吳亦希

隨著我國經(jīng)濟(jì)的快速發(fā)展，金融資產(chǎn)已經(jīng)成為眾多企業(yè)所擁有的一項重要資產(chǎn)，其會計處理規(guī)范與否也日益受到社會各界的重視。2017年我國財政部重新修訂了金融工具準(zhǔn)則，規(guī)范了金融工具的確認(rèn)和計量，增強(qiáng)了企業(yè)的風(fēng)險管理意識，緊跟了國際會計準(zhǔn)則的前進(jìn)步伐，對企業(yè)提出了更高的會計管理要求，同時也為企業(yè)的發(fā)展帶來了新的挑戰(zhàn)。本文從新金融工具會計準(zhǔn)則的變化出發(fā)，針對新準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類計量及報表列報的影響進(jìn)行深入探討，并提出了應(yīng)對措施，旨在幫助企業(yè)正確解讀和運(yùn)用新準(zhǔn)則，以提高會計信息質(zhì)量。

新金融工具準(zhǔn)則的實施進(jìn)一步強(qiáng)化了企業(yè)對金融資產(chǎn)和負(fù)債的核算管理，實現(xiàn)了企業(yè)在經(jīng)營業(yè)務(wù)、資金管理、風(fēng)險控制和戰(zhàn)略規(guī)劃等方面的一體化整合;同時，新準(zhǔn)則的施行也存在著專業(yè)性過強(qiáng)、監(jiān)管難度大等問題。對比舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則在金融資產(chǎn)分類方面作了大幅修訂，相應(yīng)的報表列報也發(fā)生了一定的變化，如何應(yīng)對這些變化，提升會計信息的質(zhì)量，對企業(yè)和金融市場的高質(zhì)量發(fā)展具有重要意義。

一、新金融工具準(zhǔn)則的變化

（一）金融資產(chǎn)分類的變化

在新準(zhǔn)則中，依據(jù)業(yè)務(wù)模式和合同現(xiàn)金流量特征對金融資產(chǎn)進(jìn)行辨別分類，使金融資產(chǎn)由“四分類”轉(zhuǎn)為“三分類”，對不同類別之間進(jìn)行了明確的定性。整合后的“三分類”為“以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱AMC）”、“以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTPL）”、“以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVOCI）”，保證了會計處理的一致性，加強(qiáng)了分類標(biāo)準(zhǔn)的邏輯性。

（二）減值損失確認(rèn)的提前

舊準(zhǔn)則下，資產(chǎn)的減值采用“已發(fā)生損失法”，只有存在觸發(fā)減值跡象時才進(jìn)行減值測試，發(fā)生的減值損失一次性計提計入利潤表，這樣的處理方式雖然比較方便省事，但是缺少靈活應(yīng)對風(fēng)險的能力，也無法適應(yīng)風(fēng)云變幻的金融市場。為了更積極主動地防范系統(tǒng)性金融風(fēng)險，加強(qiáng)會計核算的謹(jǐn)慎性、及時性，新準(zhǔn)則引入全新的“預(yù)期損失法”以替代原有的“已發(fā)生損失法”，要求企業(yè)在初期計量時便對之后12 個月的信用損失進(jìn)行確認(rèn)，尤其對風(fēng)險系數(shù)較高的金融資產(chǎn)要采取更為超前的減值預(yù)測方式，從而使資產(chǎn)損失計量得到提前，提高了減值損失確認(rèn)的預(yù)見性，對于企業(yè)控制損失以及降低機(jī)會成本有著現(xiàn)實的意義與作用。

（三）引入“套期會計”概念

在新準(zhǔn)則中，“套期保值”改為“套期會計”，將套期會計和風(fēng)險管理緊密結(jié)合，使企業(yè)的風(fēng)險管理活動能恰當(dāng)?shù)捏w現(xiàn)在財務(wù)報告中，套期工具、被套期項目所涉及的范圍也有了一定程度的擴(kuò)大，允許將風(fēng)險敞口的某一層級、某一風(fēng)險成分指定為被套期項目，也允許將匯總風(fēng)險敞口、風(fēng)險凈敞口指定為被套期項目，取消了套期有效性測試的量化指標(biāo)和回顧性測試要求，引入了靈活的套期關(guān)系“再平衡”機(jī)制，相關(guān)會計處理方式更加靈活。

