◆楊佩龍

內(nèi)容提要：稅收情報交換制度是國際稅收協(xié)作的重要方式之一，該制度可以提高稅收透明度，減少稅基侵蝕，避免雙重征稅。但對于納稅人而言，稅收情報與其自身的信息權(quán)利休戚相關(guān)。稅收情報交換的“正義屬性”還需要在法律層面進行審查，論證其合法性。在形式合法性層面，跨部門法的合法性審查立足于實定法規(guī)范，考察稅收情報交換制度的法制發(fā)展歷程，整理分析在不同時期稅收情報制度的形式合法性問題，明確其應(yīng)以法律的形式確定稅收情報制度的上位法基礎(chǔ)，以彌合稅收情報交換制度與民法等規(guī)范之間的差異與沖突。在實質(zhì)合法層面，則應(yīng)以納稅人信息權(quán)為基礎(chǔ)，明確對該項制度的制衡標(biāo)準(zhǔn)以尊重納稅人信息權(quán)并保護納稅人財產(chǎn)權(quán)益不受侵害。具體制衡范式則應(yīng)以納稅人信息決定權(quán)、知情權(quán)和稅收情報交換的前置程序合法性為基本要素，在稅法規(guī)范中衡平不同價值之間的沖突。

一、問題的提出

2019年7月，保加利亞國稅局發(fā)生涉稅信息泄漏案件，黑客入侵保加利亞國稅局的稅務(wù)信息系統(tǒng)，竊取了大量的納稅人信息。由于保加利亞已經(jīng)加入CRS框架，所以信息權(quán)利受損的納稅人不僅包含其本國納稅居民，還包含CRS框架下的他國納稅居民①CRS，全稱Common Reporting Standard，中文為“共同申報準(zhǔn)則”，是指金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)。。本案直接引動了各方對于稅收情報交換的合法性討論②有關(guān)稅務(wù)信息和稅收情報的概念問題將在本文的第二部分進行整體論述。。稅收情報交換的核心目的是為了促進稅收透明，強化稅收遵從，減少稅基流失，避免雙重征稅。從稅務(wù)機關(guān)的角度來看，稅收情報交換制度本身具有高度的行為正當(dāng)性。但若基于納稅人立場，則應(yīng)當(dāng)明確稅收情報交換制度的合法性基礎(chǔ)；尤其是考察該項制度所體現(xiàn)出的稅收征管效率與納稅人承擔(dān)信息風(fēng)險之間的權(quán)衡。由于利弊的承受主體并不完全一致，故應(yīng)從更高的維度，尋求二者的共同價值。

至此，本文旨在討論兩個維度的具體問題：第一，稅收情報交換制度的實質(zhì)為何？第二，如何統(tǒng)籌稅收征管效率原則與納稅人信息權(quán)保護之間的平衡？即稅收情報交換制度的合法性基礎(chǔ)應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建？針對后者，本文擬從形式合法性與實質(zhì)合法性兩方面，對稅收情報交換制度進行法理構(gòu)建和法律解釋工作。

二、稅收情報交換制度的內(nèi)涵與外延

稅收情報交換制度包含國際法和國內(nèi)法兩方面法制建構(gòu)，其具有豐富的內(nèi)涵和外延。在正式探討稅收情報的合法性審查之前，應(yīng)廓清其基本內(nèi)涵和外延，尤其是與納稅人信息權(quán)和稅收效率原則的關(guān)聯(lián)。

（一）稅收情報交換制度的內(nèi)涵

稅收情報交換制度從概念內(nèi)涵上而言，具有不同的表述。1998年北京市地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于在全市地稅系統(tǒng)開展稅務(wù)情報和反避稅調(diào)查工作的通知》，其中提及了稅務(wù)所、稽查所在對納稅人實施稅務(wù)檢查過程中的內(nèi)部稅務(wù)情報交換機制①《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于在全市地稅系統(tǒng)開展稅務(wù)情報和反避稅調(diào)查工作的通知》（京地稅檢〔1999〕3號文），1998年12月31日發(fā)布，現(xiàn)已失效。另外，由于國地稅合并，北京市地方稅務(wù)局已被撤銷。。在2007年至2017年期間，有個別地方政府的規(guī)范性文件中采用了“涉稅信息交換”的用語。但早在2008年，國家稅務(wù)總局辦公廳發(fā)布的《關(guān)于進一步規(guī)范國際稅收情報交換英文寫作的通知》文件，明確將“information”一詞譯為“情報”②《國家稅務(wù)總局辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范國際稅收情報交換英文寫作的通知》（國稅辦發(fā)〔2008〕85號），2008年7月27日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。故本文采用“稅收情報”一詞，但在個別材料中所提及“涉稅信息”與此乃是同義。

