張紫瑩

當前我國出臺一系列法律法規(guī)與制度改革為政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用創(chuàng)造條件，但目前政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用仍存在審計成果、人才與技術(shù)資源利用不充分，內(nèi)部審計資源質(zhì)量不高等局限性。本文嘗試建議政府審計實行創(chuàng)新審計項目管理模式、加強與內(nèi)部審計人才的交流、加強對內(nèi)部審計的技術(shù)利用并構(gòu)建云審計平臺和大數(shù)據(jù)分析平臺、指導企事業(yè)單位完善內(nèi)部審計規(guī)章制度的措施，希望推動政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用。

一.研究背景和意義

1.研究背景。當前我國出臺的一系列法律法規(guī)與制度改革為政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用創(chuàng)造了條件。2018年《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》強調(diào)審計機關(guān)依法對內(nèi)部審計工作進行業(yè)務(wù)指導和監(jiān)督。2019年審計署制定關(guān)于做好“兩統(tǒng)籌”有關(guān)工作的具體措施，積極推進審計資源優(yōu)化配置，其中對內(nèi)部審計資源整合利用也是優(yōu)化配置審計資源的關(guān)鍵一環(huán)。近年來政府審計承擔著日益艱巨的審計任務(wù)?！?019年政府工作任務(wù)”提出中央財政要開源節(jié)流。政府經(jīng)費減少與審計任務(wù)增加，是當前政府審計面臨的一大挑戰(zhàn)。隨著中國現(xiàn)代企業(yè)制度的完善，內(nèi)部審計在企業(yè)的管理體制里占據(jù)了日益重要的地位。同時，政府審計與內(nèi)部審計在職能目標方法上的趨同給予政府審計與內(nèi)部審計資源整合利用的可行性。因此，加強政府審計與內(nèi)部審計資源的整合利用，成為政府審計機關(guān)亟需考慮的問題。

2.研究意義。政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用，有利于緩解審計供求矛盾，提高政府審計的審計質(zhì)量，有助于國家構(gòu)建相對完善的審計制度機制。由于內(nèi)部審計能更多地接觸企業(yè)的日常事務(wù)，政府審計人員能在內(nèi)部審計的幫助下對企業(yè)有更深入的了解，提高審計質(zhì)量和效率，從而能夠極大地減少審計工作量。同時，政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用的過程中發(fā)現(xiàn)的制度上的問題，國家能夠通過進一步頒布相應(yīng)的法律構(gòu)建相對完善的審計制度機制。

二.當前存在于政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用中的問題

1.審計機關(guān)未能充分整合利用內(nèi)部審計的成果。目前審計機關(guān)尚未充分整合利用內(nèi)部審計的成果，例如杜海濤提出，在經(jīng)濟責任審計項目中，審計機關(guān)對已有的被審計領(lǐng)導相關(guān)的審計成果資料不能全面收集且利用程度較淺 。邵慧珠指出了內(nèi)部審計的成果難以運用的原因在于當前內(nèi)部審計成果轉(zhuǎn)化機制不健全，導致審計機關(guān)在整合利用內(nèi)部審計成果的過程中阻礙重重 。

2.政府審計在人才方面未能充分與內(nèi)部審計溝通聯(lián)合發(fā)展。目前審計機關(guān)在人才方面未能充分與內(nèi)部審計溝通聯(lián)合發(fā)展，即使做出了利用內(nèi)部審計人才的嘗試，例如四川省省審計廳從全省審計機關(guān)、內(nèi)審機構(gòu)選擇審計人才參與巡視，也僅僅是在巡視方面邁出了一小步，未能在審計過程等其它方面充分利用內(nèi)部審計人才各方面知識理論、綜合分析能力等資源。而且，政府審計與內(nèi)部審計隸屬于不同的主體，規(guī)章制度與文化環(huán)境的不同，加之張郁森提出的雙方知識結(jié)構(gòu)的差異性 ，給雙方的溝通造成了不便，為政府審計對內(nèi)部審計人才資源的整合利用增添了困難。