二、新金融工具準(zhǔn)則對金融資產(chǎn)分類計量的影響

（一）資產(chǎn)分類更加優(yōu)化

舊準(zhǔn)則金融資產(chǎn)的“四分類”在分類上缺乏統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，且主觀選擇性較高，除前三類以外的金融資產(chǎn)均歸為第四類兜底的“可供出售金融資產(chǎn)”，在會計信息的可比性方面造成一定影響。相較于舊準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則下公允價值計入當(dāng)期損益的比重加大了很多，使利潤表與市場聯(lián)系的更加緊密，也更加符合現(xiàn)代資本市場的活動規(guī)律，這對公司進(jìn)行產(chǎn)業(yè)調(diào)整以及業(yè)務(wù)布局的規(guī)劃是有利的。例如，公司原持有一家上市公司2%的股權(quán)，在舊準(zhǔn)則下作為“可供出售金融資產(chǎn)”列示，相關(guān)公允價值變動不影響利潤。新準(zhǔn)則實施后，公司需要思考將該資產(chǎn)分類為FVTPL列示或是指定為FVOCI列示，前者會因二級市場股票價格波動較大對公司利潤表產(chǎn)生重大影響;同時初始確認(rèn)后，不得再做變更，因此會計處理會影響到公司對該資產(chǎn)的后續(xù)管理模式，也會進(jìn)一步明確公司持有該資產(chǎn)的目的，究竟是作為長期性投資，還是短期持有。

（二）資產(chǎn)計量更具謹(jǐn)慎性

新準(zhǔn)則將傳統(tǒng)的以實際減值發(fā)生為計提減值準(zhǔn)備的節(jié)點(diǎn)，轉(zhuǎn)變?yōu)橐灶A(yù)期未來現(xiàn)金流量為基準(zhǔn)，引入了預(yù)期減值模型，更加及時、準(zhǔn)確的計提減值準(zhǔn)備，提前揭示和防控金融資產(chǎn)信用風(fēng)險。新準(zhǔn)則下還必須以概率加權(quán)平均為基礎(chǔ)對預(yù)期信用損失進(jìn)行計量，不應(yīng)僅基于最可能的結(jié)果或以最佳估計數(shù)來估計預(yù)期信用損失，至少要反映發(fā)生信用損失和不發(fā)生信用損失兩種可能性的概率和金額然后進(jìn)行加權(quán)平均。考慮預(yù)期和概率加權(quán)的信用損失計量方式，不僅動態(tài)的描繪了資產(chǎn)未來的變動趨勢，還更加真實、準(zhǔn)確、完整地反映了企業(yè)現(xiàn)有的資產(chǎn)狀況，使財務(wù)信息更加契合穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性要求。

（三）消除或減少“會計錯配”

簡單來說，會計錯配就是對應(yīng)的會計處理與經(jīng)濟(jì)實質(zhì)不匹配，產(chǎn)生錯誤。有些金融資產(chǎn)被分類為FVTPL，但與之經(jīng)濟(jì)上相關(guān)的金融負(fù)債卻劃分為以攤余成本計量類，從而造成會計錯配，不僅增加了不必要的會計工作量，也導(dǎo)致了企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債確認(rèn)和計量的不一致性。如果新準(zhǔn)則將上述金融負(fù)債直接指定為以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益類，那么這種會計錯配就能夠消除。這使得企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表變得更加清晰明了，提高了企業(yè)信息的透明度，會計信息質(zhì)量有大幅提高。

三、新金融工具準(zhǔn)則對報表列報的主要影響

（一） “三無投資”的列報

無控制、無共同控制和無重大影響的權(quán)益性投資在新準(zhǔn)則執(zhí)行日，如果企業(yè)不“指定”，則應(yīng)該分類為FVTPL，預(yù)計持有期限不超過一年的，在報表“交易性金融資產(chǎn)”項目列報，超過一年以上的，在報表“其他非流動金融資產(chǎn)”項目列報。企業(yè)如果選擇了“指定”，則以后不得變更，除股利收入外其他變動不得計入損益，處置這項股權(quán)時的損益計入其他綜合收益，同時終止確認(rèn)這項權(quán)益工具投資，將累計計入其他綜合收益的金額全部轉(zhuǎn)入留存收益，在報表“其他權(quán)益工具投資”項目列報。

（二）理財產(chǎn)品的列報

對于保本保息類的理財產(chǎn)品等參考定期存款的列報，分類至AMC，報表上根據(jù)其原始期限和剩余期限，分別列報為“其他流動資產(chǎn)”、“債權(quán)投資”或“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”;而不保本不保息或保本不保息的理財產(chǎn)品應(yīng)分類為FVTPL，報表上根據(jù)其原始期限和剩余期限，分別列報為“交易性金融資產(chǎn)”、“其他非流動金融資產(chǎn)”或“一年內(nèi)到期的非流動資產(chǎn)”等。

（三）結(jié)構(gòu)性存款的列報

結(jié)構(gòu)性存款是指金融機(jī)構(gòu)將吸收的存款投資于高風(fēng)險高收益的金融衍生品市場，屬于銀行表內(nèi)負(fù)債業(yè)務(wù)，可配置金融衍生品，黃金、石油等大宗商品，兼具理財產(chǎn)品的功能，使得存款人在承擔(dān)較普通銀行存款更高風(fēng)險的基礎(chǔ)上，獲得更高收益的產(chǎn)品。結(jié)構(gòu)性存款因嵌入衍生金融資產(chǎn)，因此其合同現(xiàn)金流量的特征不符合基本借貸安排的性質(zhì)，可直接分類為FVTPL，采用“交易性金融資產(chǎn)”科目核算;若合同期限超過一年，則列報時調(diào)整至“其他非流動金融資產(chǎn)”列示。

