◆滕文標(biāo)

內(nèi)容提要：2017年末通過的《船舶噸稅法》平移了此前暫行條例對納稅人的規(guī)定，使用了“負(fù)責(zé)人”概念?！柏?fù)責(zé)人”在我國立法中使用廣泛，但存在多重適用、內(nèi)涵不一的困境。不過也不能因此否定其在法律文本中的使用。對“負(fù)責(zé)人”概念的揚(yáng)棄，必須置于具體使用語境中?！洞皣嵍惙ā穭潥w“稅法”范疇而非“海關(guān)法”范疇，決定了該語境下“負(fù)責(zé)人”概念的解讀和規(guī)范方式。在稅法語境中，“負(fù)責(zé)人”不符合稅收要素明確的要求，應(yīng)當(dāng)參考其他稅種納稅人設(shè)置邏輯，結(jié)合船舶運(yùn)輸主體及其法律關(guān)系明確“負(fù)責(zé)人”概念的語義范圍，從而將《船舶噸稅法》中的“負(fù)責(zé)人”解釋為：船舶的所有人、經(jīng)營人、承租人。船長只在上述納稅人未申報繳納稅款時，代為申報納稅。

一、問題的提出

船舶噸稅，雖然在我國稅收體量中的占比極?、俑鶕?jù)國家財政部的數(shù)據(jù)，2019年船舶噸稅收入50.26億元，約占當(dāng)年稅收總收入的0.03%。，但也存在不少疑惑。例如該稅是行為稅還是財產(chǎn)稅，船舶噸稅的稅收客體應(yīng)當(dāng)如何確定等等。而本文所探討的納稅人，同樣是一個變化軌跡捉摸不定的問題。首先，船舶噸稅是否需要規(guī)定納稅人？從稅收構(gòu)成要件來講，這應(yīng)當(dāng)是無異議的。雖然船舶在海商法中被擬人化了，但是其也只是為了避免客體背后復(fù)雜的主體關(guān)系，為相關(guān)權(quán)利救濟(jì)提供方便。對于船舶噸稅來說，遵循此種方式是存在問題的。一方面征管主體本身足夠強(qiáng)勢，由其去確定納稅主體，更符合權(quán)力規(guī)律和治理邏輯；另一方面，在稅法上，無論是行為稅還是財產(chǎn)稅，歸根結(jié)底，它是一種公法之債，而債是發(fā)生在人與人之間的行為，征管機(jī)關(guān)無法直接從擬人化的船舶中獲得稅收。雖然在稅收立法中，稅收客體向來被視為構(gòu)成要素的核心，但這并不意味著主體不重要，或者會隨著客體的確定而確定，這其中還需要結(jié)合不同情況下的具體問題來綜合考慮。

而這種要素之間的關(guān)系問題，尤其是客體歸屬與納稅主體的問題，在船舶噸稅發(fā)展進(jìn)程中，一直懸而未決。新中國成立后，最早出臺的1952年的《海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》，未指明納稅人，雖然從體系解釋來看，船舶使用人或許是其納稅人②參見《海關(guān)船舶噸稅暫行辦法》第七條、第八條、第十二條、第十三條。。而2011年國務(wù)院制定《船舶噸稅暫行條例》過程中，對納稅人的規(guī)定有一個明顯變化過程，“征求意見稿”曾做出“應(yīng)稅船舶船長為納稅人”的規(guī)定。但在最終通過的文本中，該條目被刪除了，新增語詞為“負(fù)責(zé)人”。同樣，雖然未明確負(fù)責(zé)人即為納稅人，但從文本體系中，可以洞悉決策者有將其作為納稅人對待的考慮。從前后這一表示“納稅人”要件的語詞變化可以看到，船舶噸稅中的納稅人并沒有隨著“應(yīng)稅船舶”這一客體的確定而自然確認(rèn)。那么2017年《船舶噸稅法》中繼續(xù)平移使用“客體+負(fù)責(zé)人”的方式來界定船舶噸稅納稅人是否合理、規(guī)范，就成為一個值得思考的問題。

二、法律整體觀下“負(fù)責(zé)人”的內(nèi)涵解讀

要回答上述問題，首先需要對“負(fù)責(zé)人”概念有一個清晰的認(rèn)識。“負(fù)責(zé)人”在我國法律文本中并不鮮見，但是這個概念的具體內(nèi)涵又易被忽視。慣常思維下的“負(fù)責(zé)人”，是指對某項(xiàng)事務(wù)、場所、物品承擔(dān)責(zé)任的人。但是由于現(xiàn)實(shí)中責(zé)任原因的多重性，這一概念的具體指代對象并不統(tǒng)一。因此，有必要對法律文本中所使用的“負(fù)責(zé)人”加以檢視，結(jié)合該概念的發(fā)展過程分析其合理性與適當(dāng)性。

