顧芳錦

(華東政法大學，上海 201620)

一、概述

在社會財富的分配形式中，理論上存在三次分配——初次分配、再分配以及第三次分配。初次分配注重效率，主要由市場機制調(diào)節(jié)，即由價值規(guī)律自發(fā)地調(diào)節(jié)經(jīng)濟運行，調(diào)節(jié)社會勞動力和生產(chǎn)資料在各個部門之間的分配，從而實現(xiàn)按勞分配；再分配注重公平，即在初次分配的基礎(chǔ)上，由政府主導，通過稅收調(diào)節(jié)、社會保障等手段在宏觀層面再次調(diào)整社會各階層的收入，使低收入階層能夠成為收入再分配的主要獲益者；第三次分配則倡導社會責任，由政府牽頭，通過動員社會力量建立民間救助體系，發(fā)起慈善捐贈活動等方式，對政府的救濟保障進行補充。慈善捐贈作為第三次分配的形式之一，在提高整個社會福利、彌補公共領(lǐng)域的政府缺位、縮小貧富差距、緩解社會矛盾、創(chuàng)建和諧社會的進程中起著重要的推動作用。

本文選取慈善捐贈中的個人捐贈，從稅收制度視角入手，對制度本身進行剖析，通過探討現(xiàn)行法律框架內(nèi)財稅激勵政策的缺陷，提出相應的解決方案，希冀未來在進行法律修訂時能有所創(chuàng)新，以求不僅從文化、道德層面激勵公眾進行個人捐贈，更從制度層面真正激發(fā)出公眾的捐贈熱情，以期更好地促進公益慈善事業(yè)的進步和長足發(fā)展。

個人捐贈可以看作自愿納稅, 在道德評價體系中被視為高尚的、值得彰揚的行為, 并構(gòu)成政府強制性提供公共物品和公共服務的一種替代選擇。以慈善事業(yè)最為發(fā)達的美國為例, 企業(yè)慈善捐贈占社會捐贈資金總額的比例長期徘徊在5%左右, 遠低于個人捐贈(75%)，也少于基金會捐贈(12%)和遺產(chǎn)捐贈(8%)?？梢钥闯?，在慈善事業(yè)發(fā)達的美國，捐贈模式以個人捐贈為主，企業(yè)捐贈為輔。在我國則呈現(xiàn)相反的現(xiàn)象，根據(jù)中國慈善聯(lián)合會監(jiān)測數(shù)據(jù)抽樣測算，2017年企業(yè)捐贈比重為64.23%，比往年略有下降，但依然保持在總量的七成左右；個人捐贈占比約為23.28%。相較于美國，我國個人捐贈的比例落后將近50%，但是從另一個層面來講，我國個人捐贈事業(yè)的發(fā)展?jié)摿艽蟆?/p>

二、提出問題：個人捐贈稅收抵扣政策的規(guī)則障礙

我國個人捐贈稅制尚存在諸多不足，如法制規(guī)范體系分散混亂，在法條上表現(xiàn)為上位法規(guī)定模糊、缺失或互相沖突，操作程序因?qū)蛹?、地域、時期、主體等而各不相同，在實踐中表現(xiàn)為稅收的征收和優(yōu)惠以通知、公告、意見、批復等形式取代上位法，尤其大量規(guī)定是針對個別情況特別出臺，導致慈善稅制體系自身沖突矛盾的現(xiàn)象層出不窮，稅制缺乏統(tǒng)一性、全面性和完整性。

我國現(xiàn)行稅收法律法規(guī)關(guān)涉?zhèn)€人捐贈稅收優(yōu)惠的相關(guān)規(guī)定集中見于《中華人民共和國個人所得稅法》(以下簡稱《個人所得稅法》)第六條、《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》(以下簡稱《個人所得稅法實施條例》)第十九條、《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈法》(以下簡稱《公益事業(yè)捐贈法》)第二十五條，分散見于各類地方政府的通知、公告、意見等不成文規(guī)定，如《財政部、稅務總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》(財稅〔2019〕99號)第一條、《國務院關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂暮蠡謴椭亟ㄕ叽胧┑囊庖姟?國發(fā)〔2014〕57號)第一條第四款第二項等。

