稿）[11] 。 但5位影響力較大的IASB成員投了反對(duì)票， 理由是此文件仍是控制權(quán)觀(guān)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)的混合物， 較老準(zhǔn)則無(wú)多大改進(jìn)。 他們提出， 要嚴(yán)格按控制權(quán)觀(guān)徹底修訂相關(guān)準(zhǔn)則， 終止確認(rèn)所有不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的金融工具; 若部分終止確認(rèn)的， 不僅要確認(rèn)該部分的損益， 而且應(yīng)將剩余部分視為一個(gè)新合約重新計(jì)量， 并將重新計(jì)量產(chǎn)生的差額確認(rèn)為損益。 由于各方對(duì)此立場(chǎng)非常對(duì)立， IASB最終擱置了該項(xiàng)目。 其后， IASB幾乎原封不動(dòng)地將老金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS 39）有關(guān)終止確認(rèn)的部分復(fù)制到新金融工具會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IFRS 9）中。 于是， 人們會(huì)覺(jué)察到該新準(zhǔn)則和新收入、合并財(cái)務(wù)報(bào)表、租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在基本理論上存在重大差異， 因?yàn)橛嘘P(guān)金融工具終止確認(rèn)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是控制權(quán)觀(guān)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)混合的產(chǎn)物， 而后三者都是基于控制權(quán)觀(guān)， 且只將風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)作為判斷控制權(quán)是否轉(zhuǎn)移的因素之一。

2013討論稿以有部分回溯權(quán)的應(yīng)收賬款銷(xiāo)售和具有回購(gòu)協(xié)議的債券銷(xiāo)售為例， 分析了控制權(quán)觀(guān)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)對(duì)終止確認(rèn)的影響， 還以售后回租為例， 分析了兩種觀(guān)念對(duì)全部或部分終止確認(rèn)的影響。

根據(jù)各方意見(jiàn)， 2015征求意見(jiàn)稿提出， 終止確認(rèn)規(guī)定應(yīng)當(dāng)旨在真實(shí)反映以下情況： （1）引發(fā)終止確認(rèn)的交易或其他事項(xiàng)發(fā)生后主體存在的剩余資產(chǎn)和負(fù)債; （2）交易或其他事項(xiàng)導(dǎo)致主體資產(chǎn)和負(fù)債的變動(dòng)（損益或其他綜合收益）。 考慮到各方都難以接受純控制權(quán)觀(guān)或純風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)， 該文件還提出了一系列兼顧兩種觀(guān)念的有關(guān)終止確認(rèn)的指南。

值得一提的是， 與對(duì)《終止確認(rèn)——有關(guān)改進(jìn)IAS 39和IFRS 7的設(shè)想》（征求意見(jiàn)稿）投反對(duì)票的IASB成員所持極端資產(chǎn)負(fù)債表觀(guān)的意見(jiàn)不同， 2018新概念框架明確， 對(duì)于因部分終止確認(rèn)而產(chǎn)生的剩余部分， 除非該部分適用的計(jì)量要求發(fā)生變化， 否則不得確認(rèn)任何收益或費(fèi)用。 新老租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)售后回租的規(guī)定反映了IASB理念的變化過(guò)程。 按老租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 回租屬于融資租賃的， 資產(chǎn)出售方（回租的承租方）應(yīng)遞延整體出售租賃資產(chǎn)的利潤(rùn)， 并在租期內(nèi)隨租金的支付逐步確認(rèn); 回租屬于經(jīng)營(yíng)租賃的， 資產(chǎn)出售方可在部分出售租賃資產(chǎn)（即不回租部分資產(chǎn)）時(shí)一次性確認(rèn)該部分利潤(rùn)， 也可遞延這部分利潤(rùn)， 然后在租期內(nèi)隨租金的支付逐步確認(rèn)。 而按新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則， 部分資產(chǎn)出售方只應(yīng)確認(rèn)出售但不回租的那部分資產(chǎn)的利潤(rùn)。

在整個(gè)項(xiàng)目進(jìn)行過(guò)程中， 一些人的爭(zhēng)論主要集中在支持純控制權(quán)觀(guān)還是純風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)或兩者兼而有之上; 另一些人的爭(zhēng)論則主要集中于在支持2015征求意見(jiàn)稿基本思想的基礎(chǔ)上如何完善終止確認(rèn)的指南上。 2018新概念框架基本維持了2015征求意見(jiàn)稿建議的指南。 IASB認(rèn)為， 在終止確認(rèn)問(wèn)題上兼顧這兩個(gè)觀(guān)念是合適的， 控制權(quán)觀(guān)著重于交易和事項(xiàng)完成后主體保留的資產(chǎn)或負(fù)債， 而風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)著重于資產(chǎn)和負(fù)債的變化， 2018新概念框架提供了必要的指南， 以便IASB和相關(guān)各方做出有關(guān)終止確認(rèn)的決定。 筆者認(rèn)為， 從如實(shí)反映交易的實(shí)質(zhì)和影響、向使用者提供有用信息的需要出發(fā)， 在終止確認(rèn)問(wèn)題上兼顧控制權(quán)觀(guān)和風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬觀(guān)是合適的， 再考慮到概念框架有關(guān)終止確認(rèn)的內(nèi)容從無(wú)到有， 且已達(dá)到合適的水平， 應(yīng)肯定IASB在這方面的成就。