（一）法律文本中的“負(fù)責(zé)人”概念

早在新中國成立初期，“負(fù)責(zé)人”就進(jìn)入了立法文本中。本文利用威科先行法律信息數(shù)據(jù)庫①檢索時間截至2020年8月30日。，檢索了“負(fù)責(zé)人”的使用情況。從梳理情況看，有如下幾點(diǎn)值得關(guān)注：

1.負(fù)責(zé)人的使用范圍變化。負(fù)責(zé)人最早主要是指國家機(jī)關(guān)的負(fù)責(zé)人。例如1949年出臺的《政務(wù)院及其所屬各機(jī)關(guān)組織通則》中使用了“各級負(fù)責(zé)人”稱呼。此后，負(fù)責(zé)人又出現(xiàn)在團(tuán)體、學(xué)校、企事業(yè)單位等社會組織中，例如1957年的《治安管理處罰條例》、1982年的《民事訴訟法（試行）》。總的來看，在現(xiàn)行有效的法律文本中，負(fù)責(zé)人大致分為四種類型：一是國家機(jī)關(guān)單位的負(fù)責(zé)人，包括內(nèi)設(shè)機(jī)構(gòu)或者派出機(jī)構(gòu)的負(fù)責(zé)人。二是其他組織的負(fù)責(zé)人，所謂其他組織是指合法成立、有一定的組織機(jī)構(gòu)和財產(chǎn)，但又不具備法人資格的組織②參見《中華人民共和國民事訴訟法司法解釋》第五十二條對“其他組織”的認(rèn)定。。三是專項(xiàng)事務(wù)的負(fù)責(zé)人，如項(xiàng)目負(fù)責(zé)人、質(zhì)量管理負(fù)責(zé)人、生產(chǎn)管理負(fù)責(zé)人。四是特殊物品的負(fù)責(zé)人，比如船舶航空器負(fù)責(zé)人、運(yùn)輸工具負(fù)責(zé)人。

2.負(fù)責(zé)人的內(nèi)涵變化。負(fù)責(zé)人在不同場景中存在著內(nèi)涵差異。改革開放后，對于改制或者新設(shè)的法人，其負(fù)責(zé)人改稱法定代表人，與其他組織負(fù)責(zé)人做同義理解③例如《民法典》在定義“法定代表人”時使用的負(fù)責(zé)人。參見《民法典》第六十一條。。同理，專項(xiàng)事務(wù)負(fù)責(zé)人也能夠通過一定方式具體明確。上述兩種情形中的負(fù)責(zé)人可以說是一種“指代”，或者看作一種描述性概念，人們通過一般經(jīng)驗(yàn)?zāi)苤て鋬?nèi)涵。而在國家機(jī)關(guān)和特殊物品場景下，負(fù)責(zé)人內(nèi)涵與上述情形不同。在國家機(jī)關(guān)中，負(fù)責(zé)人內(nèi)涵呈現(xiàn)擴(kuò)張趨勢，往往將副職也納入；而特殊物品負(fù)責(zé)人則更為復(fù)雜，因?yàn)槠湄?zé)任原因多樣，而這些責(zé)任又歸屬不同主體，使其內(nèi)涵變得模糊。

或許正是因?yàn)樨?fù)責(zé)人內(nèi)涵的不統(tǒng)一，制定者意想引入主要負(fù)責(zé)人加以區(qū)分。例如《職業(yè)病防治法》在2011年修改過程中，增加了用人單位的主要負(fù)責(zé)人對本單位的職業(yè)病防治工作全面負(fù)責(zé)。又如《審計法》中的金融賬戶查詢權(quán)，因?yàn)閭€人賬戶的查詢應(yīng)當(dāng)適用嚴(yán)格的審批標(biāo)準(zhǔn)，由主要負(fù)責(zé)人而非負(fù)責(zé)人批準(zhǔn)④參見《中華人民共和國審計法》第三十三條。。問題在于，現(xiàn)實(shí)中對其他組織負(fù)責(zé)人的理解誤差較小，其實(shí)沒有必要再加入主要負(fù)責(zé)人。但是有些法律文本中依然引入了此語詞，從而導(dǎo)致該情形中存在著負(fù)責(zé)人和主要負(fù)責(zé)人混用的現(xiàn)象⑤例如《勞動合同法》規(guī)定，勞動合同應(yīng)當(dāng)寫明用人單位的名稱、住所和法定代表人或者主要負(fù)責(zé)人；《民法典》在規(guī)定合同訂立情形時使用的則是法人的法定代表人或者非法人組織的負(fù)責(zé)人。。