從法條層面來看，結(jié)合《個人所得稅法》第六條以及《個人所得稅法實施條例》第十九條可知，個人捐贈能夠成功進行稅收抵扣的前提有三點：第一，捐贈范圍特定，即個人必須是向特定領(lǐng)域如教育、扶貧、濟困等公益慈善領(lǐng)域進行捐贈，非此類別不予抵扣；第二，捐贈途徑特定，我國不允許個人直接對接需求方進行捐贈，即個人只能通過符合要求的中間慈善組織進行間接捐贈，同時該慈善組織必須是境內(nèi)社會團體或國家機關(guān)等，個人直接捐贈或捐贈于境外社會慈善組織都不予抵扣；第三，捐贈扣除比例特定，即只能扣除應納稅所得額30%的捐贈款，除非國務院特別規(guī)定此個人捐贈可以進行全額稅前扣除。

(一)公益慈善事業(yè)范疇過于限縮

所謂公益慈善事業(yè)，在《公益事業(yè)捐贈法》第三條中采取了列舉加概括的方式對此做出界定，從第一款到第三款規(guī)定了救災、濟困、助殘，科教文衛(wèi)體，環(huán)保、社會公共設施建設等事業(yè)皆屬公益慈善事業(yè)范疇，此列舉之事項皆屬傳統(tǒng)層面的公益慈善事業(yè)，無甚爭議。第四款設置了兜底條款，特別說明了能夠促進社會發(fā)展和進步的其他相關(guān)公益事業(yè)也屬于公益慈善事業(yè)范疇。

隨著科技的發(fā)展，社會生活發(fā)生了日新月異的變化，為適應復雜的社會生活，專門設置兜底條款對其進行概括規(guī)定本無可指摘。但需要指出的是，兜底條款是一個相對來說比較模糊的立法術(shù)語，這一高度概括的列舉方式雖然為將來可能出現(xiàn)的全新種類的公益慈善行為提供了適用路徑，但是法條的模糊性以及現(xiàn)實生活中司法執(zhí)法的審慎和保守導致真正將其放諸實踐中，適用障礙明顯，實施阻力大。

試舉一例，法律援助事業(yè)天然具有“保障社會弱勢群體合法權(quán)益、實踐法律面前人人平等的法治原則”的公益屬性，《國務院關(guān)于印發(fā)“十三五”推進基本公共服務均等化規(guī)劃的通知》(國發(fā)〔2017〕9號)中將“法律援助”定性為兜底幫扶，面對重點保障特定人群和困難群體，捍衛(wèi)其基本生存權(quán)與平等參與社會發(fā)展的權(quán)利。法律援助完全符合《公益事業(yè)捐贈法》第三條的兜底條款“促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)”的特征，但是對于法律援助事業(yè)的定性并沒有明確的規(guī)定和解釋出臺，法律援助事業(yè)是否可以被歸入《公益事業(yè)捐贈法》第三條定義的公益慈善事業(yè)范疇在實踐中也沒有確定的結(jié)論。同時，其對應的捐贈客體——法律援助服務，其性質(zhì)屬于勞務，能否被認定為個人捐贈抵扣物也存在很大爭議。諸如此類，宗教事業(yè)是否屬于未明確列舉的慈善事業(yè)范疇，宗教活動場所是否屬于合格受贈人在法律上也尚不明確，在現(xiàn)實生活中也存在頗多爭議。

(二)捐贈途徑狹窄

我國在法律層面限制個人捐贈直接對接需求方，具體可參考《公益事業(yè)捐贈法》第九條，即個人捐贈者直接向受贈單位或個人進行捐贈，將無法進行稅前扣除，向如扶輪社、獅子會等類型的國外團體捐贈亦無法進行稅前扣除，中間機構(gòu)是個人向社會捐贈的唯一途徑。但是這些中間機構(gòu)也并非個人捐贈者可以任意選擇，其必須列于民政、財政、稅收等三個部門共同審批確定的名單中。該名單每年僅確定兩批，且會有一定的調(diào)整。也就是說，如果個人捐贈者捐贈的慈善組織不在公布的名單內(nèi)，或雖在公布的名單內(nèi)但捐贈支出不屬于名單所屬年份，均無法實現(xiàn)稅前扣除。