從內(nèi)容的輻射角度考察，2001年國家稅務(wù)總局發(fā)布的《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》在其中第四條規(guī)定，稅收情報是指“稅收協(xié)定締約雙方主管當(dāng)局交換的為實施稅收協(xié)定和稅收協(xié)定所涉及的稅種相應(yīng)的國內(nèi)法律法規(guī)所必需的情報”③《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》（國稅發(fā)〔2001〕3號），2001年1月8日發(fā)布，現(xiàn)已失效。。上述定義對稅收情報的范圍進行了一定的限縮，尤其是對稅種的要求，在一定程度上避免了稅收情報的肆意認(rèn)定。但2006年國家稅務(wù)總局在修訂《國際稅收情報交換工作規(guī)程》時，刪去了稅收情報釋義內(nèi)容，僅在其第二條將“情報交換（國際稅收情報交換）”定義為“我國與相關(guān)稅收協(xié)定締約國家的主管當(dāng)局為了正確執(zhí)行稅收協(xié)定及其所涉及稅種的國內(nèi)法而相互交換所需信息的行為”④《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2006〕70號），2006年5月18日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。從中截取關(guān)于“情報”的理解，其相較于《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》的主要差異點是將“必須”修改為“所需”，在文義上拓寬了稅收情報的認(rèn)定范圍。之后沒有類似的文件對稅收情報的定義進行具體闡述。直至2011年至2012年期間，中國與其他稅收管轄區(qū)簽訂稅收情報交換協(xié)定的執(zhí)行公告中，才將“情報”定義為“任何形式的事實、說明、文件或記錄”⑤2012年《關(guān)于<中華人民共和國政府和馬恩島政府關(guān)于稅收情報交換的協(xié)定>生效執(zhí)行的公告》，2012年2月2日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。

至此，大致可以將相關(guān)概念的定義予以正式廓清，本文所指稅收情報是指不同稅收管轄區(qū)在稅收協(xié)作中所交換的具體稅種的相關(guān)信息，包含任何形式的事實、說明、文件或記錄⑥早期的單一稅收管轄區(qū)內(nèi)部情報交換制度，在我國大陸地區(qū)實行國地稅合并之后逐步退出歷史舞臺，故本文將此部分內(nèi)容定義為稅收情報交換的一部分。而大陸地區(qū)與港澳臺地區(qū)間的稅收協(xié)作可以被涵蓋于“不同稅收管轄區(qū)”的定義中。。而稅收情報交換制度，正是基于前文所指“稅收情報”展開交換工作的制度。從內(nèi)涵上而言，稅收情報與單純的納稅信息或涉稅信息不同。前者專指稅收情報交換制度下的納稅信息，其含義所包含的信息內(nèi)容要小于后者。

從情報交換的種類來看，當(dāng)前中國所認(rèn)可的稅收情報交換制度具體包含：專項情報交換、自動情報交換、自發(fā)情報交換以及同期稅務(wù)檢查、授權(quán)代表訪問和行業(yè)范圍情報交換等。不同的交換種類包含了不同的具體納稅相關(guān)信息。例如，自動情報交換的信息為納稅人的利息、股息、特許權(quán)使用費收入；工資薪金，各類津貼、獎金，退休金收入；傭金、勞務(wù)報酬收入；財產(chǎn)收益和經(jīng)營收入等專項收入⑦《國際稅收情報交換工作規(guī)程》（國稅發(fā)〔2006〕70號），2006年5月18日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。整體而言，稅收情報交換制度下，納稅人的各項信息均可以被稅務(wù)機關(guān)獲取，用于交換的稅收情報范圍小于或等于廣義上的涉稅信息，但隨著征管工作的開展，二者之間的差距正在不斷縮小。

（二）稅收情報交換制度與稅收效率原則的呼應(yīng)

稅收情報交換制度源于稅收征管部門對稅收效率原則的追求。所謂稅收效率原則即指稅法的制定和執(zhí)行必須有利于提高經(jīng)濟運行的效率和稅收行政的效率。稅收征管部門的工作基于相關(guān)的信息情報方能有效開展。而信息情報的收集一般依托于納稅申報制度、源泉扣繳制度和票據(jù)管理制度。故對于稅收管轄區(qū)內(nèi)部的納稅信息而言，稅收征管部門可以通過各項渠道，較為便利地進行收集并核實。但對于納稅居民在其他稅收管轄區(qū)的納稅信息，則需要依托當(dāng)?shù)氐亩愂照鞴懿块T才能實現(xiàn)有效獲取，提高稅收效率，以較小的行政成本解決納稅人的境外逃避稅問題，緩解稅基流失，避免雙重征稅。而上述需求在世界范圍內(nèi)都是普遍存在的，正因如此，國際稅收情報交換制度才應(yīng)運而生，且逐漸成為國際稅收協(xié)作的主要手段和途徑。

基于稅收情報交換制度，稅收征管部門大致可在以下兩個方面促進稅收征管效率。第一，優(yōu)化稅制設(shè)計。納稅人的稅收遵從度與稅制設(shè)計的復(fù)雜程度具有密切的關(guān)聯(lián)。一般而言，越是簡單的稅制，越是容易實現(xiàn)較高的稅收遵從度。因為復(fù)雜的稅制設(shè)計使得納稅人在理解稅制時需要花費更多的成本，且由于制度本身的復(fù)雜性，納稅人利用稅制缺漏進行逃避稅的可能性也會被放大。故一般而言，稅制設(shè)計的優(yōu)化方向是在保障合理的稅收收入的前提下，不斷簡化稅制，簡化稅收征管流程，降低稅收遵從成本。而稅收情報交換制度則是較好地回應(yīng)了“雙重征稅”與“雙重不征稅”問題，為簡化稅制提供了前置性保障①在早期的國際稅收中，“雙重征稅”的問題是國際稅法的關(guān)注焦點，但隨著稅制的發(fā)展，納稅人利用不同稅收管轄區(qū)之間的稅收政策差異，借由“雙重不征稅”的政策空間實現(xiàn)逃避稅的情況不斷增多。在此背景下，“雙重不征稅”的問題逐步引起重視。。第二，優(yōu)化征管模式。征管模式的優(yōu)化方向是不斷引入外部力量協(xié)助征管工作。外部力量可以是征管科技力量，也可以是征管制度力量。稅收情報交換制度使得不同稅收管轄區(qū)的稅收征管部門通過較小的行政成本促進稅收征管工作的開展，極大程度上減少稅基流失②“列支敦士登銀行職員泄密案”中，德國政府花費420萬歐元從列支敦士登銀行的職工處購得相關(guān)銀行客戶信息，而后有91人承認(rèn)逃稅事實并補繳2780萬歐元的稅款。。

