成琦瑭

（中國飛機強度研究所，陜西 西安 710065）

隨著我國社會主義市場經濟體制的建立和完善，我國的社會經濟發(fā)展經歷了深刻的變革，在會計領域，會計職業(yè)道德的建設和規(guī)范是個值得十分關注的課題。改革開放以來，伴隨著我國經濟的快速發(fā)展，企業(yè)會計信息失真現(xiàn)象也屢見不鮮，從上市公司的虛假信息披露到中小型企業(yè)的會計信息失真等行為屢禁不絕。這嚴重危害了我國的資本市場和市場經濟秩序，損害了國家和社會公眾的利益，挫傷了投資者的投資熱情。社會公眾對會計從業(yè)人員和會計信息的信任度處在很低的程度上，包括上市公司在內的中國企業(yè)會計失真已經是危害國家經濟秩序的突出問題。

一、企業(yè)會計信息失真的成因分析

1.企業(yè)內部成因

追求單位和個人經濟利益盡可能的最大化，是進行會計信息失真的主要原因。上市公司通過虛假財務信息披露制造良好的經營業(yè)績，獲得投資者對企業(yè)發(fā)展能力的信心；大型企業(yè)尤其是國有企業(yè)，由于經營權和所有權的分離，經營者為了追求業(yè)績，通過盈余管理做大經營業(yè)績，滿足對主管部門對自己的考核需求；部分企業(yè)為了獲取企業(yè)利益相關方的信任，提供虛假的會計信息來滿足自己的利益需求，如通過改變自己的資產狀況，可以更容易地從銀行獲得貸款，滿足企業(yè)的債權人的償債能力期望，而中小企業(yè)通過控制減少自己的經營利潤，則可以達到調節(jié)繳納稅款金額的目的。

企業(yè)的會計基礎規(guī)范不健全，財務管理薄弱。從很多企業(yè)的財務管理情況分析，由于企業(yè)規(guī)模小，人員和資源投入不足，會計工作的原始記錄、計量、確認等基礎工作十分薄弱，在財務部門內部管理上，崗位設置不合理，導致不能互相監(jiān)督和制約，缺乏科學的內部控制機制。

會計人員執(zhí)行環(huán)境差，使基礎會計監(jiān)督失靈。由于企業(yè)會計人員往往在行政地位上受到企業(yè)負責人和財務負責人的管控，其工資待遇和職業(yè)發(fā)展前途掌握在企業(yè)領導的手中，對于工作中發(fā)現(xiàn)的問題，會計人員無法以自己的職業(yè)前途為代價嚴格地監(jiān)督企業(yè)行為。在實際工作中，堅持原則而抵制企業(yè)領導錯誤指示的會計人員經常會受到隱形的不公正待遇，而會計主管部門缺乏有力的措施來保護履行正常監(jiān)督職責的會計人員，降低了會計人員行使監(jiān)督權的積極性。受這種情況的影響，導致部分財務人員逐漸地放松對會計信息的監(jiān)督，甚至響應管理層的經營業(yè)績指示，為扭曲會計信息出謀劃策，成為提供虛假會計信息的馬前卒。

2.企業(yè)外部成因

對企業(yè)的績效評價體制不健全。較大規(guī)模的企業(yè)尤其是國有企業(yè)，對經營層的考核重點是將企業(yè)管理層的財務考核指標作為主要的考核標準，企業(yè)的年度財務業(yè)績指標成為管理層績效發(fā)放和職務擢升的重要依據。少數(shù)管理層為了片面追求自己的考核業(yè)績而要求會計人員調節(jié)賬務，產生符合自身考核利益的財務報告。因此，這種不合理的考核制度一定程度上促使了企業(yè)經營者的夸大沖動，引發(fā)會計信息失真。

會計失真的成本和收益不對稱，與提供虛假會計的收益相比，其成本要低得多。這種扭曲首先體現(xiàn)在被審計檢查發(fā)現(xiàn)的概率很小，缺乏對會計失真企業(yè)的即時通報機制；同時，對提供虛假會計的企業(yè)或者中介機構懲罰力度明顯不夠也使得違法成本很低。目前，中國會計監(jiān)管部門還是主要依靠行政手段來打擊會計信息失真行為，而對投資者的損失的民事補償訴訟較少。

