王國平

摘? 要：《中共中央國務(wù)院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》作出“實施一對夫妻可以生育三個子女政策”的重要戰(zhàn)略部署，個人所得稅通過費用扣除等方式成為鼓勵生育的政策內(nèi)容之一。本文基于我國國情，分析了個稅專項附加扣除有關(guān)方面的問題及可以完善的空間，提出我國可行的優(yōu)化方案，就進一步改進完善專項附加扣除方面提出了相關(guān)政策建議。

關(guān)鍵詞：個人所得稅? 專項附加扣除

一、引言

人口是社會發(fā)展的主體，也是影響經(jīng)濟可持續(xù)發(fā)展的關(guān)鍵變量。近10年來，我國人口增速持續(xù)呈現(xiàn)低增長態(tài)勢，2010-2020年的人口平均增長率為0.53%，比2000-2010年的人口平均增長率下降了0.04個百分點。我國出生人口連續(xù)3年滑落，根據(jù)《中國統(tǒng)計年鑒》（2021年）的數(shù)據(jù)，2017年我國人口出生率為12.64‰， 2018年為10.86‰，2019年僅為10.41‰;2020年全年出生人口1200萬，人口出生率降至8.52‰，創(chuàng)下20世紀以來的最低值，出生率為1952年該數(shù)據(jù)存在以來的最低。

國家人口再生產(chǎn)和社會發(fā)展能否持續(xù)獲得動力輸入則是由生育水平?jīng)Q定的。根據(jù)第七次全國人口普查公報顯示，2020年我國生育率僅為1.30，遠低于維持人口總量不變的世代更替水平2.10。從人口發(fā)展變化趨勢看，今后的人口增速將繼續(xù)放緩，低生育將成為我國面臨的現(xiàn)實問題。未來一段時期，我國可能持續(xù)面臨人口長期均衡發(fā)展的壓力。為改善人口形勢，國家對我國的人口政策作出重大調(diào)整。2021年5月通過的《中共中央國務(wù)院關(guān)于優(yōu)化生育政策促進人口長期均衡發(fā)展的決定》（以下簡稱《決定》），作出“實施一對夫妻可以生育三個子女政策”的重要戰(zhàn)略部署，積極應(yīng)對人口老齡化，通過解決老齡化問題帶動生育，以生育政策減緩老齡化問題，促進人口長期均衡發(fā)展。據(jù)有關(guān)調(diào)查結(jié)果顯示，很大程度上制約育齡夫妻生育意愿的是包括家庭收入、育兒成本等在內(nèi)的經(jīng)濟因素。因此，除了出臺放寬生育限制的政策外，我國還應(yīng)實施相應(yīng)的配套措施，以降低家庭生育成本，進而鼓勵民眾生育。

稅收是市場經(jīng)濟環(huán)境下國家對經(jīng)濟進行調(diào)控的最重要的杠桿之一。個人所得稅由于其直接稅的特點以及在調(diào)節(jié)收入分配上的獨特優(yōu)勢，可以通過費用扣除等方式提高家庭可支配收入和降低生育成本，因此應(yīng)成為鼓勵生育的政策內(nèi)容之一。

2019年，在修訂后正式實施的個人所得稅法中，首次設(shè)立了專項附加扣除項目制度。規(guī)定居民個人在計算綜合所得時，允許在子女教育、住房貸款利息、住房租金等六個方面進行專項附加扣除。這項政策與個人的生活密切相關(guān)，直接關(guān)系到個人的稅負，同時也對整個經(jīng)濟社會的發(fā)展有著巨大的影響。專項附加扣除能夠直接或間接地降低工薪階層的育兒成本，減輕育兒負擔(dān)，整體上減輕家庭的經(jīng)濟壓力，以此一定程度上起到鼓勵育齡夫妻積極生育的作用。實踐中，由于現(xiàn)行的個人所得稅、子女教育、住房貸款利息、住房租金專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)不能完全適應(yīng)我國經(jīng)濟發(fā)展不平衡、存在較大差異的現(xiàn)狀，個稅專項附加扣除制度未能從根本上起到減輕家庭經(jīng)濟負擔(dān)的作用，未能真正有效發(fā)揮促進生育政策貫徹與落實的效用。在綜合所得范圍、專項附加扣除等方面，仍存在一些尚待解決的問題，還有改進和完善的空間。