3.不同主體的解讀差異。即使是同一語境中的負(fù)責(zé)人，不同主體的解讀也存在差異。例如《行政訴訟法》中的“被訴行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人”，有的地方政府規(guī)定包括正職、副職，以及參與領(lǐng)導(dǎo)班子分工的黨委（組）成員、秘書長、副秘書長、總經(jīng)濟(jì)師、總會計師等⑥杭州市人民政府辦公廳關(guān)于印發(fā)《杭州市行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴管理辦法》的通知（杭政辦〔2018〕2號）。；而有的地方政府則認(rèn)為負(fù)責(zé)人是正職和根據(jù)分工主管被訴行政行為所涉工作的副職⑦延安市人民政府辦公室關(guān)于印發(fā)《延安市行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴辦法》的通知（延政辦發(fā)〔2018〕25號）。。這些解讀如若是對最高院解釋的限縮，則可以認(rèn)為是政府對自身行為的控制，有其正當(dāng)性；而若是對司法解釋的擴(kuò)充，則會產(chǎn)生沖突，出現(xiàn)法律適用困境。

同樣在該語境中，最高人民法院的司法解釋也存在前后差異。2015年司法解釋規(guī)定的行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人是指“正職與副職負(fù)責(zé)人”；而2016年《應(yīng)訴通知》中又增加了“其他參與分管的負(fù)責(zé)人”。2020年的解釋中，又再次擴(kuò)充了“參與分管被訴行政行為實(shí)施工作的副職級別的負(fù)責(zé)人”①最高人民法院：《關(guān)于行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人出庭應(yīng)訴若干問題的規(guī)定》（法釋〔2020〕3號）。。雖然從實(shí)踐來看，擴(kuò)充內(nèi)涵范圍有其現(xiàn)實(shí)需求，但這也反映了“負(fù)責(zé)人”內(nèi)涵的模糊性。

（二）“負(fù)責(zé)人”概念的合理性與使用限度

誠如上文所言，負(fù)責(zé)人內(nèi)涵的混亂，在一定程度上造成了法律理解和適用的困難，但是全盤否定并不科學(xué)，也不明智。我們需要做的是分析負(fù)責(zé)人在多大范圍和語境下能夠?yàn)榉伤捎谩?/p>

語言乃表達(dá)思想和促進(jìn)交流之工具，法律語言亦不例外。法律往往強(qiáng)調(diào)法言法語，以正視其嚴(yán)謹(jǐn)性、規(guī)范性，但這終究只能是不斷靠近的目標(biāo)。語言本身是受限的，具有一定模糊性。而且說者與聽者的“有限理性”也進(jìn)一步影響了這種模糊性。立法者無法預(yù)測所有未來的情形，而執(zhí)法者和守法者也偏好簡明易懂的法律體系，語言的模糊性恰可以完成這一目標(biāo)。因而，概念的模糊性是利是弊不能一概而論，尤其是對包括“負(fù)責(zé)人”在內(nèi)的日常概念。理論上講，法律規(guī)范對于日常概念的影響極小。法律引入日常概念，既需要考察其外部條件，如社會文化、大眾理解等，來判斷概念被正確理解的概率；還需要考察其法律規(guī)范的內(nèi)部結(jié)構(gòu)，判斷該概念是否符合法律規(guī)范追求，是否能夠正確使用該概念以實(shí)現(xiàn)其價值。

從詞源看，負(fù)責(zé)人概念在我國有其深厚的社會基礎(chǔ)。作為社會文化體系核心的儒家文化，所遵從的義務(wù)本位理念，與負(fù)責(zé)人所直接傳達(dá)的“對單位負(fù)責(zé)、對事務(wù)負(fù)責(zé)、對他人負(fù)責(zé)”的意蘊(yùn)吻合，這是“代表人”概念不足以體現(xiàn)的。在新中國成立與發(fā)展初期，計劃經(jīng)濟(jì)體制下的單位機(jī)構(gòu)多為公有制。強(qiáng)調(diào)為人民服務(wù)是國家機(jī)構(gòu)乃至于國有企業(yè)的宗旨。而明確負(fù)責(zé)人能夠?yàn)榇朔N服務(wù)提供目標(biāo)底線，保證工作的正常進(jìn)程。因此可以說，“負(fù)責(zé)人”的使用在特定歷史時期對我國社會經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是有利的，這也促成了負(fù)責(zé)人使用的普遍性。從此意義上講，負(fù)責(zé)人在法律中的使用是符合集體約定結(jié)果的，即使其可能存在內(nèi)涵模糊的問題。

