何柯吟 黃 輝

一、碳排放權(quán)交易市場建立與完善進(jìn)程

2011年10月，我國碳市場試點(diǎn)工作正式啟動(dòng)，國家發(fā)改委正式批準(zhǔn)北京、天津、上海、重慶、湖北、廣東和深圳開展碳排放權(quán)交易試點(diǎn)，我國碳市場實(shí)現(xiàn)從無到有。2012年中國碳交易政策框架體系建立，并持續(xù)在新聞媒體上做了大量輿論宣傳，北京環(huán)境交易所推出了首個(gè)中國自愿減排標(biāo)準(zhǔn)，發(fā)布了有關(guān)有色金屬、石化行業(yè)、化工行業(yè)等行業(yè)的節(jié)能減排方式方法和政策。2013年6月18日深圳碳排放交易所正式開市，接下來試點(diǎn)碳市場陸續(xù)啟動(dòng)，到2014年6月19日重慶碳市場開市為止，試點(diǎn)碳市場全部啟動(dòng)，碳市場建立第一階段任務(wù)完成。在2013-2014年之間，試點(diǎn)地區(qū)政府陸續(xù)發(fā)布了碳排放管理實(shí)行辦法，對(duì)于碳排放配額分配、允許納入試點(diǎn)的企業(yè)的條件等初步規(guī)定。2014-2016兩年間，政府做了大量工作，包括建成碳交易注冊(cè)登記系統(tǒng)，出臺(tái)配套行政法規(guī)，相關(guān)部門出臺(tái)配套細(xì)則與技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，審查企業(yè)歷史溫室氣體排放數(shù)據(jù)，初步建立相關(guān)法律法規(guī)。第二階段任務(wù)是2017年底啟動(dòng)全國碳排放交易，實(shí)施碳排放交易制度成功完成。2018年四川、福建碳排放交易市場也完成開市。

二、政策規(guī)范與實(shí)務(wù)處理進(jìn)程

（一）政策規(guī)范

從2011年批準(zhǔn)碳排放權(quán)交易市場試點(diǎn)到逐步建立全國碳排放權(quán)市場，我國一直在推進(jìn)相關(guān)規(guī)范市場建設(shè)。2012年北京發(fā)布了《碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見（征求意見稿）》，2013年深圳也發(fā)布了碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理試行規(guī)定，2014年12月國家發(fā)改委發(fā)布《碳排放權(quán)交易管理暫行辦法》；2016年廣東省也發(fā)布了相關(guān)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理規(guī)范，2015-2016兩年間財(cái)政部會(huì)計(jì)委員會(huì)多方調(diào)研參考各地會(huì)計(jì)處理方案后于2016年發(fā)布《碳排放權(quán)核算意見稿》（以下簡稱《意見稿》），設(shè)置碳排放權(quán)和應(yīng)付碳排放權(quán)兩個(gè)科目進(jìn)行相關(guān)核算；試點(diǎn)征求意見稿經(jīng)過兩年試運(yùn)行后，2019年發(fā)布《碳排放權(quán)交易有關(guān)會(huì)計(jì)處理暫行規(guī)定》，設(shè)置碳排放權(quán)資產(chǎn)科目進(jìn)行核算。

（二）實(shí)務(wù)會(huì)計(jì)處理

在2016年《意見稿》和2019年《暫行規(guī)定》發(fā)布之前，試點(diǎn)各地都是根據(jù)各省市具體情況自行處理，從碳排放權(quán)取得的配額分配處理到會(huì)計(jì)核算均有不同。根據(jù)《北京市碳排放權(quán)會(huì)計(jì)核算指導(dǎo)意見（征求意見稿）》、《深圳市碳排放權(quán)交易試點(diǎn)有關(guān)企業(yè)會(huì)計(jì)處理規(guī)定》、《廣東省企業(yè)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)信息處理規(guī)范》、《意見稿》和《暫行規(guī)定》，對(duì)碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理進(jìn)行對(duì)比分析如下。

1.初始取得。試點(diǎn)企業(yè)初始獲得碳排放權(quán)有免費(fèi)配額分配與購買兩種途徑。廣州與深圳均是根據(jù)企業(yè)持有目的對(duì)碳排放權(quán)分別核算，但是涉及的會(huì)計(jì)科目不同。廣州碳排放權(quán)按持有自用目的計(jì)入無形資產(chǎn)，投資目的計(jì)入交易性金融資產(chǎn)；深圳免費(fèi)自用和投資分別計(jì)入碳排放權(quán)與投資性碳排放權(quán)，購買的免費(fèi)與投資分別按照公允價(jià)值與取得成本較高者分別計(jì)入碳排放權(quán)與投資性碳排放權(quán)。北京均在取得時(shí)計(jì)入其他——碳排放權(quán)。《意見稿》與《暫行規(guī)定》對(duì)于免費(fèi)配額分配獲取的碳排放權(quán)分配不做處理，《暫行規(guī)定》對(duì)于購買的以成本計(jì)入碳排放權(quán)資產(chǎn)。