整體而言，稅收情報交換制度是稅收效率原則的體現(xiàn)。尤其是在“雙重不征稅”問題日漸凸顯的當(dāng)下，其客觀上提高了稅收收入，為實現(xiàn)稅制優(yōu)化和稅收征管模式優(yōu)化提供了必要條件。

（三）稅收情報交換制度與納稅人信息權(quán)的沖突

納稅人信息權(quán)是近年稅法理論研究中的新興概念，有學(xué)者將其定義為“納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護、不受稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或濫用的權(quán)利”。Leo E.C.Neve（2017）認(rèn)為納稅人在國際稅收信息交換過程中至少享有三項基本權(quán)利：保證程序正當(dāng)公平的權(quán)利、個人數(shù)據(jù)保密的權(quán)利、被采集數(shù)據(jù)受保護的權(quán)利。本文認(rèn)為廣義上的納稅人信息權(quán)還包含納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息更正權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)等基于信息而產(chǎn)生的各項權(quán)利。

從當(dāng)前的稅收情報交換制度實踐來看，其與納稅人信息權(quán)的核心沖突在于納稅人信息決定權(quán)和知情權(quán)的“被迫架空狀態(tài)”。從原先的權(quán)利設(shè)置上看，納稅人應(yīng)當(dāng)對自身納稅信息是否被收集、處理等具有決定權(quán)。然而，《稅收征管法》第六條第二款規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)單位向稅務(wù)征管部門提供信息的義務(wù)③《中華人民共和國稅收征收管理法（2015年修訂）》，2015年4月24日發(fā)布，現(xiàn)行有效。。國家稅務(wù)總局《關(guān)于印發(fā)<國際稅收情報交換工作規(guī)程>的通知》中指出，“稅收情報交換是我國作為稅收協(xié)定締約國承擔(dān)的一項國際義務(wù)”?！秶H稅收情報交換工作規(guī)程》第十條則是進一步明確，不得以“稅務(wù)機關(guān)對納稅人的信息有保密義務(wù)”而拒絕進行稅收情報交換；第二十七條甚至規(guī)定，稅務(wù)機關(guān)“可以”告知納稅人或其他當(dāng)事人有關(guān)稅收情報交換的情況，但締約國進行單獨聲明不得告知或告知會影響稅收違法案件的調(diào)查工作時，未經(jīng)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，不得告知。

上述條款共同架空了納稅人在稅收情報交換制度中的納稅信息決定權(quán)和知情權(quán)。甚至，納稅人知情權(quán)能否實現(xiàn)還需要仰仗締約國稅務(wù)機關(guān)的“同意”。此種制度設(shè)定，無疑是將納稅人信息決定權(quán)直接扭轉(zhuǎn)為納稅人信息決定義務(wù)。而納稅人信息處理知情權(quán)，更是淪為難以保障的納稅人權(quán)利。在決定權(quán)和知情權(quán)無法保障的情況下，納稅人的財產(chǎn)權(quán)益便處于被侵犯的風(fēng)險狀態(tài)中。

三、稅收情報交換制度的形式合法性審查

為了更好地厘清稅收情報交換制度的完善路徑，我們需要對現(xiàn)行的稅收情報交換制度進行審視，明確其在國際法體系和國內(nèi)法體系中的法律地位，并嘗試結(jié)合稅收法定原則和立法相關(guān)原則，對稅收情報交換制度進行形式合法性檢查。

（一）稅收情報交換制度的現(xiàn)行法律體系梳理

現(xiàn)行的稅收情報交換制度由國際法和國內(nèi)法兩部分構(gòu)成。在國際稅收情報交換制度方面，自1923年國際聯(lián)盟（the League of Nations）第一次起草稅收公約以來，其中關(guān)于不同稅收管轄區(qū)之間信息交換的具體規(guī)定就一直是后世稅收公約所遵從的范本。1988年的OECD發(fā)表有害稅收競爭報告后，利用避稅天堂和保密文件進行避稅的行為引起了稅收實務(wù)界的重視，信息交換制度的重點也轉(zhuǎn)向至打擊避稅。OECD關(guān)于信息交換的范文中規(guī)定，為了保障國際稅收信息交換的可行性，國內(nèi)保密法所限制的信息交換范圍應(yīng)做出相關(guān)突破。該模式隨后被納入2005年OECD稅收公約范本（MTC），并被囊入2010年聯(lián)合國稅收公約范本（UN Model Tax Convention）。

此外，OECD于2002年發(fā)布了雙邊和多邊《稅收情報交換協(xié)定范本》（TIEA模型）①OECD.《MODEL AGREEMENT ON EXCHANGE OF INFORMATION IN TAX MATTERS》，[2021-02-05].https://www.oecd.org/ctp/exchange-of-tax-information/taxinformationexchangeagreementstieas.htm.。該范本主要解決了傳統(tǒng)國際稅收協(xié)作為了避免雙重征稅而間接導(dǎo)致的“雙重不征稅”問題。而后，2010年修訂的《多邊稅收征管互助公約》，2014年OECD發(fā)布的“金融賬戶涉稅信息自動交換標(biāo)準(zhǔn)”（核心內(nèi)容為“統(tǒng)一報告標(biāo)準(zhǔn)”，即CRS），以及2015年經(jīng)合組織財政事務(wù)委員會（CFA）批準(zhǔn)的《在TIEA下允許自動和自發(fā)的信息交換范本》進一步擴大了稅收情報交換的締約國范圍。