（四）可轉(zhuǎn)換債券的列報

可轉(zhuǎn)換債券除按一般債權(quán)類投資的特性到期收回本金和利息外，還嵌入了一項轉(zhuǎn)股權(quán)。嵌入這項衍生工具后，企業(yè)獲得的收益在基本借貸安排的基礎(chǔ)上，會產(chǎn)生基于其他因素變動的不確定性，因此不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)持有的可轉(zhuǎn)換債券不再將轉(zhuǎn)股權(quán)單獨(dú)分拆，而是將可轉(zhuǎn)換債券作為一個整體進(jìn)行評估，根據(jù)其特征應(yīng)當(dāng)分類為FVTPL。

四、應(yīng)對新金融工具準(zhǔn)則對資產(chǎn)分類計量及報表列報影響的措施

（一）加強(qiáng)企業(yè)金融資產(chǎn)的合理劃分及管理

新準(zhǔn)則下，權(quán)益類資產(chǎn)將更多地劃分為FVTPL，增加了利潤表的波動性和不確定性，因此，企業(yè)管理層應(yīng)在金融資產(chǎn)分類時要對業(yè)務(wù)模式進(jìn)行預(yù)判，即要明確金融資產(chǎn)的投資初衷和經(jīng)營目標(biāo)，是為了收取合同現(xiàn)金流、出售還是短期交易，管理層可以結(jié)合負(fù)債端的特點(diǎn)考慮金融工具投資的業(yè)務(wù)模式。

（二）提高會計報表編制的綜合效率

部分企業(yè)受傳統(tǒng)管理模式的影響，自上而下的指令型工作制度及管理層對新金融工具準(zhǔn)則的認(rèn)識和重視程度不足，會計報表編制人員盲從上級，極易出現(xiàn)因個人主觀判斷失誤導(dǎo)致會計報表所反映的各項信息失真。因此，提高會計報表編制的綜合效率是當(dāng)務(wù)之急，這就需要管理層加大對新準(zhǔn)則的重視，財務(wù)人員擺脫“上行下效”的固有思想，不斷發(fā)現(xiàn)會計報表編制過程中存在的問題，第一時間制定有針對性的措施，推動企業(yè)會計報表編制工作的高質(zhì)、高效開展。

（三）提高企業(yè)的金融預(yù)估、評估能力

新準(zhǔn)則實施下，對于減值預(yù)估和公允價值評估的專業(yè)性、準(zhǔn)確性提出了更嚴(yán)格的要求，企業(yè)不僅需要提高內(nèi)部財務(wù)人員自身的金融預(yù)估、評估能力，還要聘請專業(yè)的外部中介機(jī)構(gòu)出具定期報告，同時借助大數(shù)據(jù)技術(shù)的應(yīng)用科學(xué)核算金融資產(chǎn)價值，以此來確保企業(yè)對金融資產(chǎn)核算的準(zhǔn)確性和規(guī)范性。

（四）加強(qiáng)政策學(xué)習(xí)，構(gòu)建財務(wù)制度

首先，新準(zhǔn)則實施中仍可能會發(fā)生不確定性風(fēng)險，這就需要財務(wù)人員甚至是管理層對準(zhǔn)則進(jìn)行全面、科學(xué)、準(zhǔn)確地解讀，為實施新準(zhǔn)則打好堅實的基礎(chǔ)。其次，新準(zhǔn)則并非能完全規(guī)避企業(yè)操縱利潤的可能性，為確保最大限度的降低財務(wù)風(fēng)險，企業(yè)必須要構(gòu)建出一套完善的財務(wù)管理制度。一方面，要保證制度擁有較廣的覆蓋面，實現(xiàn)對相關(guān)人員、相關(guān)行為全面無死角的約束;另一方面，要確保制度發(fā)揮出權(quán)威有效的監(jiān)督力，制定配套的考核監(jiān)管機(jī)制，使制度能夠得到充分的執(zhí)行，降低可預(yù)見性失誤，及時應(yīng)對新問題，提升企業(yè)財務(wù)管理的綜合水平。

五、結(jié)語

新金融工具準(zhǔn)則的資產(chǎn)分類及報表列報的變化帶來了諸多方面的影響，企業(yè)要想在優(yōu)勝劣汰的市場競爭中立于不敗之地，必須積極應(yīng)對新準(zhǔn)則的執(zhí)行中帶來的變化，加強(qiáng)核算管理、報表編制、預(yù)評估能力、系統(tǒng)設(shè)計及制度保障等多方面工作，在金融市場中獲得持續(xù)發(fā)展的機(jī)會。

（作者單位：上海市北高新股份有限公司）