2.排放與交易的消耗。實(shí)際排放時(shí)，除《意見稿》將超排部分計(jì)入應(yīng)付碳排放權(quán)，其他則不作處理。交易買賣各方處理不一，北京將交易損益計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入——碳收入；廣州碳市場將免費(fèi)獲取的均計(jì)入營業(yè)外收支，投資目的的計(jì)入投資收益；深圳將交易收益計(jì)入其他業(yè)務(wù)收入，交易損失計(jì)入其他營業(yè)外支出；《意見稿》直接計(jì)入投資收益，2019年《暫行規(guī)定》直接減少碳排放資產(chǎn)，將差額計(jì)入營業(yè)外收支。

3.期末履約。重點(diǎn)排放企業(yè)在實(shí)際排放時(shí)不做處理，要到碳交易市場履約時(shí)再做處理。履約機(jī)制要求重點(diǎn)排放企業(yè)在6月（各地具體時(shí)間略有不同）完成清繳。北京根據(jù)清繳排放量計(jì)入其他業(yè)務(wù)成本——碳費(fèi)用，廣州與北京都是結(jié)轉(zhuǎn)相關(guān)資產(chǎn)科目，《暫行規(guī)定》根據(jù)排放量計(jì)入營業(yè)外支出。

4.后續(xù)計(jì)量?！兑庖姼濉犯鶕?jù)資產(chǎn)與負(fù)債的公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，計(jì)入當(dāng)期損益；北京市與《暫行規(guī)定》后續(xù)不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理；廣州與深圳均是分為自用與投資目的進(jìn)行后續(xù)計(jì)量處理，投資的目的都將公允價(jià)值變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益，自用方面處理不一樣，深圳自用的不進(jìn)行后續(xù)處理，廣州自用的碳排放權(quán)期末進(jìn)行無形資產(chǎn)攤銷與減值處理。

以上可以看到各地的處理基本上不一致，對(duì)比財(cái)政部發(fā)布的準(zhǔn)則，可以發(fā)現(xiàn)改動(dòng)較大，碳排放市場的規(guī)范是與時(shí)俱進(jìn)的，《暫行規(guī)定》的會(huì)計(jì)處理更加簡潔，是根據(jù)市場反應(yīng)與充分調(diào)查后得出的結(jié)果。

三、暫行準(zhǔn)則解析

（一）科目設(shè)置

會(huì)計(jì)科目設(shè)置碳排放權(quán)資產(chǎn)，歸屬其他流動(dòng)資產(chǎn)，僅核算購入碳排放權(quán)，對(duì)于配額分配獲得的碳排放權(quán)不作處理。無形資產(chǎn)一般屬于固定資產(chǎn)，雖然碳排放權(quán)符合沒有實(shí)物形態(tài)的特點(diǎn)，但是企業(yè)碳排放權(quán)配額分配是每年分配，有需求再購買的，無法像無形資產(chǎn)一樣進(jìn)行年度后續(xù)攤銷，按照時(shí)間性將碳排放權(quán)放在其他非流動(dòng)資產(chǎn)下是比較合理的。

（二）賬務(wù)處理

①碳排放權(quán)獲取。企業(yè)獲取碳排放權(quán)途徑有兩種，一種是政府免費(fèi)分配，一種是購買。對(duì)于免費(fèi)配額的碳排放權(quán)不做會(huì)計(jì)處理。重點(diǎn)排放企業(yè)購買的排放權(quán)配額，按照實(shí)際支付成本計(jì)入碳排放權(quán)資產(chǎn)。②期末履約。排放的是免費(fèi)配額還是購買的碳排放權(quán)處理不同。免費(fèi)配額初始取得沒有做會(huì)計(jì)處理，那么履約時(shí)不做處理。購買的碳排放權(quán)期末履約時(shí)減少碳排放權(quán)資產(chǎn)，計(jì)入營業(yè)外支出。如果履約時(shí)，對(duì)于出現(xiàn)企業(yè)超排但沒有及時(shí)購得額外碳排放權(quán)的情況，以及免費(fèi)取得與購買取得碳排放權(quán)同時(shí)存在時(shí)按什么規(guī)則排放或交易的問題，《暫行規(guī)定》沒有規(guī)定處理方法。③交易。重點(diǎn)排放企業(yè)出售碳排放權(quán)的，根據(jù)來源不同做處理，來自購買的配額先減少碳排放權(quán)資產(chǎn)，實(shí)際收的款項(xiàng)與減少的差額計(jì)入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出；來自免費(fèi)配額將扣除手續(xù)費(fèi)的價(jià)款計(jì)入營業(yè)外收入。④《暫行規(guī)定》新增了重點(diǎn)排放企業(yè)自愿注銷碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)處理，企業(yè)自愿注銷購入的碳排放配額的，按照注銷的賬面余額減少碳排放資產(chǎn)，計(jì)入營業(yè)外支出，而對(duì)于免費(fèi)取得的碳排放權(quán)不做會(huì)計(jì)處理。