但是否所有法律文本中的負(fù)責(zé)人概念都能夠被肯定評價，也并非沒有疑問。如前所述，負(fù)責(zé)人概念在其他組織、專項(xiàng)事務(wù)中的使用往往并不會產(chǎn)生歧義，也就沒有必要進(jìn)行更換。而在國家機(jī)關(guān)中的使用雖然存在內(nèi)涵差異，但也并不天然無法使用，例如上文所提到的被訴行政機(jī)關(guān)負(fù)責(zé)人，如果通過解釋、溝通和協(xié)調(diào)能夠得到一個合理的、被普遍接受的結(jié)果，自然沒有必要通過修法的方式更換此類語詞。因此，從契合社會認(rèn)知的角度看，對于船舶噸稅法中的負(fù)責(zé)人概念，無論是基于法律的規(guī)范性，還是稅收的法定性，都不能簡單地否定該概念在船舶噸稅中的使用，而應(yīng)當(dāng)將其置于應(yīng)屬語境加以具體分析。

三、船舶噸稅法“負(fù)責(zé)人”概念的語境判定

強(qiáng)調(diào)語境對負(fù)責(zé)人概念解讀的重要性，還在于不同機(jī)關(guān)對于船舶負(fù)責(zé)人概念的解讀存在差異。例如海關(guān)認(rèn)為的船舶負(fù)責(zé)人包括進(jìn)出境運(yùn)輸工具的所有企業(yè)、經(jīng)營企業(yè)，船長，以及上述企業(yè)或者人員授權(quán)的代理人②參見海關(guān)總署：《中華人民共和國海關(guān)進(jìn)出境運(yùn)輸工具監(jiān)管辦法》署令〔2010〕196號，第四十條。。但是海事機(jī)關(guān)等其他機(jī)關(guān)對船舶負(fù)責(zé)人的解讀與之不同，雖然其他機(jī)關(guān)極少使用該概念。例如海事局的前身港務(wù)監(jiān)督局在1985年出臺的《船舶安全檢查暫行辦法》中，使用了“船長或船舶負(fù)責(zé)人”的語句。從語句結(jié)構(gòu)可知，船舶負(fù)責(zé)人顯然不包括船長。同樣的解讀，還有國家安全生產(chǎn)監(jiān)督管理總局發(fā)布的《海洋石油安全管理細(xì)則》中的“船長（或船舶負(fù)責(zé)人）”。因此，明確船舶噸稅法的語境，將決定由誰主導(dǎo)其內(nèi)涵解讀，也可能直接影響最終結(jié)果。

（一）船舶“負(fù)責(zé)人”概念的傳統(tǒng)使用語境

為了探明船舶負(fù)責(zé)人概念的使用起源和語境，本文以“船舶負(fù)責(zé)人”和“運(yùn)輸工具負(fù)責(zé)人”為檢索詞，在威科法律數(shù)據(jù)庫中全文精準(zhǔn)搜索，通過人工篩選法律法規(guī)，最終出現(xiàn)檢索目標(biāo)概念的現(xiàn)行有效法律有5件，分別是《船舶噸稅法》《治安管理處罰法》《海關(guān)法》《出入境管理法》《國境衛(wèi)生檢疫法》。而在該數(shù)據(jù)庫中，所能查到的最早使用“運(yùn)輸工具負(fù)責(zé)人”概念的法律文件是1972年的《海關(guān)對進(jìn)出口貨物監(jiān)管辦法》。從這些法律文件中可以清晰地看到，船舶負(fù)責(zé)人主要使用語境在于海關(guān)、邊關(guān)領(lǐng)域，其所使用的場景多為進(jìn)出境檢查。

那么首先需要思考的是，海關(guān)領(lǐng)域?yàn)楹我搿按柏?fù)責(zé)人”概念，而不是其他概念？例如前文所提到的《船舶安全檢查暫行辦法》，其制定主體在此后的文件修改和制定過程中，已經(jīng)棄用了船舶負(fù)責(zé)人概念，而引入了“船方”，船舶所有人、經(jīng)營人、管理人概念①交通運(yùn)輸部：《中華人民共和國船舶安全檢查規(guī)則》（交通運(yùn)輸部令2009年第15號）。。但是海關(guān)一直未放棄該概念，其可能原因有如下兩方面：

