□文/ 吳楠楠

（鄭州財經學院 河南·鄭州）

［提要］ 隨著監(jiān)督機制與信息機制的網絡化、信息化，會計師事務所在上市公司審計時被頻繁爆出審計失敗問題，被證監(jiān)會立案調查，甚至收到行政處罰決定。本文通過證監(jiān)會公開的行政處罰決定的數據分析，探究導致審計失敗的主要原因，并從審計程序、職業(yè)謹慎性以及專業(yè)勝任能力三個方面提出應對舉措。

隨著經濟的快速發(fā)展，社會公眾對上市公司的信息需求也越來越多，關注也日益密切，對上市公司進行財報審計事務所的要求也隨之水漲船高。鑒于自身發(fā)展及社會需求，2016 年12 月15 日中注協(xié)發(fā)布《注冊會計師行業(yè)發(fā)展規(guī)劃（2016-2020 年）》，該規(guī)劃提出了五年內的八項主要任務，從行業(yè)人才的培養(yǎng)到事務所的機構建設，從國際化發(fā)展的提升到“互聯(lián)網+”計劃的實施，從行業(yè)治理到行業(yè)監(jiān)管等，著力推動注冊會計師行業(yè)的信息化、智能化發(fā)展，力求事務所執(zhí)業(yè)質量的提升。審計三方關系中的上市公司其自身質量的提升對于審計業(yè)務而言，也是至關重要的。近年來，上市公司數量及質量都得到了明顯的增長，然而其經營治理存在著不規(guī)范、不合理，質量參差不齊，與經濟現(xiàn)代化建設存在著明顯的差距。2020 年國務院發(fā)布了關于進一步提高上市公司質量的意見（國發(fā)［2020］14 號），該意見指出促進上市公司質量提升的6 個方面17 項舉措，致力于上市公司的制度性建設、規(guī)范化運作、持續(xù)性監(jiān)督、完善性信息披露等，促進上市公司的可持續(xù)性發(fā)展及整體質量的提升。

制度性建設的發(fā)展和完善并未阻止上市公司財務舞弊的腳步，近年來時有上市公司“自爆”或被爆出財務舞弊，而會計師事務所審計后未發(fā)現(xiàn)問題所在出具了不實的審計報告，從而導致投資者、債權人蒙受損失，事務所聲譽及業(yè)務能力遭受質疑，社會公眾對注冊會計師審計失去信任。為此，本文通過證監(jiān)會的行政處罰決定的統(tǒng)計分析，尋求審計失敗的原因，以此制定針對性的對策。

一、審計失敗及數據統(tǒng)計分析

（一）相關概念。目前，理論界針對審計失敗的界定主要劃分為結果失敗論和過程失敗論，前者注重審計結果所帶來的嚴重后果，后者強調審計過程中是否嚴格遵守了審計準則，本文更加贊成過程失敗論，一是有利于區(qū)分經營失敗與審計失??；二是有助于保護勤勉盡職的注冊會計師。本文在綜合其他觀點的基礎上將審計失敗定義為：在被審計單位存在舞弊及虛假財務記錄的前提下，注冊會計師及事務所因違反審計準則，未能采取正確的審計方法、實施恰當的審計程序，致使未能出具正確的審計意見報告。

（二）數據分析。通常，財務報表使用者可通過深交所及上交所的官方網站了解上市公司的財務及審計信息，然而卻很難知曉其中的真實信息以及審計質量。作為我國證券監(jiān)管最高部門的中國證券監(jiān)督管理委員會（簡稱證監(jiān)會）應依法維護證券市場的合法有序運行，因此證監(jiān)會既可以審查上市公司的舞弊行為，又可以監(jiān)督會計師事務所的審計質量，可及時針對財務舞弊及審計舞弊進行披露和制止。故本文采用證監(jiān)會對會計師事務所及注冊會計師的行政處罰決定進行分析和研究，以此保證研究數據的權威性、真實性及可獲得性。在證券期貨監(jiān)督管理信息公開目錄中，按照體裁文種查看的行政處罰決定進行查看，將數據采集時間界定在2010 年1 月1 日至2020 年12 月31 日，通過整理共收集到35 例證監(jiān)會公示的會計師事務所因審計失敗而被行政處罰的案例，涉及到16 家會計師事務所，77 名注冊會計師。下面通過三個維度分別進行分析。

首先，從年度上分析，在這11 年間，2010 年、2011 年、2015 年及2020 年每年審計失敗的數目為1 或0，2012～2014 年度以及 2016～2019 年度每年審計失敗的數量平均為5 例，并且未呈現(xiàn)下降趨勢，再者因審計行為及行政處罰的滯后性，仍有部分案例在審理過程中而未被公開，未來審計失敗上升趨勢的現(xiàn)象將不可避免。