3.政府審計整合利用內(nèi)部審計技術(shù)資源不足。內(nèi)部審計技術(shù)資源豐富，例如最新的大數(shù)據(jù)云計算技術(shù)等，而政府審計整合利用內(nèi)部審計技術(shù)資源尤其是最新的大數(shù)據(jù)云計算技術(shù)不足。江文指出，目前政府審計在技術(shù)上還局限于互通財務(wù)會計系統(tǒng) ;張帆的研究表明，政府審計尤其是縣級政府審計未能充分運用內(nèi)部審計技術(shù)資源進行內(nèi)部控制分析、風險定量分析、分析性測試等實踐。 此外，審計機關(guān)尚未統(tǒng)一審計信息化標準，一定程度上難以估計整合利用內(nèi)部審計新的技術(shù)資源過程中產(chǎn)生的新的審計風險程度，從而阻礙了政府審計對內(nèi)部審計技術(shù)資源的整合利用。

4.內(nèi)部審計資源質(zhì)量不高。目前內(nèi)部審計的獨立性與權(quán)威性不足，部分行政事業(yè)單位內(nèi)部審計質(zhì)量風險管理意識也不強，根據(jù)田有鳳的調(diào)研，95%以上行政事業(yè)單位一般審計項目質(zhì)量管理工作不夠深入細致 。劉力云和沈玲指出，提供審計成果幫助審計機關(guān)查出單位問題的部分內(nèi)部審計機構(gòu)，使其所在單位領(lǐng)導和同事不滿，導致之后的內(nèi)部審計工作遇到了長期的阻礙。? 由此可見，內(nèi)部審計的獨立性權(quán)威性較弱嚴重影響內(nèi)部審計結(jié)果的真實性、可信性，使得政府審計能夠利用的內(nèi)部審計資源質(zhì)量不高。

三.政府審計對內(nèi)部審計資源整合利用的建議

1.政府審計創(chuàng)新政府審計項目管理模式。2019年，審計署制定了“兩統(tǒng)籌”的政府審計項目管理模式，要求優(yōu)化配置不同層級、專業(yè)和區(qū)域的審計資源。但即便是最新的“兩統(tǒng)籌”模式，重點都在加強各級審計機關(guān)之間的溝通和審計信息成果共享，并不太關(guān)注內(nèi)部審計資源在整個政府審計項目的作用。

創(chuàng)新政府審計項目管理模式，是指在“兩統(tǒng)籌”的基礎(chǔ)上實施政府審計與內(nèi)部審計聯(lián)合的審計項目管理模式。由政府審計主導，相關(guān)內(nèi)部審計人員參與共同制定審計項目的統(tǒng)一目標、協(xié)助政府審計進行審前調(diào)查了解企業(yè)內(nèi)部控制及經(jīng)營管理。審計過程中相關(guān)單位的內(nèi)部審計人員作為行業(yè)顧問、參與計算機數(shù)據(jù)分析與質(zhì)量控制監(jiān)督，提供內(nèi)部審計所發(fā)現(xiàn)的諸如單位薄弱環(huán)節(jié)的問題以及內(nèi)部審計經(jīng)濟責任審計成果給政府審計參考，并與政府審計及時總結(jié)追溯所發(fā)現(xiàn)的問題根源。審計整改階段參與審計項目的內(nèi)部審計人員能夠更好地理解審計結(jié)果，監(jiān)督被審計單位整改情況，并結(jié)合與政府審計就發(fā)現(xiàn)的問題的預防措施的探討，建議被審計單位完善預防該問題的措施。

2.政府審計加強對內(nèi)部審計人才的交流。在人才交流方面，在審計項目較不重要或與內(nèi)部審計關(guān)聯(lián)性不大時，可以適量交流，在審計現(xiàn)場或相關(guān)企事業(yè)單位，通過會議、課程學習、查訪等方式，政府審計通過交流學習內(nèi)部審計中運用的行業(yè)先進的知識與技術(shù)、創(chuàng)新的審計方法與程序。例如徐州市賈汪區(qū)審計局借主題教育的機會實地查訪內(nèi)部審計工作，與相關(guān)單位內(nèi)部審計人員溝通交流審計難點和建議。而當進行的審計項目較為重要或是大型審計項目或者與內(nèi)部審計關(guān)聯(lián)密切時必須交流，在遇到審計關(guān)鍵點、難點并確保審計工作進展的前提下，政府審計可通過定期會議、大型審計項目合作等方式，深入利用內(nèi)部審計底稿的成果與思路，尤其是借鑒內(nèi)部審計的部分緊跟時代潮流的獨特的審計思路。例如北京市審計局在部門預算執(zhí)行審計中，通過政府審計領(lǐng)導、與內(nèi)部審計聯(lián)動的方式充分調(diào)動內(nèi)部審計力量，召開內(nèi)部審計工作動員部署會，在內(nèi)部審計工作計劃、審計內(nèi)容和重點方面提出統(tǒng)一具體要求。