中國國內(nèi)最早的稅收情報交換文件，可以追溯至2001年②1998年北京市地方稅務(wù)局發(fā)布《關(guān)于在全市地稅系統(tǒng)開展稅務(wù)情報和反避稅調(diào)查工作的通知》，但該項通知中的稅務(wù)情報并未涉及國際稅收情報交換制度，故未將其作為國內(nèi)稅收情報交換制度的發(fā)端。。2001年國稅總局發(fā)布《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》。此后，國稅總局陸續(xù)發(fā)布中國與其他稅收管轄區(qū)簽訂的稅收情報交換協(xié)定及諒解備忘錄生效執(zhí)行的相關(guān)公告?？梢?，在2013年之前，中國的稅收情報交換制度已經(jīng)初步成型。2013年，中國簽訂《多邊稅收行政互助公約》③中央政府門戶網(wǎng)站.《中國政府正式簽署<多邊稅收征管互助公約>》，[2021-02-05].http://www.gov.cn/jrzg/2013-08/27/content_2475152.htm.，并在2014年的G20會議上承諾加入稅收情報交換機制，同時表示將于2017年1月1日起按照相關(guān)標(biāo)準(zhǔn)履行情報交換義務(wù)。2015年，中國簽署了金融信息交換多邊協(xié)議。同年，全國人大常委會批準(zhǔn)中國加入《多邊稅收行政互助公約》④2013年8月27日，中國政府簽訂該公約，2015年經(jīng)全國人大常委會批準(zhǔn)，2016年2月1日起對我國生效，自2017年1月1日1起執(zhí)行。。至此，經(jīng)全國人大常委會的批準(zhǔn)，上述公約內(nèi)容具備了在國內(nèi)踐行的基礎(chǔ)。同時，上述公約第六條規(guī)定“兩個或兩個以上的締約方應(yīng)根據(jù)相互協(xié)商所確定的程序自動交換涉及不同類別案件且符合第四條規(guī)定的情報”，該條文成為日后國內(nèi)其他有關(guān)稅收情報交換法律法規(guī)的制定基礎(chǔ)。2016年，國家稅務(wù)總局發(fā)布《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法（征求意見稿）》。綜上，隨著國際稅收情報交換工作的影響力日漸突出，中國在2013年之后進一步融入到稅收情報交換制度的國際化構(gòu)建進程中。

（二）稅收情報交換制度的跨部門法審查

稅收情報交換制度背后所彰顯矛盾，主要聚焦于納稅人信息權(quán)與稅收征管效率之間。在形式合法性層面，應(yīng)當(dāng)在跨部門審查的視角下對稅收情報交換制度的上位法進行界定，結(jié)合法教義學(xué)的范式審查該項制度的合法性基礎(chǔ)。為了更加客觀進行稅收情報交換制度的形式合法性審查工作，本部分所援引的實定法規(guī)范皆是在所研究法律文本出臺之際尚處有效狀態(tài)的文本，部分實定法規(guī)范在后續(xù)的法制發(fā)展中經(jīng)歷了修訂、廢止等變化，但不影響在特定歷史時期背景下對稅收情報交換制度的形式合法性審查工作。

在前文所闡述的法制框架下，部分學(xué)者認(rèn)為全國人大常委會于2015年批準(zhǔn)的《多邊稅收行政互助公約》是我國稅收情報交換制度的法律基礎(chǔ)。但從我國有關(guān)稅收情報交換制度的法制發(fā)展脈絡(luò)來看，2001年國稅總局發(fā)布的《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》要早于我國加入上述公約。因此，以國際公約作為我國稅收情報交換制度的法律基礎(chǔ)并不符合事實層面的法制發(fā)展歷程。但若以2001年發(fā)布的《稅收情報交換管理規(guī)程（試行）》作為稅收情報交換制度的法律基礎(chǔ)，則又面臨另一問題：部委規(guī)章的立法權(quán)限能否突破納稅人信息權(quán)乃至自然人納稅人的隱私權(quán)或信息權(quán)。在事實層面上，盡管上述文件被國稅總局2006年發(fā)布的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》所廢止，但后者在法律位階上仍屬部委規(guī)章范疇。因此，對于立法權(quán)限的審查仍舊無法避免。

從權(quán)利的性質(zhì)上而言，納稅信息權(quán)乃至與稅收情報交換制度可能涉及的隱私權(quán)和信息權(quán)并不是憲法權(quán)利。1982年《憲法》在第二章列明了公民的基本權(quán)利與義務(wù)，其中并未將個人信息權(quán)益或是隱私權(quán)益作為的公民基本權(quán)利，但在其第五十六條規(guī)定了依法納稅的基本義務(wù)①盡管1982年《憲法》歷經(jīng)了1988年修正案、1993年修正案、1999年修正案、2004年修正案和2018年修正案的五次修訂，其仍未將隱私或信息權(quán)益作為公民基本權(quán)利，而依法納稅仍舊為公民基本義務(wù)。。按照教義學(xué)解釋，向稅務(wù)機關(guān)提供的課稅信息被包含于履行依法納稅義務(wù)的概念之中。有學(xué)者認(rèn)為，將隱私權(quán)等內(nèi)容歸結(jié)為憲法權(quán)利無助于隱私權(quán)等權(quán)利的全面保護，也無法替代民法規(guī)范對其的保護，故不應(yīng)將其作為一種憲法權(quán)利。

