牛善毅

（山西天地煤機(jī)裝備有限公司，山西 太原 030006）

2017年，我國(guó)財(cái)政部門正式發(fā)布了修訂《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第16號(hào)——政府補(bǔ)助》相關(guān)通知，并于2017年6月開始全面實(shí)施。在新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則背景下，對(duì)企業(yè)稅務(wù)處理提出了新要求。為此，本文結(jié)合實(shí)際案例，進(jìn)一步探討新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則下的企業(yè)稅務(wù)處理。

一、新準(zhǔn)則的主要變動(dòng)

1.確定政府補(bǔ)助特征

在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，政府為了有效幫助企業(yè)發(fā)展，進(jìn)一步規(guī)劃了政府對(duì)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)幫扶，明確了包括政府補(bǔ)助以及政府主導(dǎo)的資金投資相關(guān)內(nèi)容與特征。政府提供的補(bǔ)助著重體現(xiàn)在政府經(jīng)濟(jì)資金來(lái)源和無(wú)償性等方面。來(lái)源于政府的經(jīng)濟(jì)資源，不再?gòu)?qiáng)調(diào)是否從政府直接取得；無(wú)償性的特征，將政府補(bǔ)助與政府購(gòu)買服務(wù)、政府以投資者身份向企業(yè)投入資本的交易區(qū)分開來(lái)。

2.新增會(huì)計(jì)科目及列報(bào)

在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，確定了具體的政府補(bǔ)助計(jì)入損益方法，允許企業(yè)從經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)實(shí)際角度入手，和企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的政府補(bǔ)助，可以計(jì)入其他收益科目。針對(duì)列表，新準(zhǔn)則中規(guī)定如果政府補(bǔ)貼與企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍密切相關(guān)，那么可列在利潤(rùn)表中，并歸入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)的科目里。如果和企業(yè)經(jīng)營(yíng)范圍并沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)，那么就歸入營(yíng)業(yè)外收入的科目中。和企業(yè)的業(yè)務(wù)存在關(guān)聯(lián)的政府補(bǔ)貼，可以在企業(yè)的利潤(rùn)表里列式，并將其歸入“營(yíng)業(yè)利潤(rùn)”。和企業(yè)的業(yè)務(wù)沒(méi)有直接關(guān)聯(lián)的補(bǔ)貼，則應(yīng)歸入“營(yíng)業(yè)外收入”會(huì)計(jì)科目?jī)?nèi)。

3.規(guī)范會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理

在新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則中，主要根據(jù)舊準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行了拓展，增加了凈額法的賬務(wù)處理方式?？傤~法主要是把政府補(bǔ)助全額確定為收益，而不是把補(bǔ)助確認(rèn)給資產(chǎn)賬面價(jià)值或者是成本費(fèi)用等進(jìn)行抵扣。而凈額法則是沖減或者補(bǔ)償相關(guān)費(fèi)用，凈額法更能反映特殊業(yè)務(wù)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

二、案例解析

1.案例概述

A企業(yè)為某展覽企業(yè)，其經(jīng)營(yíng)范圍包括承辦會(huì)議以及各類展覽。每年還會(huì)根據(jù)所在地區(qū)政府的工作指示，在每年的年終或第二年年初，舉辦當(dāng)?shù)剞r(nóng)產(chǎn)品的展銷會(huì)。企業(yè)獲得的經(jīng)營(yíng)效益一般劃分為兩部分，一個(gè)是財(cái)政部門根據(jù)招租數(shù)量及各個(gè)攤位定額補(bǔ)充給企業(yè)的資金，其占比一般超過(guò)90%。另一個(gè)是企業(yè)向各個(gè)攤位在展銷過(guò)程中收取管理費(fèi)，占比為10%左右。企業(yè)于2018年的賬面主營(yíng)業(yè)收入為10萬(wàn)元，由當(dāng)?shù)卣峁┑恼逛N會(huì)政府補(bǔ)貼的金額為212萬(wàn)元人民幣。