慈善組織若取得行政機關(guān)認可的受贈資格，相較于其他未取得受贈資格者，很顯然對于個人捐贈的吸引力會大大加強，取得受贈資格的慈善組織將獲得更多的資源從事慈善活動。因此，我們完全有理由相信和充分理解部分慈善組織有足夠的動力采取合理合法或者不合理不合法的競爭手段從行政機關(guān)處獲取受贈資格。因此，由上述分析可知，中間機構(gòu)名單的產(chǎn)生會涉及多部門協(xié)同工作，其中的程序頗為繁瑣，整個過程不僅存在溝通成本高、名單產(chǎn)生遲滯等問題，更有不容回避的尋租問題滋生其間。

同時，法律對慈善目的界定不清，對合格受贈人的認定較為保守，導致一些組織被排除在外，阻礙了更多的慈善捐贈活動。以宗教活動場所為例，其是否屬于合格受贈人一直未有明確界定。根據(jù)《財政部、國家稅務總局關(guān)于非營利組織免稅資格認定管理有關(guān)問題的通知》(財稅〔2018〕13號)的相關(guān)規(guī)定，依法設立、登記的宗教活動場所其性質(zhì)為非營利組織，從法理上來講，宗教活動場所從事的公益慈善活動可以享受扶持和優(yōu)惠政策，作為合格受贈人應無疑義。從歷史角度考證，宗教活動場所作為受贈人也有其歷史淵源，民辦慈善在不同的歷史時期有不同的主體，如漢唐是以佛教力量為主體。但是以上海市為例，通過上海市民政局官網(wǎng)查詢到的《關(guān)于上海市2018年度公益性社會團體捐贈稅前扣除資格名單(第二批)的公告》、《關(guān)于上海市慈善基金會等37家單位公益性捐贈稅前扣除資格認定問題的通知》(滬國稅所〔2010〕3號)、《關(guān)于上海師范大學教育發(fā)展基金會等45家單位公益性捐贈稅前扣除資格認定問題的通知》(滬國稅所〔2009〕89號)等一系列文件中，皆未查詢到宗教活動場所作為公益性組織成為合格受贈人的認定通知。

(三)捐贈扣除比例力度弱

我國將個人捐贈稅前扣除比例分為兩檔：一檔是在應納稅所得額的30%內(nèi)限額扣除；另一檔是全額扣除。具體可參照《個人所得稅法》第六條的規(guī)定，個人捐贈者只能抵扣應納稅所得額的30%，除非正好符合國務院規(guī)定的公益慈善事業(yè)捐贈全額稅前扣除事項的規(guī)定。根據(jù)規(guī)定，個人捐贈可享受限額的公益慈善領(lǐng)域通常包括教育、扶貧、濟困等。對于全額扣除事項，我國在實踐中采取“一事一議”的政策，可參照在教育事業(yè)領(lǐng)域發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關(guān)于教育稅收政策的通知》(財稅〔2004〕39號)第一條第八款，在公益性青少年活動場所領(lǐng)域發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關(guān)于對青少年活動場所、電子游戲廳有關(guān)所得稅和營業(yè)稅政策問題的通知》(財稅〔2000〕21號)第一條，在老年服務機構(gòu)領(lǐng)域發(fā)布的《財政部、國家稅務總局關(guān)于對老年服務機構(gòu)有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2000〕97號)第二條，在抗震救災領(lǐng)域發(fā)布的《財政部、海關(guān)總署、國家稅務總局關(guān)于支持魯?shù)榈卣馂暮蠡謴椭亟ㄓ嘘P(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2015〕27號)第四條第二款，以上文件都特別規(guī)定了全額扣除事項。