其次，從事務所分布上分析，在這16 家事務所當中，有9 家事務所被多次處罰，約占事務所統(tǒng)計數目的56%。其中，利安達會計師事務所多達6 次，深圳市鵬城會計師事務所有限公司出現(xiàn)4 次，立信會計師事務所出現(xiàn)4 次，瑞華會計師事務所出現(xiàn)3 次，北京興華、大華所、眾華所分別出現(xiàn)2 次，其余事務所各出現(xiàn)了1 次，多次被處罰的案例約占總案例的65.7%，這些多次被處罰的事務所多為國內排名靠前的事務所，且存在著2～3 個連續(xù)年度的現(xiàn)象。

最后，從處罰力度上分析，證監(jiān)會對事務所的行政處罰包含多項舉措，但通過數據統(tǒng)計發(fā)現(xiàn)最為常見的是：責令改正、沒收業(yè)務收入、罰款、沒收違法所得、警告、撤銷證券服務業(yè)務許可等。這些處罰既有針對會計師事務所的，也有針對注冊會計師的。在這35 例行政處罰中，有31 家被沒收業(yè)務所得、2 家被沒收違法所得、2 家被撤銷證券服務業(yè)務許可。事務所共計沒收業(yè)務收入2，441 萬元，罰款6，419 萬元、罰款平均為罰沒收入的1～3 倍左右，被沒收違法所得200 萬元。注冊會計師個人罰款合計568 萬元，人均罰款幅度大致在5～10 萬元，且各年度漲幅不明顯，總體來看，證監(jiān)會更多偏重于對事務所的處罰力度。

二、審計失敗的成因分析——基于眾華所對雅百特審計研究

2019 年05 月24 日，證監(jiān)會發(fā)布了針對雅百特、眾華所及孫勇和顧潔的行政處罰決定書，這是近年來證監(jiān)會發(fā)布的上市公司財務造假、注冊會計師未勤勉盡責調查最全面、最深入的處罰決定書之一，既能指明審計行業(yè)執(zhí)業(yè)質量提高的路徑，又能促進監(jiān)管方向的把握，因而具有較高的分析和研究價值。眾所周知，審計準則是注冊會計師及會計師事務所執(zhí)行審計業(yè)務的依據，是審計工作的技術指導，是審計工作質量的衡量標準，注冊會計師對于審計準則的遵守情況將直接影響審計結果，甚至會直接導致審計失敗。下面通過審計程序、職業(yè)謹慎等因素來分析會計師事務所審計失敗的原因。

（一）與審計程序相關的原因。眾華所在對雅百特2015 年度的財務報表審計的過程中存在多處報表項目審計程序執(zhí)行不到位或未執(zhí)行有效的審計程序。眾華所在木爾坦項目中存在以下幾個問題：一是既未獲取公司中標文件，也無任何的分包合同，在未獲取充分的審計證據及進一步審計程序的前提下便認定項目存在；二是項目使用的建筑材料其報關價值達2，200 多萬元，共計118 個集裝箱，而實際僅有6個運抵巴基斯坦且收貨人為中國建筑，對此眾華所僅收集了施工合同及報關單等材料，未提供貨物提單等證據力較強的審計證據進一步核實材料出口的真實性；三是在項目未竣工結算前便列入了“存貨”會計科目，雖進行了實地考察，但在未確認權屬的情況下便拍照作為存貨權屬證據，顯然是現(xiàn)場核查程序不到位，審計程序失效。由上可以看出，眾華所在存貨、銷售收入、在途物資、應付賬款等多個關鍵報表項目中未能有效執(zhí)行審計程序或審計程序執(zhí)行不到位，致使審計失敗。

（二）與職業(yè)謹慎性相關的原因。2015 年9 月至2016 年3 月，雅百特通過16 家第三方以大批小額的支付方式取得木爾坦工程回款約1億元人民幣，在其提供的付款名單中安美國際又是安哥拉材料的客戶和付款方，香港商寧未在名單中卻回款，香港商寧及香港西本的地址存在異常。此外，木爾坦項目毛利率高達74.16%，遠高于行業(yè)平均水平的39.17%，面對過于復雜的交易形式以及不正常的交易價格，注冊會計師應將其認定為重大非常規(guī)交易，時刻保持謹慎的職業(yè)懷疑態(tài)度，然而眾華所卻未能時刻警惕，“輕信”了上市公司提供的會計資料。在與安美國際的交易中，也未能有效識別高級管理人員的隱含身份，未能保持適當的職業(yè)懷疑，未能識別出財務舞弊風險致使審計失敗。