2.會(huì)計(jì)處理

無(wú)論是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還是舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，對(duì)于政府補(bǔ)助的會(huì)計(jì)分類都是相同的，可具體分為和企業(yè)資產(chǎn)掛鉤，以及和企業(yè)經(jīng)濟(jì)效益掛鉤的補(bǔ)助類型。針對(duì)A企業(yè)，所得到的政府補(bǔ)助根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的分類要求，是和收益直接掛鉤，那么在進(jìn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)操作時(shí)，將其納入營(yíng)業(yè)外收入的科目中。但是根據(jù)新準(zhǔn)則，企業(yè)的政府補(bǔ)貼如果滿足兩種要求，那么也可歸入營(yíng)業(yè)收入的科目中。一是這個(gè)政府補(bǔ)貼和所生產(chǎn)銷售的產(chǎn)品或者是企業(yè)提供的服務(wù)存在關(guān)系；二是補(bǔ)助數(shù)額是因?yàn)殇N售產(chǎn)品或者提供服務(wù)的對(duì)價(jià)或者對(duì)價(jià)組成部分。這在實(shí)際生活中比較普遍，例如：公交企業(yè)對(duì)年齡超過(guò)70歲的老人采取免費(fèi)乘車的政策，公交企業(yè)從中可以獲取一定的財(cái)政補(bǔ)助。公交企業(yè)提供公交服務(wù)，對(duì)價(jià)可以從政府部門中獲取。在本案例中，該企業(yè)獲取的補(bǔ)助是和提供展覽服務(wù)有著直接關(guān)聯(lián)，所以在舉辦展覽過(guò)程中，企業(yè)可以從中獲取一定補(bǔ)償。所以，補(bǔ)償收入2120000元應(yīng)根據(jù)新準(zhǔn)則要求核算在營(yíng)業(yè)收入范疇內(nèi)。

3.增值稅處理

政府提供的補(bǔ)貼是否需要企業(yè)上繳增值稅，應(yīng)當(dāng)從營(yíng)改增的新稅政策來(lái)解讀。在營(yíng)改增政策中，銷售額即是納稅者通過(guò)生成銷售產(chǎn)品，也可是提供各類服務(wù)，像客戶收取的價(jià)款，但這不包括銷項(xiàng)稅額。換句話說(shuō)，向被服務(wù)方之外收取的款項(xiàng)，不作為銷售額，也就無(wú)須繳納增值稅。例如，根據(jù)《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于燃油電廠取得發(fā)電補(bǔ)貼有關(guān)增值稅政策的通知》相關(guān)要求，各燃油電廠接受的由政府財(cái)政專戶撥付的發(fā)電補(bǔ)償，不被包含在價(jià)外費(fèi)用的范疇中，不被納入銷售額中，也就不需要上繳增值稅。在財(cái)政部門關(guān)于財(cái)政補(bǔ)貼增值稅的稅制政策也有說(shuō)明，提到對(duì)于政府補(bǔ)貼，不作為需要增值稅繳納的應(yīng)稅收入，是不需要上交增值稅的。另外，按照我國(guó)財(cái)政部門和稅務(wù)部門的營(yíng)改增政策中要求的“銷售額”，是納稅人形成應(yīng)稅經(jīng)營(yíng)行為所得到的總價(jià)款以及價(jià)外費(fèi)用，但經(jīng)財(cái)政部門及稅務(wù)部門的特殊規(guī)定情況除外。從這一規(guī)定來(lái)看，這里提到的銷售額有了一定變化，不再局限于被服務(wù)方。例如，政府部門主導(dǎo)房地產(chǎn)拆遷工作，被拆遷人選擇異地重新購(gòu)入，被拆遷人選擇好房源通常由政府部門支付房款，在這種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)銷售房產(chǎn)的購(gòu)買方和價(jià)款支付并非為同一人，如果依然按照暫行條例中銷售額要求，對(duì)銷售房產(chǎn)繳納增值稅產(chǎn)生一定矛盾。在案例中，該A企業(yè)的主營(yíng)業(yè)務(wù)展覽服務(wù)其性質(zhì)屬于一種銷售，而銷售是營(yíng)改增中規(guī)定的增值稅應(yīng)稅收入范疇，所以在這里存在爭(zhēng)議。根據(jù)A企業(yè)增值稅形成的經(jīng)營(yíng)行為，應(yīng)稅價(jià)款的部分應(yīng)當(dāng)是總補(bǔ)助212萬(wàn)元/（1+6%），也就是200萬(wàn)元。但前文提到，如果是財(cái)政部門和稅務(wù)部門有特殊規(guī)定，那么遇到這種例外情況時(shí)可以補(bǔ)上交增值稅的。但這一特殊規(guī)定還沒(méi)有具體的政策，等到政策出臺(tái)后，企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極爭(zhēng)取，幫助節(jié)約稅負(fù)。

如果是產(chǎn)品或者服務(wù)對(duì)價(jià)部門，需要將其納入歸入到企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的核算中，這同企業(yè)的銷售業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入確認(rèn)其性質(zhì)同理。本案例同上述提及的拆遷案例基本相同，企業(yè)為顧客提供展銷會(huì)的展覽服務(wù)，收入不只是農(nóng)產(chǎn)品參展商的攤位費(fèi)，還有組織農(nóng)產(chǎn)品展銷會(huì)的政府部門所支付的費(fèi)用，這一部分的支付方式政府而不是參展客戶。這本質(zhì)也是銷售行為，這部分的增值稅處理也就和常規(guī)的銷售服務(wù)時(shí)一樣。如果上繳這部分的增值稅，那么對(duì)于其他的納稅者，就有失公允。所以，在當(dāng)前政策背景下，對(duì)于企業(yè)獲取滿足收入準(zhǔn)則的政府補(bǔ)助，不管是和銷售業(yè)務(wù)有沒(méi)有關(guān)聯(lián)，還是增值稅方面的規(guī)定，都給出了內(nèi)容明細(xì)。

