查雨彤

一、引言

長期以來，“增值稅”和“營業(yè)稅”是我國企業(yè)納稅中最重要的兩個稅種。兩個稅種長期并存為企業(yè)發(fā)展帶來了一些問題和困惑，企業(yè)經(jīng)營中，重復(fù)征稅和稅負過高等弊端嚴重制約了中小企業(yè)持續(xù)發(fā)展。為了進一步優(yōu)化企業(yè)營商環(huán)境，促進中小企業(yè)持續(xù)發(fā)展，“營改增”成為稅務(wù)和稅收改革的重要模式，所有原營業(yè)稅納稅人都在試點內(nèi)，所繳納的稅款從營業(yè)稅變?yōu)樵鲋刀悺?/p>

從2018年5月1日開始，國家稅務(wù)總局與財政部聯(lián)合頒布了《關(guān)于調(diào)整增值稅稅率的通知》，將以前貨物、勞務(wù)相關(guān)的稅率在17%、11%的基礎(chǔ)上再下調(diào)1%。制造業(yè)增值稅稅率變?yōu)?6%，建筑、運輸、基礎(chǔ)電信服務(wù)和農(nóng)產(chǎn)品的稅率變?yōu)?0%。

2019年4月1日，國家再一次大規(guī)模減稅正式啟動，將以前適用的16%行業(yè)稅率下調(diào)到13%，原稅率10%的降至9%；原稅率6%一檔的保持不變。這一改革對于促進“中國制造”轉(zhuǎn)型升級會有深遠的影響，但是此次稅率下調(diào)并不包括主要內(nèi)容是設(shè)計服務(wù)、廣告服務(wù)、會議展覽服務(wù)等文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)；不在本次稅率調(diào)整范圍內(nèi)的，適用的增值稅稅率仍為6%。

近年來，我國致力于推行文化強國戰(zhàn)略，目的是為了提高文化自信和文化綜合實力，進一步調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)，其中文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)是文化產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新的產(chǎn)物。此次增值稅稅率改革看似與文化創(chuàng)意產(chǎn)業(yè)無關(guān)，但在現(xiàn)有的稅收模式和產(chǎn)業(yè)鏈發(fā)展模式下，稅率改革仍能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生較大影響。

二、探析增值稅稅率改革

（一）增值稅稅率調(diào)整

對于增值稅稅率的設(shè)置，通常的做法是在基本稅率之外對需要扶持的行業(yè)設(shè)計一檔低稅率。由于營業(yè)稅改征增值稅的調(diào)整，我國增設(shè)了11%和6%這兩檔稅率，以此來平衡財政收入等方面，使我國增值稅稅率結(jié)構(gòu)變?yōu)?7%、13%、11%和6%四檔，這種復(fù)雜的增值稅稅率結(jié)構(gòu)對于征管效率是很大的挑戰(zhàn)，對于稅率結(jié)構(gòu)簡化迫在眉睫。

根據(jù)稅收中性原則，增值稅稅率級次越少就越好。因為如果對勞務(wù)和貨物采用同樣的稅率，各個流通環(huán)節(jié)的稅收負擔都是一樣的，因此，增值稅將在生產(chǎn)活動和消費行為中得到平等的待遇，而且影響不會太大。但是，如果有不只一檔的稅率，產(chǎn)品和服務(wù)的最終稅負將有所不同，從而影響到企業(yè)對產(chǎn)品和服務(wù)的決策。企業(yè)以增值稅取代營業(yè)稅后，四種復(fù)雜的增值稅稅率不僅導致不同行業(yè)的稅負不平等，不同行業(yè)的經(jīng)營壓力不平等，而且還影響不同稅率行業(yè)之間的交易，這不利于下游行業(yè)對上游行業(yè)的采購，因此減少增值稅稅率級次勢在必行。

2017年，我國將13%的稅率合并為11%，增值稅率變成了三檔。這在某種程度上，緩解了多檔稅率造成的對經(jīng)濟發(fā)展的阻礙和市場扭曲。在2018年5月1日，增值稅率進一步調(diào)整。這對最初采用17%稅率的行業(yè)有利，例如制造業(yè)；但對采用6%稅率的行業(yè)是不利的，例如文化和創(chuàng)意型服務(wù)業(yè)，由于降低稅率導致其進項稅額抵扣比率變低，這可能增加了增值稅稅負。

（二）增值稅稅率調(diào)整對文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的影響

1.增值稅額負擔增加

我國的增值稅主要有兩種納稅方式，一種是適用于一般納稅人的購進扣稅法，另一種是適用于小規(guī)模納稅人的簡易征收方法。由于原來小規(guī)模納稅人就扣除相應(yīng)的進項稅額，因此降低稅率對小規(guī)模納稅人影響不大。然而，對于一般納稅人來說，增值稅負擔將會增加，以下例子說明了這一點。