政府部門管控合力不足。我國現(xiàn)行的會計管理體制度要求政府財政部門作為財務會計的主管部門，但財政部門對企業(yè)內部的財務人員資源的使用沒有直接管理權，財務人員的薪資管理和職業(yè)前景主要由所在單位管理和決定，部分企業(yè)的主管上級往往抱著管控企業(yè)負面信息的態(tài)度，維護相關企業(yè)和管理層的社會輿情，對會計信息的審核不嚴，披露力度不足。金融機構作為企業(yè)的信貸客戶，對會計信息的監(jiān)督局限于信貸決策，不可能對企業(yè)會計信息的真實情況進行公開披露；政府審計部門主要將行政事業(yè)單位作為監(jiān)管對象，對企業(yè)的會計信息監(jiān)管不足；稅務部門對企業(yè)會計信息的監(jiān)管以稅收的征管為重點，主要側重于關注稅收單方面信息，對企業(yè)整體的會計信息監(jiān)管不到位；工商行政管理側重于企業(yè)的經營管理情況的合規(guī)情況，對會計信息的關注度不夠。我國政府部部門對企業(yè)的監(jiān)管過程中以完成自身承擔的本職職能為主，存在政出多門、各有側重，以及管控和掌握的會計信息不全面的問題。

社會監(jiān)督檢查力度不足。負責審計企業(yè)財務報告的注冊會計師由于缺乏執(zhí)法權，在會計監(jiān)督方面未發(fā)揮應有的作用。社會審計機構在外部審計的過程中，注冊會計師業(yè)務素質良莠不齊，執(zhí)業(yè)注冊會計師不足導致審計過程主要由助理會計師開展，部分注冊會計師違反職業(yè)道德等因素的影響，不能客觀準確地發(fā)揮對會計信息的外部審計作用。部分會計師事務所為順應客戶的請求，降低對會計信息的審計力度，甚至有的注冊會計師參與企業(yè)會計信息虛報行為，為企業(yè)粉飾業(yè)績充當顧問角色。

二、會計信息失真的危害

1.損害國家稅收的正常征收

我國的財政收入主要依靠對企業(yè)依法征稅，會計信息失真將會對稅收征收產生嚴重危害。部分企業(yè)為了減少繳納稅收，編報虛假財務報表，減少收入的確認，虛報支出和費用，降低當期應納稅金額，從而減少企業(yè)流轉稅和企業(yè)所得稅，或者出于營造虛假的企業(yè)景氣做出虛增利潤的情況，給稅務部門的稅收征收管理工作造成困難，會計信息失真將造成嚴重的稅收征收信息扭曲。

2.妨礙會計誠信體系建設

會計從業(yè)者作為對外提供信息的編制者，關系著國家和公眾的切身利益，對會計從業(yè)人員有較高的職業(yè)道德要求。會計信息失真妨礙會計誠信體系的建設，直接影響會計人員能力素質和誠信力度，造成了社會對會計人員的職業(yè)道德和誠信偏見。

3.誤導投資者等信息使用方決策

投資者等信息使用者根據企業(yè)提供的會計信息分析企業(yè)的經營能力，根據企業(yè)的資產狀況和經營成果決定是否對企業(yè)進行投資。會計信息失真會誤導投資者等信息使用方作出錯誤的投資決策，嚴重損害投資者和債權人的經濟利益。投資者根據粉飾過的財務報表做出投資的決定會造成投資嚴重損失，損傷投資者的利益；債權人被失真的會計信息誤導，不能按期收回本息，將對出借的資金利益造成損害失。經濟社會中如果會計信息嚴重失真，將會導致市場信號失靈，影響社會經濟資源的合理配置，危害市場投資信心和融資秩序，影響經濟社會的健康發(fā)展。

三、會計信息失真的防范管理措施

1.全面及時地通報會計信息違規(guī)機構

對已經發(fā)現(xiàn)的提供虛假會計信息的企業(yè)，監(jiān)管部門要及時、全面地公開通報，并對相關的企業(yè)和責任人進行處罰。目前該項工作主要由財政部門和證券管理部門負責，從縱向來看，已經取得了較為突出的進步。目前比較權威的通報主要是中華人民共和國財政部定期發(fā)布會計信息質量檢查公告，每年財政部都會緊緊圍繞國家宏觀調控重點和積極財政政策的實施，充分發(fā)揮會計監(jiān)督的服務和保障作用，組織駐各地財政監(jiān)察專員辦事處對企業(yè)的會計信息質量和證券資格會計師事務所的執(zhí)業(yè)質量進行檢查，并發(fā)布信息通報。但從通報的信息來看，該項檢查主要是以抽查為主，對會計信息失真的企業(yè)檢查不全面，通報的結果涉及范圍也較窄。而地方的財政部門則對企業(yè)的會計檢查力度不大，每年通報的違規(guī)企業(yè)數(shù)量不多，起不到會計檢查和會計監(jiān)督的作用，地方的稅務檢查主要集中在對企業(yè)申報納稅的稽查角度，缺乏系統(tǒng)的會計信息檢查。從今后的客觀需求來看，各級監(jiān)管部門對會計信息失真的通報需要做到堅決徹底，不留死角。