此外，眾華所在為雅百特提供的財務報告內部控制有效性審核服務時違反了相關業(yè)務準則，在審核的過程中未發(fā)現(xiàn)部分銷售合同編號使用不規(guī)范、不連續(xù)，甚至無編號的情況，更未能指出內部控制存在的缺陷。在執(zhí)行銷售與回款循環(huán)——與記錄應收賬款相關的控制測試程序時，其設計的抽取憑證、檢查發(fā)票的印戳及編號等控制測試程序并不能實現(xiàn)所有記錄的應收賬款均已發(fā)出對應的貨物的測試目標等，這些行為最終導致審計失敗的發(fā)生。

三、應對之策

審計失敗事件大部分產生于注冊會計師職業(yè)謹慎性的缺失以及“偷工減料”的審計程序，同時企業(yè)復雜的經濟業(yè)務活動、財務舞弊的動機與機會也會增加審計的難度，致使審計失敗，監(jiān)管部門監(jiān)督的及時性、嚴肅性、有效性和規(guī)范性也會產生潛移默化的影響。為了能夠避免類似審計失敗案件的發(fā)生，事務所可以從以下方面著手：

（一）完善事務所業(yè)務質量監(jiān)控體系。會計師事務所應始終堅持以質量為導向開展業(yè)務，質量是事務所存在的根基與標桿。審計質量衡量著審計工作結果，也影響著審計監(jiān)督職能的發(fā)揮，而審計質量的高低離不開完善的審計業(yè)務質量控制體系。質量控制體系由全面質量控制及項目質量控制復核兩個部分組成，在全面質量控制階段，應遵守審計準則的要求，具體問題具體分析，不局限于審計證據的數量和形式，注重對于審計工作的再判斷、再分析，避免監(jiān)管標準的單一化、僵硬化。在項目質量控制階段，該階段應避免三級復核制度的形式化，如有未解決的爭端或重大事項，項目負責人不應出具審計報告。

（二）保持應有的職業(yè)謹慎性。職業(yè)謹慎性體現(xiàn)在兩個層次，于會計師事務所而言，職業(yè)謹慎性在事務所的各項業(yè)務中發(fā)揮著基礎性的作用，同時事務所的約束和復核是其制度性和組織性的保證。于注冊會計師而言，是其基本素質、職業(yè)精神以及專業(yè)素養(yǎng)的體現(xiàn)，在審計過程中應堅持以風險為導向，時刻保持應有的關注與謹慎性，始終秉承客觀公正、實事求是的態(tài)度，追求工匠精神。審計業(yè)務承接及保持階段關于客戶誠信的考慮、被審計單位及其環(huán)境以及財務風險的評估，審計業(yè)務的執(zhí)行階段對于金額較大、交易形式復雜、涉及關聯(lián)交易等業(yè)務的追蹤，質量復核階段對于爭議及分歧的處理等，在各階段謹慎職業(yè)懷疑態(tài)度能夠助力注冊會計師敏銳地發(fā)現(xiàn)問題，節(jié)約審計資源、提高審計效率。

（三）提升審計人員業(yè)務素質及能力。審計人員作為審計工作的主體，對于審計結果與審計質量將產生直接影響，故審計團隊的搭建、人員能力的保持與提升是審計工作有序開展的重要保證。當前，審計業(yè)務的數量迅速增加，審計目標、審計職能與審計重點也在不斷地發(fā)生轉變，社會公眾對審計給予較高的期待。為此，探尋審計人員能力及素質的提升路徑，保障審計工作的有效開展是審計深化改革的關鍵問題。參照審計署發(fā)布的《審計機關審計人員職業(yè)道德準則》《中國注冊會計師勝任能力指南》及國際內部審計師協(xié)會發(fā)布的《內部審計職業(yè)勝任能力框架》，審計人員在執(zhí)業(yè)過程中應具備專業(yè)知識與技能、專業(yè)素養(yǎng)、職業(yè)精神、實務實踐經驗以及多元化的知識體系。在審計過程中，應完善相關審計制度，創(chuàng)新審計人員管理制度，加強審計人員的自我提升，逐步提高審計人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)勝任能力。

四、結語

本文通過近十年來證監(jiān)會公布的針對會計師事務所的行政處罰決定，分析了行政處罰決定的年度分布、事務所情況、處罰措施及力度等，研究發(fā)現(xiàn)會計師事務所審計失敗的主要原因有審計程序未執(zhí)行或有效執(zhí)行、職業(yè)過程中缺乏職業(yè)謹慎性，致使未能發(fā)現(xiàn)被審計單位的財務問題及財務舞弊行為，最終導致審計失敗。為此，本文通過完善質量監(jiān)控體系、保持職業(yè)謹慎以及提升審計人員的專業(yè)勝任能力三個方面來降低審計風險，避免審計失敗的發(fā)生。