相較于西方發(fā)達國家，我國的稅收減扣比例比較單一，扣除比例力度也較弱。例如，美國公共慈善組織如教堂、學校、醫(yī)院和公共自主的其他組織會得到政府較大的資助，而且享有更多的稅收優(yōu)惠，個人向該類組織進行捐助時只要不超過收入的50%即可進行稅前扣除?？梢钥闯?，美國政府給予了這類慈善組織有力的財政支持，同時在稅收法律層面提供了更多的優(yōu)惠政策。并且，美國給予個人直接捐贈一定程度的稅前扣除比例，如以個人形式捐贈的，稅前可扣除10%。此外，根據(jù)捐贈者的捐贈途徑不同，還分別存在20%、30%的減扣比例。再如， 英國將對于慈善團體的贊助視為成本費用，進而納入稅前可扣除費用的范圍。捐贈者的動機無論是出于商業(yè)目的還是純粹的慈善意圖，都不影響捐贈費用作為成本在稅前扣除。同時，英國對于企業(yè)或者個人對慈善團體的贊助予以更大的稅收法律優(yōu)惠支持，對捐贈款項的可扣除范圍并未進行限制，即英國允許全額扣除該類捐贈額。從各個國家設定比例的經(jīng)驗來看，規(guī)定比例上限主要是為了防止捐贈人過多捐贈個人收入而影響其基本生活或是純粹為了達到避稅目的。

(四)抵扣時限彈性低

我國貨幣捐贈缺乏相應的結(jié)轉(zhuǎn)機制，僅對當期可以扣除的額度設定了30%的扣除上限，對于扣除剩余的捐贈額也未規(guī)定延期抵扣的優(yōu)惠彈性措施。按照《國家稅務總局關(guān)于個人捐贈后申請退還已繳納個人所得稅問題的批復》(國稅函〔2004〕865號)的相關(guān)規(guī)定，個人捐贈如果意欲抵扣，個人捐贈者只能于當期納稅申報期內(nèi)一次性扣除，既不能向后一納稅申報期遞延扣除，也不能追溯到上一納稅申報期。但是，《中華人民共和國慈善法》(以下簡稱《慈善法》)第八十條又規(guī)定了企業(yè)發(fā)生捐贈支出可以享受所得稅3年結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，允許企業(yè)超出12%的部分在以后3年內(nèi)繼續(xù)稅前扣除。雖然我國《慈善法》中規(guī)定了企業(yè)的結(jié)轉(zhuǎn)事項，但是對于個人捐贈卻沒有做出相應規(guī)定，這在一定程度上影響了社會公眾的捐贈熱情。在一些慈善事業(yè)較為發(fā)達的國家，相關(guān)規(guī)定就更為人性化，不僅規(guī)定了較為多元豐富的個人捐贈扣除限額比例，還設置了剩余捐贈額的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)則，如美國規(guī)定可以向后結(jié)轉(zhuǎn)5年，德國稅法規(guī)定自然人扣除年限為8年。

(五)非貨幣捐贈物的捐贈處境尷尬

在捐贈客體上，根據(jù)《慈善法》第三十六條可知，貨幣、實物、有價證券、股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)等有形或者無形財產(chǎn)都可以進行捐贈，但是《個人所得稅法》只規(guī)定了貨幣捐贈的稅前限額扣除辦法，未有專門針對非貨幣捐贈物的稅收激勵政策，更無后續(xù)估價方法、估價爭議處理機制等相關(guān)規(guī)定，在實踐中也未建立起一套完善的實物捐贈或其他類型捐贈的價值評估體系。

現(xiàn)行法律規(guī)定的不完善導致了非貨幣捐贈缺乏合理明確的途徑，程序繁瑣冗長。例如，上海市市民徐紹村在2011年立下遺囑，將其名下的一幢別墅捐贈給希望工程辦公室，但這筆價值2 000萬元的捐贈直到2014年3月才完成。

值得一提的是，隨著社會的變遷，各國對于慈善捐贈的標的物的認知也逐漸由單一的財產(chǎn)范疇拓展至其他領(lǐng)域。貝克爾認為時間的投入也屬于慈善捐贈范疇，我國也有學者認為志愿服務應當納入《慈善法》中進行規(guī)范。無償提供勞務或者時間的行為屬于廣義的慈善捐贈范疇的觀點是有其合理性的。