4.企業(yè)所得稅處理分析

在上述案例中，2018年產(chǎn)生銷售費(fèi)用1960000元（包含廣告宣傳費(fèi)400000元），管理費(fèi)200000元（包含102000元業(yè)務(wù)招待費(fèi)），財(cái)務(wù)費(fèi)2400元。2018年利潤(rùn)總額57600元。因沒(méi)有涉及其他的稅收調(diào)整，在當(dāng)年的所得稅的清繳工作中，納稅額計(jì)算有兩種方式。首先，廣告費(fèi)扣除限額為100000×15%＝15000（元），實(shí)際產(chǎn)生的數(shù)額為400000元，超列應(yīng)納稅調(diào)整額是（400000－15000）＝385000（元）；對(duì)于業(yè)務(wù)招待的費(fèi)用，按照實(shí)際的費(fèi)用支出以60%來(lái)計(jì)算，得到稅前可扣的限額也就為102000×60%＝61200（元）；按照銷售取得收入10萬(wàn)元的千分之五來(lái)統(tǒng)計(jì)扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)的限額，得到的結(jié)果為500元，也就是允許稅前扣除五百元。納稅調(diào)增額是（112000－500）＝111500（元）；納稅調(diào)整以后的納稅所得額是（57600＋385000＋111500）＝554100（元）。其次，對(duì)于納稅者所得到的政府補(bǔ)貼，滿足國(guó)家財(cái)務(wù)部門關(guān)于特殊專項(xiàng)資金的稅務(wù)處理的相關(guān)規(guī)定，能夠作為非應(yīng)稅收入，政府對(duì)A企業(yè)補(bǔ)貼金額為212萬(wàn)元，根據(jù)財(cái)政部門對(duì)非應(yīng)稅收入的規(guī)定，企業(yè)得到補(bǔ)償資金后，需要把這一部分歸入專項(xiàng)應(yīng)付款的會(huì)計(jì)科目里，并獨(dú)立核算。對(duì)于所產(chǎn)生的各類費(fèi)用金額用以沖銷此科目中的借方。還剩下的余額可歸入到應(yīng)稅收入范疇中，并需要上繳所得稅。筆者認(rèn)為，上述兩種計(jì)算所得稅的方式均有一些問(wèn)題，第一種未考慮企業(yè)運(yùn)營(yíng)，若沒(méi)有獲取一萬(wàn)元的攤位費(fèi)，那么實(shí)際收入就為0，在這種情況下，這種計(jì)算方式則可以扣除的業(yè)務(wù)招待費(fèi)用、廣告費(fèi)用等也為0。第二種則缺少對(duì)部分費(fèi)用稅法限額扣除的思考。如果按照新準(zhǔn)則要求，企業(yè)把出租收入核算到主營(yíng)業(yè)務(wù)產(chǎn)生的收入之中，不考慮是否應(yīng)稅，其余費(fèi)用不變的情形下，則主營(yíng)業(yè)務(wù)收入是（100000＋2120000）＝2220000（元），可以得出企業(yè)應(yīng)納稅所得額：廣告費(fèi)扣除限額，2220000×15%＝333000（元），實(shí)際產(chǎn)生的費(fèi)用為400000元，超列應(yīng)納稅調(diào)增額是（400000－333000）＝ 67000（元）；對(duì)于業(yè)務(wù)招待費(fèi)，按實(shí)際支出的60%統(tǒng)計(jì)稅前的可扣限額是112000×60%＝67200（元）；根據(jù)銷售收入5‰的比例計(jì)算稅前扣除業(yè)務(wù)招待費(fèi)限額是2220000×5‰＝11100（元），允許稅前扣除的數(shù)額是11100元，納稅調(diào)增額是（112000－11100）＝100900（元）。納稅調(diào)整以后，該企業(yè)需要繳納的所得稅額是（57600＋67000＋100900）＝225500（元）。

三、結(jié)語(yǔ)

新政府補(bǔ)助準(zhǔn)則的發(fā)布，讓企業(yè)稅務(wù)處理發(fā)生一定改變，不管是會(huì)計(jì)處理，還是增值稅、所得稅計(jì)算，都要按照新準(zhǔn)則要求進(jìn)行調(diào)整，以滿足稅務(wù)改革發(fā)展要求，助力企業(yè)健康發(fā)展。