劉麗萍

（浙江百能科技有限公司，浙江 杭州 311121）

一、舊準(zhǔn)則的局限性和新準(zhǔn)則的核心內(nèi)容

1.舊準(zhǔn)則下EPC項目核算的局限性

第一，基于合同約定，總承包商完成里程碑節(jié)點即可收到相應(yīng)進度款，而在業(yè)主尚未對項目進行整體驗收前，還存在性能不達標(biāo)或增加成本的可能，且后期回款金額也不確定。諸如此類，舊準(zhǔn)則下“風(fēng)險”與“報酬”轉(zhuǎn)移與否不易判斷，也存在盈余操控的空間，未能反映經(jīng)濟交易實質(zhì)。

第二，最核心指標(biāo)“完工進度”往往無法精確核算。前期大量設(shè)備采購會急速提高完工百分比，但從價值貢獻角度而言，最終的性能調(diào)試、系統(tǒng)試運行才是價值鏈的核心，而此部分成本可能很低，如此計算完工進度，不一定能恰當(dāng)?shù)胤从吵鰞r值貢獻過程。

第三，因業(yè)主對《工程結(jié)算單》確認依據(jù)、時間節(jié)點不同，造成企業(yè)按完工百分比法核算的收入與業(yè)主認可結(jié)算金額存在差異，由此引起會計與稅法差異，也造成報表日企業(yè)審計函證無法獲取有效外部證據(jù)，進而影響列報的財務(wù)指標(biāo)。

第四，EPC項目受內(nèi)、外部等多方面因素影響，不可避免會面臨停工或延誤的風(fēng)險，造成預(yù)計總成本難以控制的困境。原建造合同收入準(zhǔn)則下，存在提前確認較多的收入和利潤，而后期卻隱藏了大量虧損的風(fēng)險，導(dǎo)致企業(yè)財務(wù)數(shù)據(jù)的失真。

2.新收入準(zhǔn)則的核心原則和主要內(nèi)容

新收入準(zhǔn)則的核心原則是基于企業(yè)與客戶之間訂立的合同，確認收入的模式體現(xiàn)在商品或服務(wù)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移方式，而企業(yè)確認收入的金額，應(yīng)當(dāng)反映由此轉(zhuǎn)移而預(yù)計獲得的報酬。主要內(nèi)容表現(xiàn)為：（1）對所有合同采用統(tǒng)一的收入確認與計量模型，強調(diào)以合同為主，并應(yīng)用五步法對合同進行分析，以此判斷收入應(yīng)當(dāng)如何確認；（2）以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)。收入確認模型由利潤表觀向資產(chǎn)負債表觀的轉(zhuǎn)變，更偏向于業(yè)務(wù)實質(zhì)的識別和定性判斷；（3）采用產(chǎn)出法或投入法確定恰當(dāng)?shù)穆募s進度，優(yōu)化了完工進度的衡量標(biāo)準(zhǔn)，判斷合同是按時段還是按時點確認收入；（4）規(guī)范了包含多重交易安排合同的會計處理。需要識別合同中涵蓋的履約義務(wù)，并將交易價格分攤到多個“履約義務(wù)”中。

二、新收入準(zhǔn)則下EPC項目面臨的難點問題

新收入準(zhǔn)則在克服了舊準(zhǔn)則弊端的同時，也面臨新的難點問題。特通過以下案例分析。

例1：2019年1月1日，發(fā)包方甲與總包方乙簽訂如下一項EPC項目工程合同。

（1）合同總價5000萬元，其中設(shè)計收入500萬元，施工收入1500萬元，設(shè)備收入3000萬元，分別開具6%、9%、11%的增值稅發(fā)票。工期15個月。

（2）合同生效后，甲方支付乙方合同總價20%的預(yù)付款；主體設(shè)備進場，初驗合格付30%到貨款；168小時試運行正常付30%的調(diào)試款；全部投運技術(shù)達標(biāo)，經(jīng)環(huán)保部門驗收合格支付10%驗收款；余10%為質(zhì)量保證金。