二、存在的問題

（一）子女教育專項附加扣除方面

1.抵扣范圍覆蓋面較窄

按照教育階段劃分，子女教育可分為早期教育、學(xué)前教育、義務(wù)教育、高中教育和高等教育五個階段?！秱€人所得稅專項附加扣除暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）規(guī)定，子女教育專項附加扣除范圍包括納稅人的子女處于年滿3歲至小學(xué)入學(xué)前的學(xué)前教育階段及其以上的教育階段，按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除，此范圍涵蓋3歲以上各階段子女教育費用支出，不包括未滿3歲子女的教育支出。實際情況是我國許多家庭中的0-3歲階段的嬰幼兒教育支出是巨大的。隨著社會對優(yōu)質(zhì)人才的需求以及國民早教意識的不斷增強，國民在教育上的投資占比逐年提高，進而也推動著早教行業(yè)的發(fā)展。中國早教行業(yè)的市場規(guī)模逐年擴大，2020年達3038億元，同比增長13.6%，預(yù)計2021年將達到3276億元，伴隨著新一代父母對子女教育重視程度的提升，早教市場規(guī)模將大幅度上升。0-3歲子女的教育支出不包括在子女教育專項附加扣除中，稅收的公平公正原則沒有得到充分地體現(xiàn)。

隨著經(jīng)濟發(fā)展和國民素質(zhì)提升，教育越來越受到重視，不僅家庭教育支出逐步增加，家庭教育支出的種類亦紛繁復(fù)雜。僅從早教看，據(jù)iiMedia Research（艾媒咨詢）數(shù)據(jù)顯示，近半數(shù)早教內(nèi)容集中于對兒童興趣方面的培養(yǎng)，主要包括音樂、書法與藝術(shù)等，因此，僅依靠子女教育專項附加扣除難以切實降低生育成本。

2.扣除項目較為單一

根據(jù)Leibenstein（1956）的生育孩子的成本—效益理論，直接生育成本主要包括生育子女過程中的教育、醫(yī)療、保育等方面的付出?，F(xiàn)在，生育孩子的成本體現(xiàn)在生活支出、醫(yī)療、教育等多個方面。為有效降低家庭生育成本，需設(shè)計多樣化的個稅費用扣除項目。而我國目前的個稅專項附加扣除制度中關(guān)于子女教育方面的扣除只是包括教育支出單項，未能通過子女教育專項附加扣除政策減輕家庭的經(jīng)濟負擔(dān)。

3.扣除標(biāo)準(zhǔn)不盡合理

不僅扣除標(biāo)準(zhǔn)較低，而且支出的差異性沒有得到體現(xiàn)，缺少對不同教育階段支出差異和不同地區(qū)支出差異等因素的考量，扣除標(biāo)準(zhǔn)沒有體現(xiàn)相應(yīng)的差異化。

《暫行辦法》規(guī)定，各階段子女教育支出適用全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，按照每個子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。然而家庭為不同階段子女支付的教育費用存在較大差異，在子女成長過程中，子女年齡、教育階段的不同會造成明顯的支出差異，以子女教育專項附加扣除為例，不同教育程度所需要的教育成本相距甚遠，據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，僅就不同教育階段學(xué)雜費而言，相比義務(wù)教育，包括學(xué)前教育在內(nèi)的其它階段的教育支出明顯更高。2017年《中國家庭教育消費白皮書》指出學(xué)前教育約占家庭總收入的26%，其中校內(nèi)教育支出僅占32%，高中階段家庭教育支出約占家庭總收入的21%，其中校內(nèi)教育支出約占家庭教育支出的 26%。對家庭而言，不同教育階段的子女教育支出意味著不同的生活負擔(dān)。僅按子女?dāng)?shù)量定額扣除教育支出，“一刀切”的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)顯然缺乏適用性，顯然無法充分遵循專項附加扣除公平合理、利于民生的原則，各階段采用統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)有失稅收公平，彌補子女教育等支付的成本費用的效果欠佳。