稅收情報交換制度中的納稅人信息權(quán)利源頭乃是民法規(guī)范。但在1986年的《民法通則》中，并未在民事權(quán)利章節(jié)列入隱私保護的條文，更遑論信息權(quán)利的保護。直至2009年發(fā)布《侵權(quán)責(zé)任法》第二條方才列明隱私權(quán)屬于民事權(quán)益。而個人信息權(quán)益列入民法保護則要溯至2016年《民法總則》第一百一十條。由此可以明確，在稅收情報交換制度初步建構(gòu)時，以國稅總局的部委規(guī)章作為法律基礎(chǔ)并未在形式上背離合法性要求。從前文的梳理可見，2006年之前，納稅信息并未正式列入法律性質(zhì)的文件之中，而其所承載的隱私權(quán)或是信息權(quán)亦未正式獲得法律認(rèn)可。2000年發(fā)布的《立法法》在第八條的法律保留條文中，同樣未將納稅信息相關(guān)的事項作為法律保留的情形。故至少在2009年之前，稅收情報交換制度的形式合法性仍舊得以保留。

2009年《侵權(quán)責(zé)任法》將隱私權(quán)納入民事權(quán)益之后，納稅信息上所承載的個人隱私信息凸顯了隱私權(quán)與稅收情報交換制度的沖突。按照2000年《立法法》第八十七條第一款第二項的規(guī)定，下位法違反上位法規(guī)定的情形，可以按照第八十八條的規(guī)定予以變更或撤銷。至此，2009年之后，國稅總局的部委規(guī)章已然不足以支撐稅收情報交換制度的形式合法性。2013年我國雖然簽署了《多邊稅收行政互助公約》，但2015年全國人大常委會才批準(zhǔn)上述公約，2016年2月1日起方對我國生效，2017年1月1日起方開始執(zhí)行。故至少在2016年2月1日之前，我國的稅收情報交換制度仍舊未有合適的上位法，以支撐其自身的形式合法性。

2017年出臺的《民法總則》規(guī)定了個人信息受民法保護，至此個人信息權(quán)與稅收情報交換制度的矛盾正式體現(xiàn)在法制框架中。同年，全國人大批準(zhǔn)的《多邊稅收行政公約》正式執(zhí)行，故可以將全國人大常委會批準(zhǔn)上述公約的公告視作法律性質(zhì)的規(guī)范，二者屬于“特殊法優(yōu)于一般法”的法律適用規(guī)則范疇。另一方面，1986年《民法通則》第一百四十二條規(guī)定：“中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約同中華人民共和國的民事法律有不同規(guī)定的，適用國際條約的規(guī)定，但中華人民共和國聲明保留的條款除外。中華人民共和國法律和中華人民共和國締結(jié)或者參加的國際條約沒有規(guī)定的，可以適用國際慣例”。信息權(quán)作民事權(quán)利，其與稅收征管之間的沖突，可以理解為國際條約與民事法律的規(guī)范差異。在此基礎(chǔ)上，可以遵從國際條約優(yōu)先適用的規(guī)定①“國際條約的規(guī)定若與國內(nèi)法律不同時應(yīng)優(yōu)先適用”并非一般性的法律適用規(guī)則，一般會在具體的法律中單獨聲明這一規(guī)則，如1982年《商標(biāo)法》、1984年《專利法》、1985年《繼承法》、1992年《海商法》等。。

換而言之，2016年之后，我國稅收情報交換制度的形式合法性得到了補強。但仍應(yīng)考慮在《稅收征管法》或是其他稅收法律中，構(gòu)建稅收情報交換制的基本法制框架，并以此作為該項制度的上位法基礎(chǔ)，才能進一步強化稅收情報交換制度的形式合法性。

（三）稅收情報交換制度的行政法審查

稅收情報交換制度的行政法審查是形式合法性審查的延伸。上位法審查是考究不同部門法之間，對于稅收情報交換制度與納稅人信息權(quán)的法制構(gòu)建差異，以教義學(xué)的視角檢視稅收部門法律中對于稅收情報交換制度的立法規(guī)定是否滿足合法性要求。而稅收情報交換制度的行政法審查，則是在行政法視角下，審查稅收情報交換制度中具體行政行為和抽象行政行為的合法性。

行政行為的合法要件在學(xué)術(shù)界并無定說，有學(xué)者指出從行政主體、適用條件、證據(jù)、行政程序和處理方面等五方面建構(gòu)行政行為的合法性要件。結(jié)合稅收情報交換制度的核心問題，本文將在此基礎(chǔ)上結(jié)合行政主體問題對稅收情報交換制度中涉及的行政行為合法性進行行政法審查。

稅收情報交換制度中的行政主體是稅收征管部門，其所做的行政行為包含具體行政行為和抽象行政行為。前者主要體現(xiàn)在稅務(wù)機關(guān)所制定的有關(guān)稅收情報交換制度的法規(guī)，后者則是涉及具體的稅收情報交換行為。在缺乏具體案件的情況下，對具體行政行為的討論難以詳盡，故本文在此部分所主要討論的便是抽象行政行為中的行政主體適格問題，即稅收征管機關(guān)在稅收情報交換制度中的立法權(quán)限問題。

