張藝馨, 曾令會

(1. 遼寧大學(xué) 商學(xué)院, 沈陽 110136; 2. 國家開發(fā)銀行 遼寧省分行, 沈陽 110000)

0 引 言

可擴展商業(yè)報告語言(extensible business reporting language,XBRL)相當(dāng)于財務(wù)領(lǐng)域的“條形碼”,通過計算機對標(biāo)簽進(jìn)行讀寫,實現(xiàn)會計信息在不同使用者之間的高效傳遞與交流。國內(nèi)外已有部分學(xué)者展開了對XBRL實施效果的研究。從財務(wù)報表編制者角度來看,XBRL的應(yīng)用降低了財務(wù)信息的編報成本和企業(yè)的融資成本[1-2],提高了信息的可比性[3],優(yōu)化了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)決策效率[4]。此外,XBRL通過提高信息處理效率,進(jìn)一步降低了股價同步性[5]。但是,作為一種對外提供會計信息的方式,企業(yè)財務(wù)報表的外部使用者亦是XBRL最重要的使用者之一。因此,本文嘗試從外部報表使用者的角度來研究我國政策引導(dǎo)下XBRL實施的經(jīng)濟(jì)后果。

之所以選擇以審計收費為切入點進(jìn)行研究,主要有以下2點原因:1)新技術(shù)的應(yīng)用對審計收費的影響具有雙向性。一方面,全新的信息獲取技術(shù)可提高審計師的數(shù)據(jù)處理效率,進(jìn)而降低審計師的收費水平;另一方面,新技術(shù)帶來的新增審計業(yè)務(wù)和審計風(fēng)險,也可能導(dǎo)致審計收費溢價。因此,本文的研究有助于更好地厘清何種影響占據(jù)主導(dǎo)地位,為后續(xù)如何協(xié)調(diào)XBRL和審計工作提供更全面的經(jīng)驗證據(jù)。2)已有國內(nèi)外關(guān)于XBRL與審計收費的研究較少,且尚未得到一致的結(jié)論。由此可見,不同國家間制度背景和市場環(huán)境的差異,會使新技術(shù)的實施效果產(chǎn)生不同。此外,本文在研究XBRL對審計收費影響的基礎(chǔ)上,又進(jìn)一步分析了審計師不同的信息化審計專業(yè)勝任能力對上述關(guān)系的影響。

本文以2005—2012年A股上市公司為對象,研究XBRL的實施對審計收費的影響。研究發(fā)現(xiàn),XBRL的實施與審計收費存在顯著的正相關(guān)關(guān)系,而審計師的信息化審計專業(yè)勝任能力對二者的關(guān)系具有調(diào)節(jié)作用,即XBRL實施后,信息化審計專業(yè)勝任能力較強的審計師,可憑借其技術(shù)和資源優(yōu)勢,更好地適應(yīng)和應(yīng)用XBRL技術(shù),并有效抑制其所帶來的審計收費的增長幅度。

本文有以下3個方面的貢獻(xiàn):1)豐富了現(xiàn)有信息技術(shù)環(huán)境下審計收費影響因素的研究成果,并能為在不同事務(wù)所間協(xié)同應(yīng)用信息技術(shù)提供經(jīng)驗證據(jù);2)現(xiàn)有XBRL經(jīng)濟(jì)后果的研究主要集中在對企業(yè)信息環(huán)境的改善等方面,本文從外部會計師事務(wù)所的角度研究XBRL的影響,豐富了這一領(lǐng)域的相關(guān)文獻(xiàn);3)對如何借助“信息技術(shù)”這一東風(fēng),以促進(jìn)審計市場和資本市場的良好發(fā)展提供了更多的參考。

1 理論分析與研究假設(shè)

1.1 XBRL的實施降低審計收費水平

審計收費是審計師所要求的風(fēng)險補償,審計師面臨的風(fēng)險水平越高,其所要求的審計收費就越高[6]。而XBRL可通過信息環(huán)境的改善和數(shù)據(jù)可獲得性的提高來緩解這一問題。一方面,XBRL應(yīng)用后,企業(yè)信息環(huán)境更加透明,審計師可更深入地了解企業(yè),從而降低上述不確定性和可能的審計風(fēng)險,減少審計收費;另一方面,XBRL的應(yīng)用提高了企業(yè)信息透明度,降低了資本成本,企業(yè)所面臨的流動性風(fēng)險和經(jīng)營風(fēng)險更小,故審計師要求的收費水平也相應(yīng)降低。此外,XBRL統(tǒng)一的數(shù)據(jù)格式和跨平臺可操作性,使審計師可利用自動化辦公軟件對被審計企業(yè)的電子數(shù)據(jù)進(jìn)行處理,減少了審計師的資源消耗,提高了審計效率,進(jìn)而降低了所要求的收費水平。因此,本文提出如下假設(shè):