三、解決路徑：個人捐贈稅收抵扣政策的自我完善

(一)從法律體系層面

由于稅收法律制度的單薄、現(xiàn)實世界的復雜、稅收制度本身的專業(yè)性等原因，我國的慈善稅收優(yōu)惠制度并未建立起普遍適用的實操性守則，在現(xiàn)行實踐層面稅收征管文件大量以“一事一議”“特別規(guī)定”等形式出現(xiàn)。此方式雖然具有針對性，能較好地解決當下急需解決的問題，但也同時存在不具有普遍適用效力的問題。

由于需要事后出臺意見，稅收優(yōu)惠政策總是滯后于捐贈行為，事后查缺補漏的工作作風不僅不利于維護法律制度的嚴肅性，而且因通知等文件法律效力不足，實際還存在違反稅收法定原則的情況。長此以往，不僅會架空現(xiàn)有稅收法律制度，還會使稅收優(yōu)惠法律制度陷入沖突與紊亂。對此，本文提議從宏觀法律體系層面提出相關(guān)建議。

1.在實踐中謹慎適用“一事一議”制度。該制度在保持法律穩(wěn)定性的同時，可以調(diào)節(jié)法律制度的滯后性，具備現(xiàn)實靈活性的優(yōu)點?！耙皇乱蛔h”制度對于應對紛繁復雜以及緊急的現(xiàn)實問題具有顯著的優(yōu)勢，在實踐中不應完全摒棄，但也不應過分依賴，建議結(jié)合我國國情建立以稅收法定為原則，“一事一議”制度為輔助的宏觀慈善稅收法律制度。

2.相關(guān)部門做好法規(guī)統(tǒng)籌。慈善稅收優(yōu)惠文件的發(fā)布主體多元，財政部、國家稅務總局、民政部等都可以在特定的情況下發(fā)布相關(guān)文件，這使得稅收優(yōu)惠政策源頭繁雜紊亂，稅收優(yōu)惠文件沖突的情況屢見不鮮。有的文件幾經(jīng)廢易，存在時間跨度大、檢索困難等情況，許多現(xiàn)存政策文件效力難以確定，給一線執(zhí)法工作帶來較大阻力。因此本文建議相關(guān)部門要做好規(guī)劃和方案，對已有的地方規(guī)范統(tǒng)一籌劃，及時清理和廢止內(nèi)容不合理的規(guī)范。采取循序漸進的方式在一定的時間跨度內(nèi)分段設立專門的清理期，對清理的規(guī)范通過官方途徑定期公告，同時注意安排好過渡時期稅收法律制度的相關(guān)工作。

3.在宏觀層面，應有統(tǒng)一的原則。不同于各州享有一定自治權(quán)的西方聯(lián)邦制國家，我國擁有一個自上而下的統(tǒng)一體制，因此在稅收優(yōu)惠法律制度上，全國各區(qū)域應適用統(tǒng)一的規(guī)定和基本原則。稅收制度作為國家層面的重大制度安排、立國之本，要做好相應的頂層設計，不應出現(xiàn)各地規(guī)范層出不窮的情況。對于能夠上升到法律法規(guī)層級的地方規(guī)范，應盡快將其提上立法議程。

(二)從實踐操作層面

1.放寬捐贈領(lǐng)域的界定。 稅收激勵的法律制度安排反映出政府對慈善捐贈所持的立場和態(tài)度。從根本上講，政府對待慈善捐贈的立場從有益于慈善事業(yè)的角度來看是鼓勵，從慈善捐贈人的盲目慷慨的角度來看是限制，兩者之間要尋求一種平衡。就《公益事業(yè)捐贈法》第三條的兜底條款來說，本文認為在尊重公序良俗和維護社會公共利益的情況下，不違背我國法律及行政法規(guī)強制性規(guī)定，對于其他相關(guān)公益事業(yè)的態(tài)度應當更加包容。

