□文/陳同海

（德州學院 山東·德州）

［提要］會計制度改革關(guān)系到社會資源分配、功能運轉(zhuǎn)、經(jīng)濟增長等諸多領(lǐng)域，以“建立健全”為改革方向的實踐過程漫長且復雜，自“全面深化改革”指導思想提出以來，會計制度改革一直是政府改革的重點內(nèi)容。其中，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》（下文簡稱：《制度》）出臺之后，對于高校在內(nèi)的各級各類行政事業(yè)單位財務(wù)管理帶來巨大影響，特別是新舊《制度》銜接過程中，行政事業(yè)單位財務(wù)部門業(yè)務(wù)流程問題、管理制度問題、職責分工問題等集中暴露，在面臨這一挑戰(zhàn)時，高校也應以此為契機建構(gòu)科學、規(guī)范、統(tǒng)一的會計體系，逐步實現(xiàn)內(nèi)部財務(wù)管理模式的優(yōu)化。

高校財務(wù)管理不能視為單純的社會性或經(jīng)濟性活動，作為高等教育實施機構(gòu)，高校擔負著人才培養(yǎng)、科學研究、技術(shù)轉(zhuǎn)化等多項責任，但自身并不參與市場經(jīng)濟競爭活動，是典型的“公益性事業(yè)單位”，這也就決定了高校運轉(zhuǎn)所需要的經(jīng)費主要源自于國家財政撥款?；诟咝Ｗ陨矶ㄎ患敖?jīng)費來源的特殊性，加強高校財務(wù)管理成為常研常新的議題。

一、會計制度改革帶來的新變化

以2019年1月1日《制度》正式實施為起始點，我國各級各類行政事業(yè)單位財務(wù)管理進入了一個新階段。《制度》對高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位財務(wù)管理做出了明細規(guī)定，政策解讀層面的新變化主要包括以下六個方面：

（一）進行政府會計核算模式重構(gòu)?！吨贫取诽岢觥柏攧?wù)會計與預算會計適度分離且相互銜接”的主張，以此消解單系統(tǒng)預算會計的缺陷。一方面在“適度分離”維度下，政府預算會計和財務(wù)會計功能之間消除主導方、從屬方特征，有利于更全面、更精確、更透明地反饋政府會計主體職能，確保預算執(zhí)行信息與財務(wù)信息的對稱性，主要表現(xiàn)為“雙基礎(chǔ)”（權(quán)責發(fā)生制、收付實現(xiàn)制），“雙功能”（財務(wù)會計、預算會計），“雙報告”（財務(wù)報告、決算報告）等；另一方面在“相互銜接”維度下，既強調(diào)決算報告與財務(wù)報告之間的匹配補充，又強調(diào)預算會計要素與相關(guān)財務(wù)會計要素（統(tǒng)一會計核算系統(tǒng)前提下）的彼此協(xié)調(diào)，主要表現(xiàn)為“平行記賬”和“勾稽關(guān)系”層面，其中“平行記賬”是針對預算管理的現(xiàn)金收支業(yè)務(wù)而言的，要求財務(wù)會計核算和預算會計核算平行展開，其他業(yè)務(wù)仍保留在財務(wù)會計核算范疇內(nèi)?！肮椿P(guān)系”用來描述預算會計報表和財務(wù)報表之間的關(guān)系，以更清晰地揭示預算會計和財務(wù)會計之間的內(nèi)在關(guān)聯(lián)。

（二）促使各項單位會計制度統(tǒng)一。舊版《制度》中對事業(yè)單位、行政單位采取區(qū)分對待，新《制度》則不再進行區(qū)分，實現(xiàn)了各類行政事業(yè)單位會計制度的內(nèi)容有機整合，覆蓋范圍除《事業(yè)單位會計制度》《行政單位會計制度》外，各級高校、中小學、科研機構(gòu)、醫(yī)院和基層醫(yī)療機構(gòu)等會計制度內(nèi)容均在“被統(tǒng)一”的范圍內(nèi)。主要表現(xiàn)在“科目”“核算”“政策”三方面，其中科目設(shè)置及項目說明等高度統(tǒng)一，核算內(nèi)容上保留通用業(yè)務(wù)及相關(guān)事項，在此基礎(chǔ)上進一步增加了共性業(yè)務(wù)及相關(guān)事項，同樣遵循高度統(tǒng)一原則，而在“會計政策”領(lǐng)域，促進同類型業(yè)務(wù)處理規(guī)定的統(tǒng)一性，盡量做到同業(yè)務(wù)同政策或相近政策。

（三）增強單位主體財務(wù)會計功能。整體上看，《制度》中最大的影響因素源自于“權(quán)責發(fā)生制”的引入，這直接關(guān)系到會計科目設(shè)置與財務(wù)處理的主導權(quán)干預，從而實現(xiàn)了財務(wù)會計功能的強化，主要表現(xiàn)包括“收入、費用要素的增加”“應收款項、應付款項核算內(nèi)容的增加”等?；跈?quán)責發(fā)生制進行會計核算，直接影響著單位權(quán)責發(fā)生制財務(wù)報告的生成，有效減少了人為因素造成的財務(wù)狀況混亂、運行成本不清等問題。