2015年修訂的《稅收征管法》第六條規(guī)定政府其他管理機關(guān)應(yīng)當(dāng)與稅務(wù)機關(guān)之間構(gòu)建信息共享制度，且納稅人、扣繳義務(wù)人和其他有關(guān)單位應(yīng)當(dāng)依法向稅收征管機關(guān)提供與納稅和代扣代繳有關(guān)的信息。該條雖并不直接涉及本文所指國際稅收情報交換制度，但其列明了稅收情報的來源途徑?！抖愂照鞴芊ā肥侨珖舜蟪Ｎ瘯贫ǖ亩愂辗桑溆袡?quán)在條文中規(guī)定政府其他管理機關(guān)、扣繳義務(wù)人等有關(guān)主體在稅收情報交換機制中承擔(dān)提供信息的義務(wù)。但考究《稅收征管法》第八條所規(guī)定的納稅人保密權(quán)，可以發(fā)現(xiàn)其第六條僅說明其他主體向稅務(wù)機關(guān)提供信息的義務(wù)，并未直接規(guī)定這部分的信息可以用于稅收交換。所以稅收征管機關(guān)在做出稅收情報交換制度的相關(guān)抽象行政行為時，仍舊應(yīng)當(dāng)以全國人大及其常委會制定的法律性質(zhì)文件作為上位法基礎(chǔ)。

又因前文所述《多邊稅收行政互助公約》僅列明我國承擔(dān)稅收情報自動交換義務(wù)，但具體法律授權(quán)仍未明確。換而言之，稅收征管部門在目前的稅收情報制度構(gòu)建中，并無直接的上位法依據(jù)。故筆者認(rèn)為，時值《稅收征管法》修訂之際，可在其中增設(shè)稅收情報交換制度的條文，并對2006年國稅總局發(fā)布的《國際稅收情報交換工作規(guī)程》做出修訂，明確該項部委規(guī)章的上位法依據(jù)乃是《稅收征管法》中的相關(guān)條文?；蚴窃诋?dāng)前“稅收法定”的改革潮流中，考慮將《國際稅收情報交換工作規(guī)程》廢止，直接出臺稅收情報交換制度的稅收法律。上述兩種路徑皆可完善稅收情報交換制度中的行政主體適格問題。

四、稅收情報交換制度的實質(zhì)合法性審查

前文的合法性審查主要集中于形式合法性層面，而對于實質(zhì)合法性則應(yīng)當(dāng)訴諸納稅人信息權(quán)對于稅收情報交換制度的制衡?！八^納稅人信息權(quán)，是指納稅人享有的能對其涉稅信息加以積極控制和保護、不受稅務(wù)機關(guān)及相關(guān)第三方主體等侵犯或濫用的權(quán)利”。納稅人信息權(quán)是當(dāng)前的新興法學(xué)概念，是稅法學(xué)者在民法基礎(chǔ)上發(fā)展出的一種納稅人基本權(quán)利。但其與民法中的個人信息權(quán)又有所區(qū)別。民法中的個人信息權(quán)主要保護自然人的信息權(quán)益，而納稅人信息權(quán)不僅保護自然人的納稅信息權(quán)益，還將非自然人主體的納稅信息權(quán)益囊入其中。且其保護的納稅信息權(quán)益偏向財產(chǎn)性利益，而非像民法畛域中的個人信息權(quán)兼具人格利益和財產(chǎn)性利益①有學(xué)者指出，“納稅人信息權(quán)是一種兼具人格權(quán)屬性與財產(chǎn)權(quán)屬性但更偏重于財產(chǎn)權(quán)屬性的新型權(quán)利”。參見朱大旗：《大數(shù)據(jù)背景下我國納稅人信息權(quán)的法律保護研究》，載《中國人民大學(xué)學(xué)報》，2020年第6期，第120頁。但筆者認(rèn)為納稅人信息權(quán)的主體是納稅人，非自然人納稅人并不具備人格權(quán)屬性的基礎(chǔ)。在考究納稅人信息權(quán)內(nèi)涵邏輯自洽的基礎(chǔ)上，應(yīng)當(dāng)明確納稅人信息權(quán)僅包含財產(chǎn)性權(quán)益更為合適。。二者在概念內(nèi)涵上屬于交叉關(guān)系，而并非簡單的包含關(guān)系。在內(nèi)涵上，納稅人信息權(quán)包含納稅人信息決定權(quán)、納稅人信息處理知情權(quán)、納稅人信息更正權(quán)等子權(quán)利。納稅人信息權(quán)概念的出現(xiàn)，使得稅收情報交換制度在法理上具備了平衡價值沖突的基礎(chǔ)。以下筆者將對納稅人信息權(quán)制衡體系的構(gòu)建思路展開具體分析，主要從納稅人信息權(quán)制衡的標(biāo)準(zhǔn)和具體的制衡范式兩個方面來論述。

（一）納稅人信息權(quán)制衡稅收情報交換制度的標(biāo)準(zhǔn)

本文的立足點是從規(guī)范上探究納稅人信息權(quán)對稅收情報交換制度的制衡作用，需嚴(yán)格遵循法律規(guī)范的應(yīng)然和實然，在此基礎(chǔ)上展開論述。所謂納稅人信息權(quán)制衡的標(biāo)準(zhǔn)，就是用什么標(biāo)準(zhǔn)來衡量和確定制衡內(nèi)容。

目前，稅收法律體系中尚未明文規(guī)定納稅人信息權(quán)一詞的概念，僅從現(xiàn)有的實定法規(guī)范中難以尋求納稅人信息權(quán)的制衡標(biāo)準(zhǔn)。故還需從稅收情報交換制度著手，以稅收情報交換制度的目的為基礎(chǔ)，推導(dǎo)出對其制衡的具體標(biāo)準(zhǔn)。2006年《國際稅收情報交換工作規(guī)定》第一條指出，進行國際稅收交換工作的目的是避免雙重征稅和防止偷漏稅?！抖噙叾愂照鞴芑ブs》在序言部分同樣指出，在防止稅收流失的同時還應(yīng)當(dāng)保障納稅人合法權(quán)益，包括合理防止出現(xiàn)歧視或雙重征稅。