一是負(fù)責(zé)人概念的高度概括性，能夠涵蓋諸多船舶法律關(guān)系主體。而船舶法律關(guān)系本身又是較為復(fù)雜的，進(jìn)出境的船舶既有我國籍的，也有外籍的，使用所有人、經(jīng)營人等概念可能無法涵蓋外籍船舶涉及的主體而產(chǎn)生主體缺失的問題，導(dǎo)致海關(guān)執(zhí)法難度加大。使用負(fù)責(zé)人概念以涵蓋之，那么海關(guān)只需要與其中一個主體聯(lián)系，完成執(zhí)法行為即可，而無須特地找尋相對應(yīng)的法律關(guān)系主體，從而大大減輕了海關(guān)的執(zhí)法成本，這與文章開頭提到的“船舶擬人化”規(guī)則有一定的共通之處。

二是海關(guān)本身執(zhí)法行為對主體的要求不高，也影響了海關(guān)在制定規(guī)則時的主體概念選擇。例如海關(guān)對進(jìn)出境運(yùn)輸工具進(jìn)行檢查，其主要目的是為了確保運(yùn)輸工具不存在危害社會安全的隱患，具體由誰來配合、整改，并非關(guān)鍵性問題。

但是不同的法律追求的目標(biāo)是不一致的，僅僅根據(jù)行政主體一致性原則來配置和引入相關(guān)概念其實(shí)是有一定問題的。如果是監(jiān)管類、執(zhí)行類法律文件，其以行政主體為核心構(gòu)建規(guī)則、使用概念，一定程度上能夠被理解。而如果只是指引、規(guī)范性質(zhì)或者服務(wù)屬性較強(qiáng)的法律文件，以行政主體為核心引入概念的合理性就有待商榷。因此，就船舶噸稅法而言，判斷負(fù)責(zé)人概念是否合適的關(guān)鍵，正是船舶噸稅法的性質(zhì)。

（二）船舶噸稅法的語境：從海關(guān)法到稅法

在海關(guān)法語境下，基于海關(guān)主體一致性和路徑依賴?yán)碚?，船舶?fù)責(zé)人概念似乎并不會影響海關(guān)對船舶噸稅的征管。但現(xiàn)實(shí)問題在于，船舶噸稅法納入海關(guān)法語境是否合適？如果這一前提性要件是錯位的，那么后續(xù)的邏輯和結(jié)果顯然也會存在問題。本文認(rèn)為，船舶噸稅法不應(yīng)當(dāng)納入海關(guān)法語境，而只能納入稅法語境。

首先，從船舶噸稅的性質(zhì)看，我國實(shí)踐將其認(rèn)定為一種行為稅，認(rèn)為是針對船舶使用海上航標(biāo)等助航設(shè)施的行為設(shè)置的稅種②肖捷：《關(guān)于<中華人民共和國船舶噸稅法（草案）>的說明——2017年10月31日在第十二屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第三十次會議上》。。但其實(shí)，船舶噸稅背后所彰顯的還有對本國海域主權(quán)的一種宣示，是為了保護(hù)本國籍船舶的公平貿(mào)易競爭，也即船舶噸稅具有類似關(guān)稅屬性。關(guān)稅+行為稅的定性，表明船舶噸稅的重點(diǎn)征稅對象應(yīng)當(dāng)是外籍船舶。如果置身于此種邏輯之中，那么采取國際通行的納稅人認(rèn)定方式和概念應(yīng)是最合適的。換言之，以民商事法律關(guān)系主體為基礎(chǔ)建立的納稅人概念內(nèi)涵，才更符合船舶噸稅法的屬性要求，而這正是海關(guān)法語境下“船舶負(fù)責(zé)人”概念所無法展現(xiàn)的。

其次，從船舶噸稅主體上來說，海關(guān)也只是船舶噸稅的征收主體，無法涵蓋從征收至使用的所有可能涉及的行政主體。雖然過往很長一段時間內(nèi)是由海關(guān)負(fù)責(zé)船舶噸稅，但是自1986年起，船舶噸稅劃歸交通部主管，海關(guān)只是負(fù)責(zé)征收。而隨著國庫制度改革和全口徑預(yù)算管理的發(fā)展，船舶噸稅更是已經(jīng)納入預(yù)算法范圍內(nèi)，其中牽涉到的行政主體更加多樣。以此次船舶噸稅立法而言，征求意見稿是由財政部和海關(guān)總署共同起草的，明顯有別于其他海關(guān)類法律的起草由海關(guān)總署負(fù)責(zé)的情形，如《國境衛(wèi)生檢疫法》的征求意見稿①參見海關(guān)總署：關(guān)于《中華人民共和國國境衛(wèi)生檢疫法（修訂草案征求意見稿）》公開征求意見的通知。。在這種行政主體多元背景下，船舶噸稅法繼續(xù)納入海關(guān)法語境，可能會影響法律的實(shí)施效果。