第一，若能夠采用文義解釋、體系解釋、目的解釋等基本解釋方法認定滿足《公益事業(yè)捐贈法》第三條兜底性公益事業(yè)的特質(zhì)，就無須出臺法律解釋徒增司法負擔。以法律援助事業(yè)為例，法律援助制度作為保障公民平等地進入訴訟程序的重要機制,是公民不論貧富都能平等地實現(xiàn)自身合法權(quán)益的前提條件。法律援助對于推動社會發(fā)展進步有著舉足輕重的作用，完全符合兜底性公益事業(yè)的特質(zhì)，因此本文認為，依法直接適用此條款進行個人捐贈抵扣即可，無須另行出臺法律解釋。

第二，當行政機關(guān)與個人捐贈者對于捐贈領(lǐng)域是否屬于兜底性公益事業(yè)出現(xiàn)理解分歧并尋求學理支撐時，若已窮盡法律解釋方法，本文認為可借鑒《中華人民共和國民法典》第四百九十八條格式條款中的“不利解釋原則”進行調(diào)和。雖然該原則通常運用于保險合同格式條款，其適用的法理基礎(chǔ)是保險合同的附和性和專業(yè)性，但“不利解釋原則”的運用以存在“疑義”為前提，即一個詞語具有兩個完全不同的含義，以至于在同一時間對同一詞語的理解既有可能是正確的也有可能是不正確的，并且這種模糊不清無法借助其他方法予以解決。依據(jù)實質(zhì)正義，不論是從法理基礎(chǔ)抑或社會導向方面考量，將該原則靈活運用于此，做出有利于捐贈者的解釋，將引起極大的正外部性，此舉必然會大大提升個人捐贈者的捐贈意愿，促進慈善事業(yè)的蓬勃發(fā)展。

2.放寬慈善機構(gòu)的受贈準入制度。 對于慈善機構(gòu)的受贈準入制度，在現(xiàn)階段多頭參與、多頭管理的復雜情況下，本文建議采取三步走的方案逐步放寬慈善機構(gòu)的受贈準入制度。

在初期階段，亟待解決的是界定財稅與民政部門的關(guān)系，明確各自的分工。在實踐中，三部門“各自為政”的情況使得部門之間的自由裁量空間大，慈善組織獲得稅前捐贈扣除的資格從程序上來講困難重重。在我國慈善事業(yè)立法中，亟須明確慈善組織稅前捐贈扣除資格的獲得路徑以及三部門之間的分工情況。 民政部門負責對慈善組織進行登記以及主管慈善組織的各項日常事宜，在確定慈善組織稅前扣除的資質(zhì)認定上擁有主導地位。財政部門負責制定稅收政策和稅收優(yōu)惠。稅務部門負責征收稅款。基于上述職能，應重新劃分三部門的分工，在宏觀上建立起由民政部門負責初審，財政、稅務部門主持稅務確認的聯(lián)動配合機制。

在中期階段，本文建議慈善組織稅前捐贈扣除資格的取得由行政核準逐步過渡到自主注冊申報。對于慈善組織而言，無論其性質(zhì)為官方還是民辦，無論其組織形態(tài)為社會團體、基金會還是事業(yè)單位，無論其成立年限長短，只要面向社會開展慈善活動以及與慈善相關(guān)的活動，就應獲得受贈資格，除非有證據(jù)表明基金會或社會團體的設立或運行是出于逃稅或其他非法目的，否則不應當將資格認證變成基金會或社會團體發(fā)展的某種障礙。這也是實踐稅法公平性原則的應有之義。對于捐贈主體而言，捐贈于同一類型的慈善組織，應當享有同等稅收優(yōu)惠，不應根據(jù)慈善組織是否列于民政、財政、稅收三部門確定的名單中而區(qū)別對待，實行不同的稅收優(yōu)惠待遇。因此，本文建議謹慎實行資格認證制度，放寬慈善機構(gòu)的受贈準入制度，由審批制改為注冊制。當然，慈善組織申報的關(guān)于捐贈稅前扣除資格的具體情況，應當與其在民政部門的登記、年檢和評估所載信息合理銜接，作為其由核準轉(zhuǎn)為注冊的必要前置條件。