（3）履約合同預(yù)計總成本3500萬元，其中設(shè)計費300萬元，施工費1000萬元，設(shè)備費2200萬元；截至2019年12月31日累計發(fā)生成本3335萬元，其中設(shè)計費285萬元，施工費850萬元，設(shè)備2200萬元。已完成調(diào)試驗收，雙方確認工程完工量4250萬元，按4000萬元結(jié)算合同價款并回款。（上述金額均不含稅）

1.收入確認時點即控制權(quán)轉(zhuǎn)移界定問題

該案例合同是以到貨驗收、調(diào)試驗收還是環(huán)保驗收為收入確認時點，較難確定。原則上，選擇的關(guān)鍵是判斷“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”的時點，終驗顯然更謹慎一些，但也存在初驗時工作量幾乎全部完成，運行性能已達標(biāo)，在終驗環(huán)節(jié)被人為拖延的現(xiàn)象，因此，選擇初驗也是實務(wù)中常見的標(biāo)準(zhǔn)。從新收入準(zhǔn)則看初驗和終驗，最先使客戶獲取經(jīng)濟回報的，即是確認收入時點。當(dāng)然，在IPO等特定場合下，基于穩(wěn)健原則，也可選擇在所有驗收完成后一次性確認收入。

因上述多種驗收不易選擇，實務(wù)中常根據(jù)實際完工進度并結(jié)合已收款節(jié)點作為收入確認時點。然而，合同約定付款節(jié)點不代表已交付的工作成果，對客戶而言具有獨立的商業(yè)價值。合同累計付款進度和企業(yè)的履約進度也可能不匹配。在新收入準(zhǔn)則下，即使合同約定按里程碑方式付款，但假如合同中未約定，有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項的條件，則仍需在項目整體完工后一次性確認收入，不受期間階段性工作是否已驗收的影響。

基于EPC項目特性和合同約定，本文認為總承包企業(yè)提供的工程設(shè)備，在運達現(xiàn)場并完成安裝調(diào)試后，控制權(quán)即已轉(zhuǎn)移；建安服務(wù)的控制權(quán)隨著客戶對已完工程的檢查驗收而轉(zhuǎn)移；技術(shù)服務(wù)則在向客戶提交包括設(shè)計方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果時，標(biāo)志控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。

2.單項履約事項識別及時間段確認問題

EPC 項目涉及多個履約事項，依據(jù)何種標(biāo)準(zhǔn)對其單項履約義務(wù)進行判斷是一大難點。而單項履約義務(wù)不同的拆分模式也會改變單項履約義務(wù)的時間屬性，由此增加收入確認計量的難度。新收入準(zhǔn)則可根據(jù)EPC 項目合同識別出的設(shè)計、施工、設(shè)備采購三個履約事項，將其分為四種模式：（1）視為一個單獨履約事項；（2）兩個單項履約事項：設(shè)計與施工、設(shè)備采購；（3）兩個單項履約事項：設(shè)計、施工與設(shè)備采購；（4）三個單項履約事項：設(shè)計、施工、設(shè)備采購。其中設(shè)計、施工根據(jù)不同的完工進度按時段確認收入，設(shè)備采購則根據(jù)合同約定條款，采用在設(shè)備全部到貨且收款后，或完成整體竣工驗收時，按時點一次性確認收入。

EPC項目多屬于交鑰匙工程，在未完成系統(tǒng)調(diào)試竣工驗收前，業(yè)主或監(jiān)理方在過程中往往并不參與工程進度的確認。新收入準(zhǔn)則下，采用調(diào)試合格并取得竣工驗收報告，按時點一次性確認收入的方式更加謹慎，符合業(yè)務(wù)實質(zhì)和行業(yè)通行做法，也更彰顯準(zhǔn)則中有關(guān)控制權(quán)轉(zhuǎn)移的精髓。

由以上案例得出：

（1）新準(zhǔn)則按一個單獨履約事項、以調(diào)試驗收作為確認時點，相比舊準(zhǔn)則按三個單項履約事項、以完工百分比法核算得出的收入有所推遲，而舊準(zhǔn)則易高估收入；（2）新準(zhǔn)則下，項目履約進度與雙方確認工程完工量一致，財務(wù)數(shù)據(jù)更準(zhǔn)確，佐證依據(jù)也更充分、更客觀（見表1）。