三、結(jié)束語(yǔ)

財(cái)務(wù)報(bào)表要素及其確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露是本次概念框架修訂的重點(diǎn)。 本次修訂的基本指導(dǎo)思想是適當(dāng)分開(kāi)考慮要素定義、確認(rèn)和終止確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)和披露相關(guān)的基本概念與原則， 使之在邏輯上更有逐步遞進(jìn)的優(yōu)點(diǎn)。 據(jù)此， 2018新概念框架修改了資產(chǎn)和負(fù)債的定義及確認(rèn)和終止確認(rèn)的基本條件， 并根據(jù)過(guò)去運(yùn)用1989老概念框架的經(jīng)驗(yàn)提供了一系列指南， 以利于今后正確制定和執(zhí)行IFRS。 總括而言， IASB預(yù)期將定義和確認(rèn)原則結(jié)合起來(lái)考慮既不會(huì)擴(kuò)大也不會(huì)縮小可確認(rèn)項(xiàng)目的范圍。 筆者承認(rèn)IASB的決定有理順概念框架和準(zhǔn)則制定邏輯的好處， 但并不完全贊成IASB的所有決定。

概念框架不同于IFRS本身。 根據(jù)IASB的議事規(guī)則， 制定或修訂IFRS需經(jīng)過(guò)單獨(dú)程序。 筆者預(yù)期， IASB最近的4個(gè)項(xiàng)目與其概念框架的修訂緊密相關(guān)： （1）筆者對(duì)IASB于2009年發(fā)布的有關(guān)費(fèi)率管制業(yè)務(wù)的征求意見(jiàn)稿投了反對(duì)票。 在間隔10余年后， IASB在2021年又頒布了《監(jiān)管資產(chǎn)和監(jiān)管負(fù)債》（征求意見(jiàn)稿）[12] 。 （2）IASB目前正在就新一輪中期工作計(jì)劃征求各方的意見(jiàn)， IASB工作人員建議的項(xiàng)目中包括無(wú)形資產(chǎn)。 （3）IASB正在研究如何確定部分修訂IAS 37的方向。 （4）IASB已決定放棄《具有股權(quán)特征的金融工具》（討論稿）的思路， 轉(zhuǎn)而在三個(gè)領(lǐng)域內(nèi)展開(kāi)小范圍修訂IAS 32的工作。

筆者認(rèn)為， IASB能否按新的概念框架順利完成以上4個(gè)制定或修訂IFRS的項(xiàng)目， 將是考驗(yàn)2018新概念框架是否合理有效的重要證據(jù)。 以上項(xiàng)目不同程度涉及計(jì)量、列報(bào)和披露問(wèn)題， 有關(guān)這些方面的基本理論之爭(zhēng)， 筆者將在下一篇文章中討論。

① 除修改資產(chǎn)和負(fù)債定義引起的修改外，IASB在2018新概念框架中未對(duì)收益和費(fèi)用這兩個(gè)要素作任何修改。相反，2018新概念框架列報(bào)和披露章討論的重點(diǎn)之一是收益和費(fèi)用的列報(bào)，尤其是有關(guān)列報(bào)其他綜合收益的基本概念和原則。筆者將在下一篇文章中專(zhuān)門(mén)分析相關(guān)的理論之爭(zhēng)。

[1] IASC.Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements，1989.

[2] IASB.Conceptual Framework for Financial Reporting，2018.

[3] IASB.Exposure Draft-Rate Regulated Activities，2009.

[4] IASB.Discussion Paper-A Review of the Conceptual Frame-work for Financial Reporting，2013.

[5] IASB.Amendments to IAS 37 Provisions， Contingent Liabilities and Contingent Assets and IAS 19 Employee Benefits，2005.

[6] IASB.Measurement of Liabilities in IAS 37-Proposed Amend-ments to IAS 37，2011.

[7] IASB.IFRIC Interpretation 21-Levies，2013.

[8] IASB.Exposure Draft-Conceptual Framework for Financial Reporting，2015.

[9] IASB.Discussion Paper-Financial-Instruments with Characteristics of Equity，2008.

[10] IASB.Discussion Paper-Financial Instruments with Characteristics of Equity，2018.

[11] IASB.Derecognition， Proposed Amendments to IAS 39 and IFRS 7，2009.

[12] IASB.Exposure Draft-Regulatory Assets and Regulatory Liabilities，2021.