（四）擴充政府資產(chǎn)負債核算內(nèi)容。立足現(xiàn)有會計制度所設(shè)定的政府資產(chǎn)負債范圍，增加了儲備資產(chǎn)、文化文物資產(chǎn)、基礎(chǔ)設(shè)施資產(chǎn)、研發(fā)支出科目等。同時，《制度》通過引入國外先進會計準則內(nèi)涵、統(tǒng)籌國內(nèi)單位會計核算需求，進一步細化了凈資產(chǎn)構(gòu)成，即在減去債務(wù)之后的凈資產(chǎn)基礎(chǔ)上，進一步劃分成“專用基金”和“累計盈余”兩部分，直觀上分析，政府資產(chǎn)負債內(nèi)容的擴充能夠更全面、更規(guī)范地展示“家底”，倒逼政府各項經(jīng)濟業(yè)務(wù)、事項的會計處理規(guī)范化，從而為國民經(jīng)濟發(fā)展提供科學決策。

（五）優(yōu)化預算會計功能及結(jié)構(gòu)。按照《預算法（2014修訂）》的相關(guān)要求，《制度》就預算會計內(nèi)容進行了系統(tǒng)調(diào)整和全面優(yōu)化，基于“3+5要素”模式，一方面明確了預算收入、預算支出、預算結(jié)余三項內(nèi)容，有效規(guī)避了虛列預算的現(xiàn)象；另一方面依據(jù)資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入、費用5個財務(wù)會計要素，優(yōu)化了預算會計報表體系與結(jié)構(gòu)，這對于提升特定單位主體的財務(wù)信息透明性具有重要促進作用。

（六）整合并簡化基建會計核算。包括高校在內(nèi)的各類各級行政事業(yè)單位中，基本建設(shè)是投資額度較大的一塊，根據(jù)舊版《制度》要求，單位主體需要在現(xiàn)行基建會計核算規(guī)定的基礎(chǔ)上，另行展開單獨建賬、獨立核算，同時基建會計核算過程中產(chǎn)生的報告、報表、關(guān)鍵數(shù)據(jù)等需要納入到單位大賬范疇。但這一操作環(huán)節(jié)過多，容易出現(xiàn)統(tǒng)計誤差及關(guān)鍵信息不對稱的問題，新版《制度》改革意見中取消了對“單獨建賬、獨立核算”的要求，并結(jié)合《基本建設(shè)財務(wù)規(guī)則》《國有建設(shè)單位會計制度》等相關(guān)要求，對基建會計核算要素進行了全面整合，如此一來特定單位基本建設(shè)所涉及的投資可以按照《制度》中科目、報表進行統(tǒng)一會計核算，這就極大地簡化了基礎(chǔ)會計核算流程，以此突出核算信息的完整性。

二、會計制度改革對高校財務(wù)管理的影響

結(jié)合“一、會計制度改革帶來的新變化”中的內(nèi)容歸納，會計制度改革對于高校財務(wù)管理的影響是全方位的，從會計核算模式到會計制度統(tǒng)一，再具體到會計功能、結(jié)構(gòu)、科目、報表等細節(jié)部分，既有舊版《制度》內(nèi)容的刪減、整合，也有為適應新時期市場經(jīng)濟變革而新增的要素、事項，本文以下篩選影響程度較深、范圍較廣的部分展開論述，以期見微知著、拋磚引玉。

（一）預決算方面的影響分析。結(jié)合“一”中（一）（二）和（四）的論述，高校財務(wù)部門在預決算方面的難度將大幅度提升，具體主要表現(xiàn)在三個方面：第一，《制度》框架下的“預決算”受重視程度明顯提高，“雙基礎(chǔ)”“雙功能”“雙報告”的要求下，高校需要支付更大的人力成本、時間成本、技術(shù)成本等去符合政府會計制度范式。第二，高校財務(wù)管理對象明顯增加。高校的非財政撥款收入來源較少，在改革之前，財務(wù)管理重點關(guān)注的是收入、支出兩大塊，在總量及渠道上是相對固定的，這就導致高校對一些流動性較差的資產(chǎn)缺乏關(guān)注（如負債、固定資產(chǎn)等）?！吨贫取窋U充了政府資產(chǎn)負債內(nèi)容，相對應的，高校財務(wù)管理在重視收入、支出的同時，還要將原本忽略的資產(chǎn)納入到預決算范疇，這其中涉及到大量利益主體及歷史遺留問題，難度提高是必然的。第三，預決算執(zhí)行脫節(jié)問題更加明顯。上半年或第一季度進行預算執(zhí)行時，往往因為高校各部門之間溝通不暢、信息堵塞，造成相關(guān)執(zhí)行人員缺乏未雨綢繆的意識，從而造成“前松后緊”的資金窘境，決算執(zhí)行時會出現(xiàn)較大的資金缺口。