2.加強對涉事企業(yè)和個人的處罰力度

對主觀故意提虛假會計信息的企業(yè)和個人，迫切需要各個監(jiān)管部門聯(lián)合執(zhí)法進行處罰，加大執(zhí)法的聯(lián)動性。對提供虛假會計信息的單位而言，其目標是為了追求利益所致，因此對違法的企業(yè)要處以嚴厲的行政處罰，或者限制和禁止其經營資格，或者依法處以嚴厲的罰款措施，讓企業(yè)的違法成本高到無法承受的地步，在執(zhí)法過程中，財政、稅務、工商管理和銀行等部門要做好協(xié)調工作，以保證執(zhí)法效果。

對發(fā)揮主要作用涉案人員，按照虛假報告過程中所起到的作用不同，會計信息造假主體可以分為決策者、操作者和協(xié)同者，會計監(jiān)管部門要根據涉事人員所起到的作用和承擔責任的輕重程度，對涉案人員追究法律責任。對中國的大多數(shù)企業(yè)來說，會計工作者本身的造假動機并不強烈，扭曲會計信息也往往是受制于單位領導的要求，因此在追究相關會計人員法律責任的同時，嚴厲追究相關決策者和授意領導的責任，從懲罰的角度震懾潛在的違法者，阻止有意虛假列報會計信息的企業(yè)的不法行為。

3.開展會計信息合規(guī)宣傳教育

加強會計信息合規(guī)宣傳教育，是促進會計信息質量全面提高的重要措施之一，這需要各級主管部門和各單位積極配合和支持。一是宣傳會計相關法律法規(guī)。這點對于提高會計信息質量的促進作用非常重要。只有通過宣傳會計法律法規(guī)，才會使全民了解會計信息的重要性，并可以參與會計信息質量的評價，從而理解、支持會計人員的工作，理解會計職業(yè)。二是倡導良好的會計質量意識。財政部門、會計職業(yè)團體、各單位都應當多方式、多渠道地宣傳，倡導好的會計質量意識，將會計信息意識融入到全民的宣傳教育之中，在全社會樹立起重視會計信息質量的良好氛圍。三是會計信息質量意識要重點從單位負責人和財務負責人抓起，對他們進行經常性的會計法規(guī)教育，使他們樹立起強烈的會計責任意識，往往能起到更深層級、更有效的教育效果。

4.完善會計管理制度

防范和治理會計信息失真，必須不斷對會計管理制度加以完善。企業(yè)需要明確的是，對會計制度的完善過程是不斷精進過程，企業(yè)應該在建章立制的基礎上循序漸進，根據管理制度的執(zhí)行情況和反饋意見及時進行補充和修訂。完善會計制度的可以從以下兩個層面開展。首先，規(guī)范和提升會計信息的客觀性和真實性，是修訂企業(yè)財務規(guī)則和會計制度的前提條件，同時，在修訂會計制度時要多范圍地征求意見，提高會計制度的可操作性和實用性。企業(yè)在制訂財務規(guī)則和會計制度時，應處理好統(tǒng)一性和靈活性的關系，不能與法律法規(guī)出現(xiàn)沖突矛盾，也不能生硬地搬用國家和行業(yè)法規(guī)。其次，企業(yè)財務部門應該定期檢視已經制定發(fā)布的財務規(guī)則和會計制度，分析當前出現(xiàn)的新業(yè)務、新情況，消除之前未考慮到的制度空白地帶，定期修訂制度進行反復迭代更新，及時發(fā)布實施。