上述文本作為當(dāng)前稅收情報交換制度的法律基礎(chǔ)，都言明了稅收情報交換制度的目的不僅在于提高稅收征管效率和避免稅基流失，還在于保障納稅人的基本權(quán)利（主要是財產(chǎn)權(quán)益）。在此基礎(chǔ)上，可以大致為納稅人信息權(quán)的制衡標(biāo)準(zhǔn)厘清方向，其主要包含以下兩點。

其一，尊重納稅人對稅收情報主張的權(quán)利。稅收情報承載著納稅人的基本權(quán)利，盡管納稅人向稅收征管機關(guān)提供信息是現(xiàn)行的納稅義務(wù)之一，但稅收情報的交換顯然已經(jīng)突破了這一義務(wù)的范疇。而尊重納稅人的基本權(quán)利，也并不意味著的納稅人不必向稅務(wù)機關(guān)提供信息，或是可以直接阻止稅收情報交換工作。所謂尊重，是指在稅收情報交換工作無法避免的前提下，盡可能讓納稅人信息決定權(quán)和知情權(quán)等其他權(quán)利得到保護，同時盡量縮小稅收情報交換工作對納稅人權(quán)利的突破限度。

其二，保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益不致遭受非法損害。保護納稅人信息具有兩重考量，一是保障其不被稅務(wù)機關(guān)濫用導(dǎo)致財產(chǎn)權(quán)益受損，二是保障信息不被其他單位和自然人獲取，保障納稅人的信息安全和財產(chǎn)安全。

（二）納稅人信息權(quán)在稅收情報交換機制中的制衡范式

在厘清納稅人信息權(quán)的制衡標(biāo)準(zhǔn)后，筆者將圍繞上述標(biāo)準(zhǔn)和稅收情報交換工作的自身規(guī)律特點，展開對其制衡體系的具體建構(gòu)思路。

保障納稅人信息決定權(quán)，即納稅人應(yīng)當(dāng)具有決定向稅務(wù)機關(guān)申報何種信息的權(quán)利。在當(dāng)前的稅收體系中，納稅人少報或者瞞報納稅信息，會有兩種可能性后果：構(gòu)成逃避稅或享受稅收優(yōu)惠的權(quán)利受限。就個人所得稅而言，少報收入信息會涉及逃稅問題，在特定情形下將由《稅收征管法》和《刑法》對其進行規(guī)制。而少報家庭子女教育、租房等信息則會導(dǎo)致其稅前扣除項目減少，無法全面享受個人所得稅的稅收優(yōu)惠政策。保障納稅人信息決定權(quán)便是允許納稅人對于后者類型的信息具有充分的自主決定權(quán)利。

此外，應(yīng)當(dāng)在納稅申報中，告知納稅人具有一定的申報自由，但由于自身決定造成逃稅的仍應(yīng)按照相關(guān)法律追究責(zé)任。國稅總局于2007年發(fā)布《關(guān)于修改年所得12萬元以上個人自行納稅申報表的通知》，在通知附件中的《個人所得稅納稅申報表》并未向納稅人聲明其填報的信息可能用于稅收情報交換。但從法理上而言，為了尊重納稅人信息決定權(quán)，應(yīng)當(dāng)在納稅申報時，向納稅人告知相關(guān)信息在日后用于稅收情報交換工作的可能性，并在納稅申報表格中確立納稅人同意稅收情報交換的條款。

尊重納稅人信息知情權(quán)。在當(dāng)前的稅收情報交換體系中，納稅人雖然具有權(quán)利主體的法律身份，但在事實上并不充分享有納稅人信息權(quán)。前文已在實定法律規(guī)范的基礎(chǔ)上指明納稅人在稅收情報處理過程中處于弱勢地位，其知情權(quán)受到諸多制約，而且實定法律規(guī)范并未合理規(guī)定稅務(wù)機關(guān)對納稅人的告知義務(wù)。

在此基礎(chǔ)上，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)明確納稅人信息處理知情權(quán)的地位。對于稅收情報的處理，應(yīng)以“應(yīng)當(dāng)告知”為一般原則，而并非當(dāng)下規(guī)定的“可以告知”為一般原則。其次，告知的時間應(yīng)當(dāng)為稅收情報交換之前，而非稅收情報交換之后。由此可以強化納稅人信息權(quán)的救濟空間。最后，以程序是否合規(guī)作為稅收情報交換機制中的課稅前置條件。本文開頭提出的保加利亞國稅局涉稅信息泄露一案中，澳大利亞高等法院確認(rèn)澳大利亞國家稅務(wù)局（ATO）可以使用數(shù)據(jù)泄漏中的信息①澳大利亞國家稅務(wù)局網(wǎng)站，[2020-11-23].https://www.ato.gov.au/Media-centre/Media-releases/High-Courtconfirms-ATO-can-use-information-from-data-leaks/.。加拿大國家稅務(wù)局（CRA）則表示其不會通過電話與任何受影響的納稅人建立直接聯(lián)系②加拿大國家稅務(wù)局網(wǎng)站，[2020-11-23].https://www.canada.ca/en/revenue-agency/news/2019/08/informationon-the-bulgarian-data-breach--august-7-2019.html.。言下之意便是CRA不會利用BNRA泄露的納稅相關(guān)信息作為課稅依據(jù)。