假設(shè)1a: XBRL的實施與審計收費存在顯著的負(fù)相關(guān)關(guān)系。

1.2 XBRL的實施提高審計收費水平

XBRL的實施也會使審計師要求額外的風(fēng)險補償和費用。首先,在XBRL環(huán)境下,審計師除了要完成傳統(tǒng)的審計工作,還要就XBRL標(biāo)簽設(shè)置的合理性、XBRL財務(wù)報表的真實性等其他問題予以鑒證,這些工作增加了審計程序,延長了審計時間,擴展了審計服務(wù)范圍,無形中增加了審計師的審計成本。其次,作為一種新型的數(shù)據(jù)處理系統(tǒng),其包含的內(nèi)容、程序和新增的審計環(huán)節(jié)對審計師來說是陌生的、尚無經(jīng)驗可借鑒。這就需要事務(wù)所投入更多資源對審計師進(jìn)行培訓(xùn)。這些人力、物力成本的消耗使審計師投入了更多的精力,并要求更高的審計收費。再次,面對新增審計環(huán)節(jié)可能出現(xiàn)的疏漏,以及XBRL系統(tǒng)存在的固有漏洞,從風(fēng)險補償角度來看,審計師可能會要求更高的回報以彌補上述雙重風(fēng)險。因此,本文提出如下對立假設(shè):

假設(shè)1b: XBRL的實施與審計收費存在顯著的正相關(guān)關(guān)系。

1.3 審計師信息化審計專業(yè)勝任能力的調(diào)節(jié)效應(yīng)

審計師的信息化審計專業(yè)勝任能力是影響審計效率的重要因素[7]。早在20世紀(jì)末,“四大”會計師事務(wù)所就已開始了其信息化建設(shè)的步伐,他們對信息技術(shù)的重視程度更高,理解更深入,自身的信息化專業(yè)水平更成熟,對信息技術(shù)的應(yīng)用也更加廣泛[8]。因此,相對于“非四大”會計師事務(wù)所,“四大”會計師事務(wù)所擁有更強的信息化審計專業(yè)勝任能力。XBRL實施后,“四大”會計師事務(wù)所可更快地熟悉XBRL技術(shù),更有效地將XBRL技術(shù)、自身專業(yè)知識和以往經(jīng)驗相結(jié)合,更好地發(fā)揮XBRL在降低審計成本,提高資源配置效率方面的作用。綜上,本文認(rèn)為,若XBRL的實施降低了審計收費,這一效果應(yīng)在信息化審計專業(yè)勝任能力更強的“四大”會計師事務(wù)所中體現(xiàn)得更加明顯;若XBRL的實施提高了審計收費,這一影響應(yīng)在信息化審計專業(yè)勝任能力較弱的“非四大”會計師事務(wù)所中體現(xiàn)得更加明顯。因此,本文提出如下對立假設(shè):

假設(shè)2a: XBRL與審計收費的負(fù)相關(guān)關(guān)系,在信息化審計專業(yè)勝任能力較強的事務(wù)所中,表現(xiàn)得更加明顯。

假設(shè)2b: XBRL與審計收費的正相關(guān)關(guān)系,在信息化審計專業(yè)勝任能力較弱的事務(wù)所中,表現(xiàn)得更加明顯。

2 研究設(shè)計

2.1 樣本選擇與數(shù)據(jù)來源

上交所和深交所均要求其上市公司自2009年起,同步披露PDF和XBRL格式的財務(wù)報表。本文選取2005—2012年A股上市公司為樣本,將2005—2008年作為XBRL實施前年限,2009—2012年作為XBRL實施后年限。剔除金融類上市公司、存在缺失值以及僅在XBRL實施前或?qū)嵤┖竽骋粋€時間段有數(shù)據(jù)的樣本,所有連續(xù)變量均按照1%進(jìn)行縮尾處理。本文數(shù)據(jù)來源于國泰安數(shù)據(jù)庫。

2.2 模型設(shè)定和變量定義

為檢驗假設(shè)1,本文構(gòu)建如下回歸模型(1):

FEE=β0+β1XBRL+βiControls+ε

(1)

為檢驗假設(shè)2,本文構(gòu)建如下回歸模型(2):

FEE=β0+β1XBRL+β2BIG4+β3XBRL×BIG4+βiControls+ε

(2)

在模型(1)中,FEE為審計收費,XBRL為“是否實施XBRL”的虛擬變量。為截距項,為關(guān)鍵變量XBRL的系數(shù),代表各控制變量的系數(shù),為干擾項。在模型(2)中,FEE和XBRL的變量定義同模型(1),BIG4為“是否為四大會計師事務(wù)所”的虛擬變量。XBRL BIG4是XBRL與BIG4的交互變量。為截距項,為XBRL的系數(shù),為BIG4的系數(shù),為關(guān)鍵變量XBRL BIG4的系數(shù),代表各控制變量的系數(shù),為干擾項。根據(jù)已有文獻(xiàn),上述模型控制了客戶特征、公司治理水平等影響審計收費的諸多因素[9-10]。具體變量定義見表1。本文采用固定效應(yīng)模型和懷特異方差穩(wěn)健性標(biāo)準(zhǔn)誤進(jìn)行估計。