3.政府審計加強對內(nèi)部審計的技術(shù)利用，充分利用大數(shù)據(jù)與云計算，構(gòu)建云審計平臺和大數(shù)據(jù)分析平臺。政府審計可利用區(qū)塊鏈技術(shù)構(gòu)建云審計平臺和大數(shù)據(jù)分析平臺，被審計單位內(nèi)部審計將內(nèi)部審計資源由平臺的中央處理器處理傳輸給政府審計，使得政府審計在審計過程中能借鑒參考內(nèi)部審計結(jié)果、利用內(nèi)部審計發(fā)現(xiàn)的線索，不僅促進政府審計自身能夠?qū)崟r進行審計數(shù)據(jù)查詢、數(shù)據(jù)分析、風險評估（評估整合利用內(nèi)部審計新的技術(shù)資源過程中產(chǎn)生的新的審計風險程度），還能通過上述方式利用內(nèi)部審計提供的資源進行審前調(diào)查、審計實施控制測試、實質(zhì)性測試等。同時，政府審計能在云審計平臺和大數(shù)據(jù)分析平臺上將獲得的內(nèi)部審計信息記錄處理進一步完善程序、人員和責任管理子系統(tǒng)，甚至能夠與其他外部系統(tǒng)諸如金融、教育、環(huán)境保護等聯(lián)動。最終政府審計能總結(jié)構(gòu)建云審計平臺和大數(shù)據(jù)分析平臺的實踐經(jīng)驗，制定統(tǒng)一的審計信息化標準。

4.政府審計指導企事業(yè)單位完善內(nèi)部審計規(guī)章制度，國家加強內(nèi)部審計法律法規(guī)建設(shè)。政府審計指導企事業(yè)單位內(nèi)部審計完善內(nèi)部審計規(guī)章制度，可通過會議、領(lǐng)導學習、定期專項檢查監(jiān)督考評等方式指導企事業(yè)單位領(lǐng)導提高對內(nèi)部審計的認識，督促企業(yè)建立獨立的內(nèi)部審計機構(gòu)及獨立的內(nèi)部審計管理體系;同時與內(nèi)部審計探討研究后制定標準規(guī)范內(nèi)部審計執(zhí)行全過程并進行抽查考評，幫助內(nèi)部審計完善內(nèi)部審計規(guī)章制度：細化內(nèi)部審計責任，同時通過PDCA（計劃執(zhí)行檢查處理）循環(huán)對內(nèi)部審計質(zhì)量進行管理，督促內(nèi)部審計定期向政府審計匯報工作及發(fā)現(xiàn)的問題。在指導企事業(yè)單位內(nèi)部審計完善內(nèi)部審計規(guī)章制度之后，政府審計應(yīng)回訪內(nèi)部審計規(guī)章制度落實情況，可對內(nèi)部審計工作較好的企事業(yè)單位進行獎勵并構(gòu)建統(tǒng)一的內(nèi)部審計規(guī)章制度信息庫，從而提高內(nèi)部審計傳遞給政府審計信息的可靠性。

國家加強內(nèi)部審計法律法規(guī)建設(shè)，能夠為提高內(nèi)部審計地位和內(nèi)部審計質(zhì)量提供更強有力的法律保障，例如審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定中的第十三條強調(diào)了內(nèi)部審計機構(gòu)或履行內(nèi)部審計職責的內(nèi)設(shè)機構(gòu)的權(quán)限等。

（作者單位：南京審計大學）