在后期階段，本文認為可以放開對個人直接捐贈的限制，在慈善捐贈中，只要個人做出捐贈表示并履行了捐贈行為，便自然取得捐助人主體資格。也順理成章地自然取得個人捐贈稅前抵扣資格。不論是直接捐贈還是間接捐贈，相關(guān)部門都應一視同仁落實稅法的公平性原則。當然，慈善中間組織的存在也具有重要意義，如果個人受限于時間、精力，認為慈善中間組織有較高的效率和專業(yè)度，或者個人捐贈者屬意特定的捐贈范疇，但未知有哪些特定項目，便可與慈善中間組織進行對接，個人捐贈者只要做好相應的監(jiān)督工作即可。

3.創(chuàng)新捐贈扣除稅制。 通過調(diào)查分析，我國個人捐贈主體仍為工薪所得人群，且捐贈時一般不考慮扣除比例的問題。同時，相關(guān)研究表明，稅收激勵并不是人們做出慈善捐助決定的原因，但是一旦決定捐贈后 ,稅收激勵將對他們捐贈多少發(fā)揮極大的影響。不難看出，提高稅前扣除比例可以更好地激發(fā)納稅人的捐贈積極性。

由于慈善捐贈所具有的外部性，特別是在扶困濟貧、醫(yī)療衛(wèi)生、農(nóng)村教育等方面的捐贈節(jié)省了政府財政支出，相當于本應由政府財政提供的公共產(chǎn)品和公共服務由慈善者承擔了。政府之外的組織或個人參與慈善事業(yè)，可以大大提高慈善活動的效率，緩解政府在慈善領(lǐng)域的不足，有效進行查缺補漏。因此，政府從稅收層面讓渡部分利益于慈善捐贈參與者符合法理和現(xiàn)實需求。

本文認為從我國現(xiàn)行稅制優(yōu)惠實際情況出發(fā)，根據(jù)慈善活動對政府公共職能產(chǎn)生的替代和補充效應的強弱，同時考慮受贈機構(gòu)的性質(zhì)、受贈領(lǐng)域、成立年限、領(lǐng)域內(nèi)知名度和美譽度、捐贈標的等維度，可以在立法中細化和明確慈善組織的性質(zhì)，對其所從事的領(lǐng)域?qū)傩赃M行分類，創(chuàng)設類型化的稅收制度。對那些投入扶貧、救災、濟困等社會保障領(lǐng)域的捐贈，因其對政府公共職能的替代和補充性強，對整個社會產(chǎn)生了更大的公共利益，原則上可以給予其較高的稅收優(yōu)惠，對股權(quán)、知識產(chǎn)權(quán)、不動產(chǎn)、產(chǎn)品貨物等各種形態(tài)的捐贈，因其相較于貨幣捐贈將耗費更多的公共財力物力，可稍低于貨幣捐贈的抵扣比例。

4.設置捐贈遞延扣除的結(jié)轉(zhuǎn)程序。 我國的法律法規(guī)對于個人捐贈的即時抵扣要求比較嚴格，只允許于納稅申報期當期扣除應納稅所得額30%以內(nèi)的部分，剩余額度不允許向前追溯也不允許向后遞延結(jié)轉(zhuǎn)。在實際操作中，個人或其所在企業(yè)必須盡快與主管稅務機關(guān)確認當?shù)氐膱?zhí)行口徑，同時取得合規(guī)捐贈憑證，否則極易出現(xiàn)因過期不允許從應納稅所得額中扣除的情況。