（二）財務(wù)核算方面影響分析。會計制度改革對高校財務(wù)核算方面的影響主要體現(xiàn)于兩個方面：一方面《制度》提出的“雙報告”模式下，對于財務(wù)管理人員來說無疑增加工作量，同時也對財務(wù)人員自身素質(zhì)提出了更高要求，需要積極與政府財政部門展開對接，同時掌握新技能、吸收新知識、了解新規(guī)則，需要一定周期才能適應《制度》框架下的財務(wù)管理工作；另一方面結(jié)合“一（三）”的內(nèi)容論述，《制度》提出的“雙基礎(chǔ)”模式下，以“權(quán)責發(fā)生制+收付實現(xiàn)制”取代單一的“收付實現(xiàn)制”，雖然有利于高校財務(wù)管理效果提升，但核算過程中需要兼顧的要素也大幅增加，如權(quán)責發(fā)生制概念內(nèi)涵中的“當期以實現(xiàn)收入”“當期費用界定”等。

（三）信息披露方面影響分析。結(jié)合上文中（五）（六）部分的論述，高校財務(wù)管理在信息披露方面要更透明、更高效，但相關(guān)會計制度改革背景下，高校財務(wù)管理面臨的信息披露挑戰(zhàn)卻更嚴峻。一方面，正如前文所述高校屬于公益性事業(yè)單位，其運轉(zhuǎn)資金主要是國家財政及政府撥款，資金去向主要集中在教育、科研兩大領(lǐng)域，具體支出渠道及方式非常復雜；另一方面，高校視域下的財務(wù)管理職能相對薄弱。無論是新舊《制度》的更替銜接，還是“平行記賬”到“期末轉(zhuǎn)結(jié)”的變化，相比改革前的信息披露要求都存在程序復雜、操作難度高等問題，高校自身的財務(wù)管理機制尚不足以完全應對。

三、應對策略

毋庸置疑的是，會計制度改革對于我國行政事業(yè)單位（包含但不限于高校）都有著深遠影響，從單位主體內(nèi)部視角切入，主動與《制度》對接是明智的選擇，這意味著高校財務(wù)管理要盡快修復漏洞、彌補缺陷。

（一）立足高校內(nèi)部健全財務(wù)管理績效體系。客觀上說，會計制度改革所產(chǎn)生的影響是“外部倒逼”，高校財務(wù)管理應從內(nèi)部著手，推動財務(wù)管理機制跟上《制度》的改革步伐。按照“循序漸進、科學設(shè)計”的原則，一方面要分清當前高校財務(wù)管理的主要矛盾，平衡人、物、技各方面的差距，確保績效體系不出現(xiàn)《制度》所要求要素的遺漏；另一方面高校財務(wù)管理內(nèi)部的績效體系建設(shè)，尤其在會計核算實踐中，要突出獎罰分明、執(zhí)行到位的特點，這也是《制度》權(quán)責發(fā)生制的基本要求，同時加強預決算各環(huán)節(jié)的信息流動。

（二）結(jié)合《制度》要求提升財務(wù)人員素養(yǎng)。會計制度改革不是純粹的政策、條款、規(guī)范變動，它意味著我國公共部門會計制度所依據(jù)的理論體系發(fā)生了結(jié)構(gòu)性變化，高校財務(wù)管理人員需要重新“充電”，確保自身充分理解、掌握《制度》的各項意涵。據(jù)此，高校要對財務(wù)管理人員提供培訓學習機會，但要注意的是，財務(wù)人員素養(yǎng)提升的初衷與目的都是為了“財務(wù)管理實戰(zhàn)”，所以要規(guī)避“理論解讀”的淺顯模式，既可能邀請專業(yè)從業(yè)人士“傳幫帶”。同時，對于重點的改革項目要強化訓練，如“雙報告”會計核算模式，作為新增要求，需要重新建立操作范式。

（三）加速高校財務(wù)管理信息化建設(shè)步伐。從數(shù)據(jù)來看，我國近年來高校財務(wù)信息披露機制暴露出的弊端越來越明顯，《2017全國行政事業(yè)單位內(nèi)部控制建設(shè)分析報告》指出，采購、收支、資產(chǎn)、預算、合同、建設(shè)項目六大項的信息披露程度平均不足50%。無論是內(nèi)部控制需要，還是適應會計制度改革需要，都應該加大高校財務(wù)管理信息化建設(shè)步伐。以“業(yè)財融合”理念為指導，以高校財務(wù)管理軟件開發(fā)為落腳點，形成“互聯(lián)網(wǎng)+高校財務(wù)管理”的新格局，除了滿足信息披露要求外，還有利于促進新舊制度銜接、提高會計核算效率、規(guī)避預決算脫節(jié)等。