再次，從稅收體系的協(xié)調(diào)上來看，不同稅種之間并非是孑然獨(dú)立的，某個稅種的納稅人概念內(nèi)涵不明確，會影響其他稅種結(jié)果。例如所得稅的成本扣除，因?yàn)榇皣嵍惣{稅人的不明確，可能導(dǎo)致該項(xiàng)稅收成本在幾個不同的主體之間選擇性變動，以減少最終的應(yīng)納稅所得。這會對整個稅制體系產(chǎn)生影響，不利于稅法的適用。

最后，從船舶噸稅的國際改革趨勢來看，現(xiàn)代型船舶噸稅已經(jīng)越來越受到關(guān)注，并為相關(guān)國家所引入?，F(xiàn)代型船舶噸稅由于集合了現(xiàn)行所得稅、財產(chǎn)稅、行為稅等多種稅收特征，納稅人定義將成為該稅種的關(guān)鍵要素。將船舶噸稅法從海關(guān)法轉(zhuǎn)向稅法，能夠?yàn)槲覈鴮硪氍F(xiàn)代型船舶噸稅奠定關(guān)鍵的制度基礎(chǔ)。這也符合現(xiàn)代稅制的理念要求——強(qiáng)調(diào)自主納稅，而非征管繳稅。

由此可見，將船舶噸稅法從海關(guān)法語境轉(zhuǎn)向稅法語境，既符合現(xiàn)實(shí)需求，也契合未來改革方向。

三是中小河流洪水頻發(fā)，山洪災(zāi)害嚴(yán)重。全年因局部強(qiáng)降雨引發(fā)中小河流洪水和山洪、滑坡、泥石流等災(zāi)害造成的人員死亡占洪澇死亡總?cè)藬?shù)七成。7月份四川都江堰100年一遇強(qiáng)降雨引發(fā)特大型高位山體滑坡。8月中旬遼寧暴雨導(dǎo)致渾河上游發(fā)生超歷史紀(jì)錄特大洪水。

四、稅法語境下船舶“負(fù)責(zé)人”語義審視

在稅法語境下船舶噸稅法“負(fù)責(zé)人”概念是否合適，或者說應(yīng)當(dāng)如何認(rèn)定其具體內(nèi)涵，需要從兩方面加以審視：是否符合稅法基本理論；是否符合稅制設(shè)計規(guī)律。

（一）稅收法定主義與“負(fù)責(zé)人”概念

稅收法定主義是稅法基本原則之一。稅收法定主義從實(shí)體要件來講，包括了課稅要件法定主義、課稅要件明確主義。其中，課稅要素法定是指由立法機(jī)關(guān)在法律中對稅收要素加以規(guī)定。這一原則在2015年《立法法》修訂時已經(jīng)有所體現(xiàn)②《中華人民共和國立法法》第八條規(guī)定“稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度”只能制定法律。，這是稅收法定主義初衷的必然要求。就此點(diǎn)而言，《船舶噸稅法》已由立法機(jī)關(guān)制定法律，“負(fù)責(zé)人”在形式上并不違反該子原則。而稅收要素明確是指稅收要素應(yīng)當(dāng)易于理解并且不會產(chǎn)生歧義。因?yàn)槎惙嫦驈V大的納稅人，稅法規(guī)范應(yīng)當(dāng)為納稅人所理解，從而安排自己的活動，預(yù)測行為的稅收后果，這是稅法之于納稅人權(quán)利保護(hù)的根本。如果稅收要素不明確，在執(zhí)法過程中可能會變相賦予執(zhí)行機(jī)關(guān)立法權(quán)，稅收要素法定也會落空。但是，這一原則在適用時并不是“是與非”的問題，而是明確程度的問題。因?yàn)榉烧Z言存在模糊性，從立法階段開始，法律語言的模糊性就是難以消除的現(xiàn)象，模糊性貫穿于法律活動的整個過程。因此，稅收要素明確原則的落實(shí)，是在立法技術(shù)允許情況下盡可能明確的過程。從這一層面來看，負(fù)責(zé)人概念并不能滿足“目前最明確”這一衡量標(biāo)準(zhǔn)。如前所述，負(fù)責(zé)人在內(nèi)涵理解上并不統(tǒng)一，對船舶從業(yè)人員來說，這一概念存在不確定性，其無法預(yù)測自己是否會被列入納稅人，或者與其他相關(guān)主體之間無法就誰是納稅人達(dá)成統(tǒng)一意見。這對于稅法遵從、稅收執(zhí)法以及爭議解決都相當(dāng)不利。