另外，我國不同地區(qū)的生產(chǎn)要素集中度、經(jīng)濟發(fā)達程度各不相同，從而導(dǎo)致各地區(qū)的家庭收入和消費都呈現(xiàn)出較大差異。經(jīng)濟發(fā)展的不平衡性以及地區(qū)差異，導(dǎo)致子女教育支出在東中西部地區(qū)、城鎮(zhèn)與鄉(xiāng)村、一二線城市與三四線城市之間差異很大。據(jù)有關(guān)數(shù)據(jù)顯示，家庭教育支出已經(jīng)成為家庭支出的重要組成部分，且家庭教育支出水平存在較大的城鄉(xiāng)和地區(qū)差異。子女教育專項附加扣除抵扣金額全國統(tǒng)一，未考慮地區(qū)差異，沒有體現(xiàn)區(qū)別對待，有失公平。

4.未考慮家庭結(jié)構(gòu)因素

從家庭結(jié)構(gòu)來看，對一個家庭而言，子女?dāng)?shù)量的增加并不是家庭生育成本的單純疊加，比如在居住需求帶來的住房成本方面、父母照顧二孩三孩時所付出的機會成本方面等，而是要付出倍數(shù)以上的成本。在設(shè)定扣除標(biāo)準(zhǔn)時如果不考慮子女的數(shù)量的因素，將會造成事實上的稅負不公平，不利于減輕多子女家庭的稅收負擔(dān)。

（二）住房貸款利息、住房租金專項附加扣除方面

住房貸款利息及住房租金專項附加扣除未充分體現(xiàn)區(qū)域差異。我國地域遼闊，在收入水平、消費能力等方面各地區(qū)存在較大差異。特別是近年來隨著房地產(chǎn)市場的發(fā)展，房價差距進一步拉大。根據(jù)《中國金融穩(wěn)定報告 2019》，2018 年年底居民消費負債中的 68% 來自房產(chǎn)，住房支出成為普通家庭最大規(guī)模消費支出。為了實現(xiàn)精準(zhǔn)降稅，與住房貸款利息有關(guān)的專項附加扣除應(yīng)體現(xiàn)地區(qū)差異。然而現(xiàn)行住房貸款利息扣除實行的是每月1000元的全國統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，未體現(xiàn)地區(qū)差異。

住房租金方面，按照行政級別、城市規(guī)模，將住房租金每月扣除額分為800元、1100元和1500元三個級別，未充分考慮地區(qū)差異，這樣劃分不盡合理。比如北京、上海等直轄市與其他省會城市都屬于1500元的租金扣除級別。事實上，在這些城市中，同樣條件的住房，租金差異卻較大，致使個人所得稅改革的減稅降負效果因地區(qū)不同而存在地區(qū)差異。

（三）專項附加扣除缺乏動態(tài)調(diào)整機制

在費用扣除制度上，未與物價變化相聯(lián)系，未在指數(shù)化的基礎(chǔ)上進行及時調(diào)節(jié)。隨著收入水平日益增長，物價與大眾生活支出也因此得到持續(xù)增長，相關(guān)扣除標(biāo)準(zhǔn)不能及時調(diào)節(jié)，使得費用扣除標(biāo)準(zhǔn)的控制明顯滯后于物價變化，且控制方式落后，缺乏合理性與有效性。

三、政策建議

（一）完善子女教育專項附加扣除項目

1.擴大費用扣除范圍

目前我國家庭養(yǎng)育子女的壓力最大來自于幼兒園前的階段。由于種種原因，無論是父母一方辭職或聘請育兒嫂照顧嬰幼兒，都將直接造成家庭收入的減少或支出的增加，從而給家庭帶來更大的經(jīng)濟負擔(dān)。與此同時，隨著早教的盛行，越來越多的家長更加重視對子女的早期教育，造成這一階段子女教育支出數(shù)量較大。因此建議將3歲以下子女的相關(guān)早教費用納入到專項附加扣除范圍，使有關(guān)家庭能夠享受到這項扣除的政策優(yōu)惠。