3.稅會差異和涉稅風(fēng)險問題

首先，EPC業(yè)務(wù)屬于兼營行為還是混合銷售行為，各地口徑和執(zhí)行政策不一。企業(yè)在合同簽訂和會計處理環(huán)節(jié)，應(yīng)分別核算適用不同稅率的銷售額，否則視同混合銷售，從高適用稅率。對于政策不明朗的業(yè)務(wù)，在招投標(biāo)工作中，一定要遵循價稅分離原則，按照兼營原則繳納增值稅，一般計稅方式下，含稅報價應(yīng)等于設(shè)計不含稅價*（1+6%）+建安不含稅價*（1+9%）+設(shè)備不含稅價*（1+13%）。

其次，EPC項目增值稅納稅義務(wù)發(fā)生時間與收入確認時間，及進項稅申報抵扣時間與成本費用確認時間，不同步現(xiàn)象時有發(fā)生，進而引起時間性差異。確認收入形成的稅會差異包括：一是收到預(yù)收款開具發(fā)票發(fā)生納稅義務(wù)，但尚不符合會計確認收入的條件；二是確認工程完工量時符合會計收入確認條件，但尚未發(fā)生納稅義務(wù)。此差異在賬務(wù)處理中，應(yīng)通過“合同負債”“應(yīng)交稅費-待轉(zhuǎn)銷項稅額”等科目核算，并通過填報“未開具發(fā)票”欄完成增值稅納稅申報。

按新收入準(zhǔn)則，必然存在無現(xiàn)金流入情況下必須確認收入、繳納稅款及墊付分包款的現(xiàn)象。因此，企業(yè)應(yīng)厘清上下游增值稅價值鏈，通過空間管理和時間管理，合理規(guī)劃各涉稅時點，將稅款盡量平衡在同一納稅期內(nèi)，把控工程預(yù)算執(zhí)行與合同款項收取一致性，保障現(xiàn)金流的同步。

三、管理中應(yīng)注意的事項

1.加強合同規(guī)范管理，提高管理專業(yè)水準(zhǔn)

縱觀整個新收入準(zhǔn)則，始終在強調(diào)合同管理。合同條款直接決定收入確認原則、時點、交易價格等關(guān)鍵要素。企業(yè)應(yīng)針對受新準(zhǔn)則影響的事項重新審查修訂合同模板，并按照風(fēng)控原則及滿足新準(zhǔn)則要求的關(guān)鍵條款提出明確意見?？偝邪髽I(yè)應(yīng)在項目管理中搭建完善預(yù)算管理體系，明確成本管控目標(biāo)，并嚴格執(zhí)行與有效監(jiān)督，以提高管理制度執(zhí)行成效。

2.提升財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力，組建跨職能小組

新收入準(zhǔn)則的實施，更多地依賴財務(wù)人員的專業(yè)技能和職業(yè)判斷，財務(wù)人員不僅要求財稅知識體系與時俱進，更應(yīng)提升業(yè)務(wù)融合能力。為此，企業(yè)應(yīng)組建一個跨職能小組，結(jié)合企業(yè)項目特性和商業(yè)模式，深入分析新收入準(zhǔn)則模型，充分評估執(zhí)行新收入準(zhǔn)則帶來的影響，積極應(yīng)對挑戰(zhàn)。

四、結(jié)語

新收入準(zhǔn)則的修訂和實施，在保持與國際慣例趨同的同時，將有助于總承包企業(yè)進一步規(guī)范會計核算和信息披露。企業(yè)應(yīng)以新收入準(zhǔn)則全面實施為契機，深化業(yè)財融合，未雨綢繆，盡早評估新收入準(zhǔn)則給財務(wù)管理和項目運行帶來的影響，深挖EPC 總承包模式的價值與效能，以助力企業(yè)和行業(yè)發(fā)展邁上新臺階。