因此，在稅法語境下，只是簡單使用“負(fù)責(zé)人”并不滿足稅收法定主義。需要對該概念進(jìn)一步明確或者予以替換。本文以為，從立法成本以及法的安定性而言，解釋是目前更加合理的方式。而解釋的方式，需要警惕的是利用解釋進(jìn)行變相立法。為此，必須了解稅法語境下，納稅人概念與內(nèi)涵的通用規(guī)范邏輯，對解釋加以約束。

（二）納稅人的界定模式：其他稅種的經(jīng)驗(yàn)

稅法上的納稅人不是任意而為的選擇，不同稅種納稅人的確定邏輯多少是相通的，這為明確船舶噸稅納稅人內(nèi)涵提供了參考經(jīng)驗(yàn)。為此，本文梳理了我國其他17個稅種法律文件中的納稅人規(guī)定，通過提取公因式的方式，提煉出如下兩點(diǎn)經(jīng)驗(yàn)：

第一，在表述形式上，存在兩種模式。一種是概況式，采用“納稅客體+單位和個人”①煙葉稅法和環(huán)境保護(hù)稅法較為特殊，未規(guī)定個人。的方式。有12個稅種采用了此種方式。其重點(diǎn)在于“單位和個人”之前的“客體限定詞”。這樣的規(guī)定方式可以避免列舉的疏漏，但也有其弊端，如需要在其他條款中對納稅人作以更詳細(xì)規(guī)定甚至出臺解釋。與此相對的另一種方式則是列舉，這一方式并不多見，只在車船稅、關(guān)稅和房產(chǎn)稅法中有所體現(xiàn)。列舉的方式可以更加清晰地標(biāo)示納稅人，但有可能出現(xiàn)掛一漏萬的情形。從涵蓋角度來看，概括形式更不容易出現(xiàn)漏洞；而從適用性上看，列舉方式更易被理解和適用。

第二，在實(shí)質(zhì)要求上，則與民商事法律關(guān)系緊密聯(lián)系。稅法歸根結(jié)底是分配法，是將新創(chuàng)造的社會財富在國家與國民之間進(jìn)行合理分配。分配的基礎(chǔ)是私法領(lǐng)域的民商事交易活動產(chǎn)生的利益。也就是說納稅客體主要是私法上的行為，或者依私法上的行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果。因而，在目標(biāo)納稅人的確定上其實(shí)遵循著這樣一種歸屬原則：即以民商事行為的主體或者取得行為所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)后果的主體為納稅主體。

因此，在我國稅法上，確定納稅人需要從實(shí)質(zhì)和形式兩方面進(jìn)行：在實(shí)質(zhì)要件上，一般系以可以體現(xiàn)經(jīng)濟(jì)上給付能力或在技術(shù)上可以被把握經(jīng)濟(jì)給付能力者，作為稅捐主體。而在形式要件上，則存在兩種不同的選擇。那么確定船舶噸稅納稅人的具體內(nèi)涵，也應(yīng)當(dāng)從上述兩方面入手。

（三）船舶噸稅法“負(fù)責(zé)人”概念的語義厘清

確定納稅人首先應(yīng)當(dāng)從實(shí)質(zhì)要件入手，明確法律關(guān)系及其主體；在此基礎(chǔ)上通過可稅性理論對相關(guān)主體進(jìn)行篩選，確定某稅種的納稅人。船舶進(jìn)境的主要情形包括運(yùn)輸、船舶買賣和特殊情形進(jìn)境。其中后兩種情形被給予了免稅優(yōu)惠，納稅主體并不影響其享受優(yōu)惠。因此船舶噸稅法需要重點(diǎn)考察的行為是船舶運(yùn)輸行為。在船舶運(yùn)輸中，從物權(quán)法來看，主要有所有權(quán)人經(jīng)營的船舶和承租人經(jīng)營的船舶兩種形式。

在船舶所有人經(jīng)營的船舶中，船舶運(yùn)輸產(chǎn)生的利益由船舶所有人享有，那么相應(yīng)的稅收包括船舶噸稅由所有人繳納顯然具有正當(dāng)性。不過，需要特別考慮的是國有體制下的船舶企業(yè)，因?yàn)榇八袡?quán)屬于國有，企業(yè)所擁有的只是經(jīng)營權(quán)。在此種情形下，以船舶經(jīng)營人代替船舶所有人更符合理論和實(shí)踐要求。