但我國《慈善法》規(guī)定企業(yè)可以享受為期3年的所得稅結(jié)轉(zhuǎn)優(yōu)惠，本文認為法律既然對企業(yè)做出了相應的結(jié)轉(zhuǎn)規(guī)定，于情理、法理而言，都無依據(jù)將個人捐贈排除在外。借鑒國外經(jīng)驗，我國應當盡快完善關(guān)于稅收優(yōu)惠結(jié)轉(zhuǎn)制度的規(guī)定，允許將超過稅前扣除比例的個人捐贈結(jié)轉(zhuǎn)至下一年度進行扣除，累計結(jié)轉(zhuǎn)期限不得超過3～5個納稅年度。若允許超額捐贈遞延扣除,可以進一步強化中高收入階層的捐贈意愿，調(diào)動個人進行公益捐贈的積極性。

5.掃除非貨幣捐贈物的捐贈制度障礙。 捐贈物是捐贈關(guān)系的客體，公益慈善事業(yè)的捐贈物如果涉及非貨幣捐贈，則離不開估價問題?！敦斦?、稅務總局關(guān)于公益慈善事業(yè)捐贈個人所得稅政策的公告》(財稅〔2019〕99號)第二條第三款對于非貨幣性資產(chǎn)捐贈做出了原則性規(guī)定，非貨幣性資產(chǎn)的價格將按照市場價格確定。在實踐中，企業(yè)等社會力量捐贈教學、儀器設備和設施等實物,如果要在所得稅前扣除,就涉及價值換算的問題,但目前我國稅法尚未明確計價方法和計價程序,操作起來非常困難。本文認為隨著社會的變遷，捐贈早已不局限于貨幣，在非貨幣捐贈形式成為常態(tài)的今天，應盡快完善非貨幣捐贈的價值評估機制，制定相應的實物作價實施細則以及價格認定的具體規(guī)則，為非貨幣捐贈暢通渠道。

另外，如果采用提供勞務的方式進行公益慈善事業(yè)，此勞務是否也可被認定為捐贈客體？以法律援助服務為例，上文已經(jīng)論述法律援助服務屬于《公益事業(yè)捐贈法》第三條兜底條款所認定的“促進社會發(fā)展和進步的其他社會公共和福利事業(yè)”范疇，但是在實踐中以提供法律援助服務進行個稅抵扣的范例并不存在。從實踐操作層面來講，法律援助服務的估值并不具有難度，《北京市法律援助補貼辦法》第五條規(guī)定，刑事案件在偵查、審查起訴階段，每件的補貼額度為1 200元，若是一審、二審、再審、自訴案件，每件的補貼額度為2 000元；民事訴訟案件按審判階段的不同每件將補貼2 000元等。根據(jù)地區(qū)的不同，法律援助的案件補貼會有所差異，但是法律援助服務的價值相對來說是可以衡量的。同時，根據(jù)《中華人民共和國法律援助條例》第八條之意旨，本文認為將法律援助服務作為捐贈對象進行個稅抵扣符合社會導向。

從捐贈客體來看，除了自有財產(chǎn)可以用于捐贈，一些個人或公司還采取志愿服務、做義工等方式捐贈出自己的時間。這種方式在與宗教有關(guān)的場合尤為普遍。王向南(2014)認為，在捐贈形式上，應突破以現(xiàn)金和實物為主的模式，把提供技術(shù)支持、法律援助、心理輔導、健康咨詢、設備場地等多種形式納入捐贈范疇。捐贈對象的限縮，將諸如法律援助、心理咨詢、職業(yè)規(guī)劃、技術(shù)支持等專業(yè)度高、弱勢群體獲取難度高但是需求度又較高的服務排除在外，在一定程度上限制了捐贈者的積極性，阻滯了中國慈善事業(yè)的發(fā)展。

四、結(jié)語

慈善、捐贈與精神文明之間有內(nèi)在的耦合關(guān)系，稅收優(yōu)惠政策可以促進社會資金向慈善領(lǐng)域流動，然而當前我國的稅收優(yōu)惠制度并不能有效支持慈善事業(yè)的發(fā)展。從國外經(jīng)驗來看，最有效的慈善捐贈稅收激勵政策是要放寬有關(guān)稅前扣除的限制性規(guī)定，讓捐贈者有選擇捐贈對象和方式的自由，通過限額扣除和遞延扣除的方法保證捐贈者用于慈善捐贈的款額能夠?qū)崿F(xiàn)全額扣除。