筆者認(rèn)為，遭泄露的信息是否可用于稅務(wù)機關(guān)課稅的問題，應(yīng)在程序法畛域中進行討論。就稅收稽征程序而論，由于納稅人主體的廣泛性與稅務(wù)稽征人員的有限性之間存在的天然沖突，一般稅制設(shè)計會以納稅人自主申報為普遍性的程序。并在此基礎(chǔ)上對符合程序要求的納稅申報，首先其申報事實合法、正確。稅務(wù)機關(guān)僅針對有存疑的納稅事項，進行稅務(wù)核查。故在稽征程序方面，區(qū)分線索與證據(jù)的二元概念，便可回應(yīng)泄露信息是否可用于課稅的問題。線索服務(wù)于稽查工作的自知，證據(jù)服務(wù)于稽查工作的他知。線索主要的目的是指引稽查工作的開展，證據(jù)主要用于訴訟或爭議解決的證明。但部分情況下二者可以兼容一體，例如在稽查過程中所獲證據(jù)本身亦有線索的屬性，可為下一步的稽查工作提供方向性的指引，而稽查線索經(jīng)法定取證環(huán)節(jié)之后，可以成為用于證明事實的稽查證據(jù)。在本案中遭泄露的信息，在經(jīng)法定稽查人員展開稽查工作之前，屬于稽查線索范疇，不得直接援引其作為課稅依據(jù)。僅在經(jīng)稅務(wù)稽征人員通過法定程序予以“固定”后，方可作為稽征依據(jù)或用于法定質(zhì)證以定訴明由。此種界限的區(qū)分，既尊重了納稅人信息權(quán)，亦兼顧了稅務(wù)稽征人員對于國庫主義的堅守③國庫主義并非嚴(yán)謹(jǐn)意義上的學(xué)術(shù)概念，現(xiàn)有的文獻中專門就國庫主義進行論述的文獻也較少。其核心主旨是一切以國庫收入為出發(fā)點和立足點。參見葉金育：《稅法解釋中納稅人主義立場的證成——以謙抑理念為觀測中心》，載《人大法律評論》，2017年第2期，第6頁。。

五、結(jié)論

稅收情報交換制度是指不同稅收管轄區(qū)針對具體稅種，交換與之相關(guān)的事實、說明、文件或記錄等信息的國際稅收協(xié)作制度。當(dāng)前，該項制度仍在合法性層面存在一定瑕疵。本文的核心目的乃是探究影響稅收情報交換制度合法性的關(guān)鍵因素，并提出相應(yīng)的規(guī)制方案，以強化該制度的合法性。

在形式合法性層面，在2009年之前，由于《立法法》《侵權(quán)責(zé)任法》等部門法律尚未規(guī)定與納稅人信息相關(guān)的保護規(guī)范，因此以國稅總局的部委規(guī)章作為稅收情報交換制度的法律基礎(chǔ)，并未背離形式合法性。但在2009年至2016年期間，稅收情報交換制度的法律文本載體，已與其他部門法之間存在較為明顯的沖突。直至2016年《多邊稅收行政互助公約》對我國正式生效之后，我國稅收情報交換制度的形式合法性方得到了補強，但仍有完善的空間。結(jié)合行政法體系的內(nèi)部審查視角，應(yīng)考慮在《稅收征管法中》其中增設(shè)稅收情報交換制度的條文，并以此作為《國際稅收情報交換工作規(guī)程》的上位法依據(jù)，或是直接將《國際稅收情報交換工作規(guī)程》廢止，進而出臺稅收情報交換制度的稅收法律。

在實質(zhì)合法性層面，本文認(rèn)為應(yīng)當(dāng)考慮以納稅人信息權(quán)為核心，進而構(gòu)建針對稅收情報交換制度的制衡體系。制衡的主要標(biāo)準(zhǔn)，乃是尊重納稅人對稅收情報主張的權(quán)利，以及保護納稅人的財產(chǎn)權(quán)益不致遭受非法損害。制衡的具體路徑為保障納稅人信息決定權(quán)，尊重納稅人信息知情權(quán)，并以程序是否合規(guī)作為稅收情報交換機制中的課稅前置條件。至此，稅收情報制度的形式合法性與實質(zhì)合法性，皆可得到進一步的強化。

最后，本文還想對稅收情報制度的未來發(fā)展動態(tài)進行簡單評價。Ana Paula Dourado（2013）在其關(guān)于全球稅法標(biāo)準(zhǔn)有效性論證的文章中認(rèn)為OECD組織交換信息的標(biāo)準(zhǔn)（EOIR Standard）不應(yīng)向全球推廣，蓋因其缺乏對不同司法管轄區(qū)的法治尊重，此種交換模式侵害了納稅人的合法權(quán)益。其主張稅收多元主義是保障納稅人自由選擇的基本條件，趨于統(tǒng)一化的稅收情報交換制度，使得納稅人從根本上喪失了對稅收管轄遵從的選擇權(quán)。

但在社會契約理論的視角下，通過法律形式創(chuàng)制稅收情報交換制度，是社會公意的體現(xiàn)。不同稅收管轄區(qū)設(shè)立相關(guān)稅收法律規(guī)范的考量基礎(chǔ)是政府對于公意與公益的追求。換而言之，納稅人對稅收管轄區(qū)的選擇權(quán)并不能作為稅收管轄區(qū)立法的參考標(biāo)準(zhǔn)①這也是當(dāng)前反對惡性稅收競爭的主要理由。以上同樣是本文未采用“協(xié)商方式”論證稅收情報交換制度合法性的理由。在信息交換環(huán)節(jié)引入?yún)f(xié)商的方式，會衍生出實踐中的可操作問題，故還是應(yīng)當(dāng)從國際條約的路徑對此進行合法性論證。。