四、啟示與建議

本文對(duì)碳排放權(quán)交易的市場準(zhǔn)則、實(shí)務(wù)處理進(jìn)展做了梳理總結(jié)，對(duì)2019年財(cái)政部《暫行規(guī)定》進(jìn)行分析總結(jié)，從《意見稿》到《暫行規(guī)定》的發(fā)布，正體現(xiàn)了我國對(duì)于碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的謹(jǐn)慎性，雖然這還不是最終的正式會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但是也對(duì)碳排放交易產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響?！稌盒幸?guī)定》適用對(duì)象是全國重點(diǎn)排放企業(yè)，統(tǒng)一碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理。從上述北京、深圳與廣州處理對(duì)比中可以看出各地處理不一致，雖然這樣操作適應(yīng)了地方特點(diǎn)，但是對(duì)于推行碳排放交易全國化是不利的，各地披露的數(shù)據(jù)量度與內(nèi)容不一致，不便于各地的會(huì)計(jì)信息可比性，不利于實(shí)證數(shù)據(jù)的收集，阻礙碳排放權(quán)的實(shí)證研究；通過搜索相關(guān)文獻(xiàn)也可以看出，目前文獻(xiàn)大多處于理論分析，實(shí)證研究較少，數(shù)據(jù)難收集也是其中原因之一?！稌盒幸?guī)定》對(duì)于重點(diǎn)排放企業(yè)的碳排放權(quán)交易會(huì)計(jì)處理的統(tǒng)一規(guī)定，在很大程度上緩解了各地?cái)?shù)據(jù)不可比的情況。

從碳排放權(quán)交易出現(xiàn)以來，對(duì)于其會(huì)計(jì)處理問題一直存在很大爭議，國際上和國內(nèi)至今沒有得到一致的結(jié)果，市場中缺乏統(tǒng)一的政策規(guī)范。《暫行規(guī)定》在一定程度上參照了美國做法，但更大程度上結(jié)合了我國市場特點(diǎn)所得出的結(jié)果。《暫行規(guī)定》整體上比《意見稿》的處理更簡潔易操作，有眾多優(yōu)點(diǎn)，但是本文認(rèn)為在某些方面處理上還有待討論，有些問題還需要解決。首先，對(duì)于企業(yè)碳排放權(quán)初始計(jì)量僅展示了兩種來源的會(huì)計(jì)處理，在實(shí)務(wù)處理經(jīng)驗(yàn)中可以得知資產(chǎn)有多種來源方式，包括資產(chǎn)交換、債務(wù)重組、合并或者通過項(xiàng)目開發(fā)獲取碳排放權(quán)等，不同方式取得的碳排放權(quán)應(yīng)該如何進(jìn)行初始計(jì)量？其次，試點(diǎn)地區(qū)新舊準(zhǔn)則的銜接問題。上面試點(diǎn)地區(qū)碳排放會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與暫行規(guī)定不同，那么對(duì)于如何處理新舊準(zhǔn)則的銜接問題沒有涉及，這也是急需解決的問題。第三，未涉及配額結(jié)轉(zhuǎn)的問題。總量限額交易機(jī)制下，本期未使用的額度如果可以結(jié)轉(zhuǎn)到下一期，那么可能加劇“貧富差距”，有需求的企業(yè)排放額度不夠，需求不大的企業(yè)積壓額度，碳排放權(quán)不能很好的分配，也不利于國家減排目標(biāo)實(shí)現(xiàn)。沒有官方標(biāo)準(zhǔn)的結(jié)轉(zhuǎn)，可能會(huì)擾亂市場秩序，增加碳排放權(quán)交易價(jià)格的波動(dòng)。所以，進(jìn)一步優(yōu)化規(guī)范相關(guān)政策與流程是十分重要的。