表1 變量說明Table 1 Variables introduction

3 實證結(jié)果與分析

3.1 描述性統(tǒng)計

本文對各變量按照XBRL實施前和實施后分別進(jìn)行描述性統(tǒng)計,其結(jié)果見表2。其中,審計收費FEE的均值在XBRL實施前為13.170,實施后為13.437,且標(biāo)準(zhǔn)差在XBRL實施前后均達(dá)到0.5以上,說明企業(yè)間審計收費差異較大。其他變量的描述性統(tǒng)計結(jié)果在此不再贅述(限于篇幅未列出主要變量間的相關(guān)系數(shù)表)。

表2 主要變量的描述性統(tǒng)計Table 2 Descriptive statistics for main variables

3.2 回歸結(jié)果分析

本文的回歸結(jié)果見表3。在假設(shè)1的回歸結(jié)果中,XBRL的回歸系數(shù)為0.099,在1%的水平上顯著,表明在控制了一系列影響審計收費的因素后,XBRL的實施對審計收費具有顯著的正向影響,即XBRL的實施提高了審計收費。由此可見,XBRL的實施會擴展審計師的服務(wù)范圍,增加審計成本和面臨的風(fēng)險水平,進(jìn)而提高審計收費,本文的假設(shè)1b得到驗證。

表3 回歸結(jié)果Table 3 Regression results

假設(shè)2的回歸考慮了審計師信息化審計專業(yè)勝任能力的調(diào)節(jié)作用。在假設(shè)2的回歸結(jié)果中,XBRL×BIG4的回歸系數(shù)為-0.102,并在1%的水平上顯著,表明XBRL實施后,信息化審計專業(yè)勝任能力較強的“四大”會計師事務(wù)所審計收費的增長幅度,比“非四大”會計師事務(wù)所低10.2個百分點。這說明盡管XBRL的實施導(dǎo)致審計收費的上漲,但“四大”會計師事務(wù)所能夠憑借自身信息技術(shù)優(yōu)勢和以往經(jīng)驗,更有效地運用XBRL技術(shù)和XBRL數(shù)據(jù),并應(yīng)對其中的特定風(fēng)險,從而更有效地抑制審計收費的增長幅度。而信息化審計專業(yè)勝任能力較弱的“非四大”會計師事務(wù)所,則需要重新學(xué)習(xí)和熟悉XBRL技術(shù),無法及時和有效地將XBRL技術(shù)應(yīng)用于審計工作中,在面臨實際應(yīng)用問題時,可能還需要額外的人力物力去解決這一問題,故導(dǎo)致審計成本的增加。本文的假設(shè)2b得到驗證。

3.3 穩(wěn)健性檢驗

盡管我國于2009年強制要求上市公司采用XBRL格式報表,但直到2011年XBRL數(shù)據(jù)才得以全面覆蓋和查詢。因此,在第1種穩(wěn)健性檢驗中,本文刪除2009年和2010年數(shù)據(jù),將2005—2008年設(shè)為實施前年限(XBRL=0),2011—2014年設(shè)為實施后年限(XBRL=1)。其他樣本篩選過程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

第2種穩(wěn)健性檢驗改變了審計收費的度量方法,采用當(dāng)年審計費用占期末總資產(chǎn)的比重作為審計收費的替代變量,其他樣本篩選過程、變量定義和回歸方法與前文保持一致。

上述2種穩(wěn)健性檢驗均得到與前文一致的結(jié)論,即XBRL的實施提高了審計師的審計收費水平,且當(dāng)審計師的信息化審計專業(yè)勝任能力較弱時,XBRL的實施與審計收費的正相關(guān)關(guān)系體現(xiàn)得更加明顯(限于篇幅未列出穩(wěn)健性檢驗結(jié)果)。

4 結(jié) 語

自2009年起,我國上交所和深交所均要求所有上市公司同時披露XBRL格式報表。在此背景下,本文以2005—2012年上交所和深交所A股上市公司為對象,研究XBRL的實施對審計收費的影響。結(jié)果表明,XBRL的實施提高了審計師所花費的成本和可能面臨的風(fēng)險水平,進(jìn)而增加了審計師的收費水平。同時,信息化審計專業(yè)勝任能力較強的“四大”會計師事務(wù)所,可憑借其技術(shù)和資源優(yōu)勢,更好地適應(yīng)和應(yīng)用XBRL技術(shù),有效抑制其所帶來的審計收費的增長幅度。本文的結(jié)論能夠為在信息技術(shù)下如何優(yōu)化審計資源配置提供參考。

本文的研究具有一定的政策啟示: 1)在國家全力推進(jìn)會計信息化的背景下,審計師應(yīng)進(jìn)一步提高對“信息化審計”的認(rèn)識,將“信息化審計”的思維融入實務(wù)工作中去; 2)審計師應(yīng)主動學(xué)習(xí)XBRL方面的相關(guān)知識,以更好地挖掘和發(fā)揮XBRL在各審計流程中的作用,提高審計質(zhì)量; 3)審計師也應(yīng)關(guān)注企業(yè)在應(yīng)用新技術(shù)中可能存在的舞弊,防范新技術(shù)帶來的審計風(fēng)險。