5.完善企業(yè)內部控制和監(jiān)督

企業(yè)應當根據會計法規(guī)的要求，建立內部控制委員會，健全內部財務控制和監(jiān)督機制，利用全面的財務控制體系和監(jiān)督機制確保會計信息質量。完善內部財務控制和管理機制需要從以下兩方面進行開展：首先，內部控制體系應當設立內部控制委員會，負責控制企業(yè)從原始憑證、賬務處理、審批流程和財務報告整個會計流程的預警、分析和評價工作，直接向經營層負責，并具有向主管部門匯報的管道突進；其次， 實行內部控制標準化，提高內部控制的操作性，建立會計信息質量評價指標體系，設置評價指標報警值，建立評價指標偏差報告及處置程序，定期分析評價指標運行情況并提交分析報告。

6.會計職業(yè)道德的建設和規(guī)范

會計職業(yè)道德，是國家、企業(yè)和會計工作者在會計管理活動中逐步總結和形成的行為規(guī)范和準則，用來制約會計工作者、會計活動和會計信息之間的關系。加強會計職業(yè)道德的建設和規(guī)范，是提高我國會計人員能力和素養(yǎng)的重要內容，也是強化會計監(jiān)督的重要措施。加強會計職業(yè)道德建設和規(guī)范，企業(yè)和從業(yè)人員需要從會計職業(yè)道德規(guī)范的建立和完善，推展會計職業(yè)道德的宣傳教育和對職業(yè)行為開展獎懲等方面入手，引導會計工作者遵循準則，誠信為本，操守為重，注重會計業(yè)務的合法合規(guī)。

建立健全會計職業(yè)道德制度應當從以下三方面入手。一是明確會計人員的職業(yè)道德標準，職業(yè)道德標準是職業(yè)道德建設的基石。在研究制定會計職業(yè)道德標準時，要遵循我國全民道德建設的要求，結合會計法律法規(guī)的要求，還要體現(xiàn)會計事業(yè)發(fā)展的要求。二是我國會計職業(yè)道德制度的建設和健全，注冊會計師協(xié)會、會計學會等民間組織、中介機構應積極參與到職業(yè)道德制度的制定、頒布和監(jiān)督實施中去，主動完善相關制度。三是我國需要更多的會計理論和會計實務工作者加緊會計職業(yè)道德和行為會計學的研究工作，以指導會計職業(yè)道德規(guī)范的制定。

7.獎懲會計職業(yè)道德行為

獎懲會計職業(yè)道德行為，是加強會計職業(yè)道德建設的重要內容。在建立有效的獎懲制度的同時，還應做好以下三方面的工作。一是開展會計職業(yè)道德制度的檢查。通過制度檢查，一方面，可以了解會計職業(yè)道德制度的執(zhí)行情況，發(fā)現(xiàn)會計職業(yè)道德制度中存在的問題；另一方面，可以了解會計人員的職業(yè)道德行為狀況。二是表彰遵守會計職業(yè)道德的行為。財政部門及各單位對會計職業(yè)道德制度中出現(xiàn)的優(yōu)秀會計人員，應當給予精神上和物質上的獎勵。三是懲戒違反職業(yè)道德的行為。懲戒違反會計職業(yè)道德的會計人員，也是加強會計職業(yè)道德建設的有效措施之一，從而純潔會計隊伍，提高會計人員的整體素質。

8.加強第三方機構的審計監(jiān)督

外部第三方審計機構在實質和形式上應該獨立于被審計單位，遵從對會計信息開展外部審計的獨立性要求。管理部門和社會各級力量應采取多種方式保證注冊會計師審計工作的獨立性，加強注冊會計師的檢查作用，發(fā)揮注冊會計師的經濟警察作用。注冊會計師的監(jiān)督作用也不僅僅表現(xiàn)在事后的財務成果審計上，而且還應體現(xiàn)在對企業(yè)財務內控的事前評估上，利用對企業(yè)內控體系的評估結果來總體判斷其會計信息質量，防范由于具體審計工作遺漏項而造成的會計信息失真情況。

四、結論

會計信息是確保國民經濟健康發(fā)展和社會經濟穩(wěn)定的重要保障, 準確性與客觀性是會計信息的重要標準，隨著我國社會主義市場經濟的逐步完善，對會計信息提出更高的要求，因此宏觀上要求各級機構打破職業(yè)隔閡聯(lián)合行動，采取積極的措施防范虛假信息列報，提高會計信息質量。從企業(yè)的角度，提高會計信息質量，迫切需要致力于會計信息內控體系的建設，注重會計人員職業(yè)道德的建設，促進會計行業(yè)健康發(fā)展。