在承租人經(jīng)營的船舶中，承租人與船舶所有人（經(jīng)營人）之間的法律關(guān)系和利益關(guān)系需要考察。承租人與船舶所有人之間成立租賃合同關(guān)系。在實(shí)踐中，船舶租賃存在多種不同形式的租賃，如程租、期租、光租等，不同租賃方式中的各方主體權(quán)利義務(wù)也不相同。但這并不影響船舶噸稅納稅人的確定，因?yàn)闊o論哪種形式下，承租人均享有利益，符合可稅性理論。至于承租人和所有人（經(jīng)營人）之間如何分配該項(xiàng)稅收支出，船舶噸稅法可以不介入調(diào)整，而由其自由協(xié)商。

除此之外，還有兩類特殊主體也需要加以考慮：船舶代理人和船長。因?yàn)樵谠泻ｊP(guān)法語境下，這兩類主體都曾經(jīng)是或者現(xiàn)在依然是納稅人。船舶代理人接受的是承運(yùn)人的委托，與承運(yùn)人成立委托代理關(guān)系，根據(jù)代理責(zé)任歸屬，船舶代理人在代理范圍內(nèi)并不承擔(dān)責(zé)任，也不直接享受船舶運(yùn)輸產(chǎn)生的利益。因此，將其納入納稅人范圍內(nèi)并不合適。其至多只能受納稅人委托代其繳納稅款，而不能成為納稅人。船長的地位更為復(fù)雜，目前學(xué)界的觀點(diǎn)也不一，有認(rèn)為成立雇傭關(guān)系，有認(rèn)為成立雇傭、委托、代理多重關(guān)系，也有認(rèn)為成立代理關(guān)系的。而且船長還基于法律授權(quán)，在船舶運(yùn)輸中具有除營運(yùn)事務(wù)外的其他事務(wù)的獨(dú)立處理權(quán)力。本文認(rèn)為船長與船舶承運(yùn)人之間并非只是雇傭關(guān)系，而更類似于企業(yè)中的高管地位，具有一定的代理或代表權(quán)限。但從實(shí)質(zhì)要件來講，船長并不符合納稅人要求。

不過，考慮到船舶噸稅的涉外性，船舶的所有人、經(jīng)營人或者承租人可能并不在國內(nèi)，執(zhí)法機(jī)關(guān)無法行使其征管及可能的處罰權(quán)力。此時，船長及其船員就成為現(xiàn)實(shí)中完成船舶噸稅征繳工作可能的“最后一根稻草”。因而，雖然船長不符合納稅人理論要求，但是從國庫主義和稽征經(jīng)濟(jì)來說，賦予船長在船舶噸稅法上的法定地位亦有必要。根據(jù)現(xiàn)行稅收征管體制，代繳義務(wù)人或許是較為恰當(dāng)?shù)脑u價，稅法上設(shè)定代繳義務(wù)人的根本目的就是為了確保稅款能夠及時征收，也符合稽征經(jīng)濟(jì)原則的要求。不過在機(jī)理上，船長行使的代繳義務(wù)與現(xiàn)行稅法中較為普遍的扣繳義務(wù)人有所區(qū)別。后者發(fā)生在主體間支付環(huán)節(jié)，以存在交易款項(xiàng)來往為前提，而船長所行使的此種代繳，只是單純因?yàn)榧{稅人未主動申報繳納稅款，而基于其與納稅人之間的特殊關(guān)系不得不為之的行為。因此，要求船長履行代繳義務(wù)，其前提是納稅人或者其委托的代理人未及時申報繳納船舶噸稅。

上述分析結(jié)果也表明對于船舶噸稅而言，采取列舉式的表達(dá)形式更為合適。其一，如前所論之船舶運(yùn)輸關(guān)系主體在其他法律中已經(jīng)有所規(guī)定，從法律關(guān)系主體的角度來列舉船舶噸稅納稅人其實(shí)并不存在障礙；其二，船舶噸稅本身較為簡單，其征稅范圍和對象十分清晰，采用列舉法規(guī)定納稅人不會對稅法適用產(chǎn)生影響；其三，船舶噸稅雖是國內(nèi)稅，但有相當(dāng)一部分的納稅人是境外單位或個人，采用民商事法律主體規(guī)定納稅人更易理解和被遵從。

綜上所言，船舶噸稅法的應(yīng)稅船舶“負(fù)責(zé)人”可以解釋為：自中華人民共和國境外港口進(jìn)入境內(nèi)港口的船舶的所有人、經(jīng)營人、承租人。在上述主體未按時申報繳納船舶噸稅時，船長或者代理船長職務(wù)的船員應(yīng)當(dāng)代為申報繳納船舶噸稅。