個稅費用扣除項目多樣化。教育支出僅僅是生育成本的一部分，在生育子女的過程中，生育成本存在于生活的各個方面，因此個稅費用扣除項目需要精細設(shè)計，設(shè)計涉及生育子女各方面的種類多樣的覆蓋面廣的扣除項目，以充分體現(xiàn)多樣化。建議將3歲以下嬰幼兒的相關(guān)生計費用納入個稅子女基本費用專項附加扣除體系，擴大生計費用扣除人群范圍，從而實現(xiàn)子女基本費用專項附加扣除制度的全階段覆蓋。

2.合理設(shè)置差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)

（1）適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)

隨著人們對教育的重視程度的不斷加深，用于子女教育方面的支出也在不斷增加。根據(jù)我國國情，設(shè)定適當(dāng)?shù)淖优逃龑ｍ椄郊涌鄢龢?biāo)準(zhǔn)，可在目前每個子女每月1000元定額扣除標(biāo)準(zhǔn)下，適當(dāng)調(diào)整扣除標(biāo)準(zhǔn)，以有效減輕家庭經(jīng)濟負擔(dān)。

（2）細化扣除標(biāo)準(zhǔn)

為了充分體現(xiàn)不同教育階段、不同地區(qū)子女教育支出的區(qū)別，應(yīng)按照教育階段不同、地區(qū)不同，對子女教育專項附加扣除標(biāo)準(zhǔn)進行細化，實行多樣化和差異化的費用扣除標(biāo)準(zhǔn)。

不同階段子女教育支出制定差異化扣除標(biāo)準(zhǔn)。隨著子女年齡、教育階段等因素的不同，家庭用于子女教育的支出也不同。因此，應(yīng)充分考慮年齡、教育階段等因素，根據(jù)教育階段不同對費用扣除標(biāo)準(zhǔn)進行差異化區(qū)分，對不同教育階段設(shè)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)。

按地區(qū)不同區(qū)別設(shè)置子女教育支出扣除限額。根據(jù)我國實際，同等收入的家庭由于所處地區(qū)不同，花費在子女教育方面的支出也會不同。因此，建議將城市劃分等級，按等級設(shè)置抵扣限額，不同等級城市適用不同的抵扣稅額。

3.充分考慮子女的數(shù)量差異

將個人所得稅與家庭結(jié)構(gòu)掛鉤體現(xiàn)了量能課征的稅收原則，也可以提高課稅空間與實際稅負的契合度。因此，在個人所得稅費用扣除項目上應(yīng)充分考慮子女?dāng)?shù)量的差異這一因素，以有效降低家庭生育成本，減輕家庭負擔(dān)。

（二）住房貸款利息和住房租金方面

1.住房貸款利息扣除應(yīng)考慮地區(qū)差異

考慮到當(dāng)前我國各地區(qū)之間房價差距較大，導(dǎo)致在不同的地區(qū)住房貸款利息的負擔(dān)也存在較大差異的實際，為利于緩解居民住房壓力和精準(zhǔn)減稅，在房屋貸款利息扣除政策方面，應(yīng)充分考慮地區(qū)差異，可采用三區(qū)扣除標(biāo)準(zhǔn)，根據(jù)區(qū)域差異制定與住房有關(guān)的專項附加扣除。

2.優(yōu)化住房租金支出扣除制度設(shè)計

基于我國個稅專項附加扣除應(yīng)遵循的簡便易行原則，將住房租金支出扣除限額與納稅人的收入水平掛鉤，按照城鎮(zhèn)居民人均可支配收入的一定比例，在綜合考慮該地區(qū)租金水平、房價水平、居住總?cè)丝谝约敖?jīng)濟流量等因素的基礎(chǔ)上，綜合設(shè)定具體扣除限額，并按一定期間對扣除標(biāo)準(zhǔn)進行調(diào)整，減少住房租金支出扣除對縱向公平的不利影響。

（三）建立專項附加扣除彈性機制

伴隨物價增長指數(shù)與消費者價格指數(shù)的變化，對個稅專項附加扣除制度中定額或限額扣除進行調(diào)節(jié)，明確指數(shù)化的扣除標(biāo)準(zhǔn)，從而更好地體現(xiàn)稅法的公平性。

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（作者單位：內(nèi)蒙古自治區(qū)綠色發(fā)展中心）

責(zé)任編輯：張莉莉