假設(shè)A企業(yè)是一家主要經(jīng)營業(yè)務(wù)為設(shè)計服務(wù)的企業(yè)，為增值稅一般納稅人，A企業(yè)的主要業(yè)務(wù)是根據(jù)客戶的要求設(shè)計創(chuàng)新產(chǎn)品，并生產(chǎn)樣本，主要對外支出是采購制作樣本的費用。假設(shè)A企業(yè)提供設(shè)計服務(wù)收到80萬元收入，該收入不含稅，采購制作樣本的材料成本10萬元，維修樣本制作機械設(shè)備花費10萬元，支付6萬元的場地租金費用，以上均能夠取得增值稅專用發(fā)票。在增值稅稅率改革以前，A企業(yè)的增值稅銷項稅額=80×6%=4.8（萬元），增值稅進項稅額=10×16%+10×16%+6×9%=3.74 （萬元），這時應(yīng)納增值稅稅額為4.8-3.74=1.06（萬元）。在增值稅稅率調(diào)整以后，A企業(yè)銷項稅額沒有發(fā)生變化，仍為4.8萬元，增值稅進項稅額=10×13%+10×13%+6×9%=3.14 （萬元），增值稅應(yīng)納稅額為4.8-3.14=1.66（萬元）。這樣，在增值稅稅率調(diào)整以后，A企業(yè)的增值稅稅負為1.66萬元，增加了0.6萬元。

2.利潤下降

眾所周知，增值稅作為不包括在商品價格中的一種稅收，在稅收和負擔轉(zhuǎn)移方面具有很大的透明度。在企業(yè)財務(wù)部門計算營業(yè)利潤時，由于增值稅是一種價外稅，因此不允許被扣除，這時其稅負比價內(nèi)稅更容易轉(zhuǎn)移。因此，稅收變更不會直接影響產(chǎn)品價格和利潤。然而，在實際商業(yè)活動中，企業(yè)的利潤在很大程度上受到增值稅的影響。

首先，雖然增值稅對企業(yè)利潤沒有直接影響，但始終是企業(yè)生產(chǎn)和經(jīng)營過程中的一項大開支，對企業(yè)的現(xiàn)金流有很大影響。如今，現(xiàn)金流是企業(yè)順利生產(chǎn)和運營的重要基礎(chǔ)。減少增值稅稅款有利于企業(yè)資金鏈的維系。

其次，嚴格地說，一個企業(yè)的利潤和損失并不完全與增值稅的稅率無關(guān)。在某些情況下，增值稅是企業(yè)運營成本的一部分。我們以確認增值稅進項稅額舉例。如果納稅人購買應(yīng)稅貨物或服務(wù)而發(fā)生了非正常損失，或者將購進貨物或應(yīng)稅勞務(wù)用于集體福利、免稅項目的生產(chǎn)，個人消費中，增值稅進項稅額就需要轉(zhuǎn)出到成本科目等。在這種情況下，一定程度上增值稅的稅率調(diào)整會對文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的利潤結(jié)算有很大影響。我們?nèi)砸陨衔腁企業(yè)為例，在增值稅稅率調(diào)整到13%之前，A企業(yè)有3.74萬元的進項稅額是可以抵扣的，增值稅作為一種價外稅不在企業(yè)利潤之內(nèi)，在增值稅稅率調(diào)整為13%之后，A企業(yè)變?yōu)橛?.14萬元的增值稅進項稅額是可以抵扣的，這樣可抵扣進項稅額就減少了3.74-3.14=0.6（萬元），在這種情況下，若是上游企業(yè)不因稅率降低而去下調(diào)供貨產(chǎn)品的價格，A企業(yè)采購成本就增加了因為增值稅調(diào)整而降低的0.6萬元的增值稅額，這就造成了采購成本的增加因而導致了企業(yè)利潤的下降。

3.阻礙投資

文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)是一個正向外部性很強的行業(yè)，它大多是為了人們精神需要的滿足而服務(wù)，對于他人或公眾的利益有溢出效應(yīng)，除了顧客之外，其他經(jīng)濟人不必支付任何費用就能夠無償享有福利，因此公眾對文化產(chǎn)品接受程度對于產(chǎn)業(yè)價值高低有很大影響。對于文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)來說，公司提供的商品若是受眾廣且人們認可度高，越能表現(xiàn)產(chǎn)品的實際價值。隨著我國經(jīng)濟不斷發(fā)展，國家對世界的大門不斷敞開，人們對滿足精神文化的需要也更加重視，因此文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的需求不斷增加，文化服務(wù)業(yè)因而要時時提高文化服務(wù)的質(zhì)量，才能滿足人們的需要，時時掌握當前科學技術(shù)的新成果，就是提高文化創(chuàng)意服務(wù)質(zhì)量的一個方法。營業(yè)稅改征增值稅后，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)就要征收增值稅了，固定資產(chǎn)、技術(shù)設(shè)備的更新?lián)Q代在增值稅可抵扣的范圍之內(nèi)，很大程度上為主營文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)企業(yè)降低了稅收壓力，因而激發(fā)了投資者對于投資文化服務(wù)業(yè)的積極性。但是2018年和2019年的兩次稅率調(diào)整卻正好相反，對于企業(yè)激發(fā)投資積極性沒有任何助益。與稅率調(diào)整之前做對比，對于購買相近價格的技術(shù)設(shè)施，增值稅進項稅額可抵扣額降低了，提高了購買技術(shù)設(shè)施的成本。制造業(yè)等增值稅稅率的下降，不利于文化服務(wù)產(chǎn)品的生產(chǎn)和創(chuàng)新，也阻礙了投資者對于投資文化服務(wù)業(yè)的投資積極性。

4.降低擴大產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)動力

2019年對于增值稅稅率的調(diào)整，并未影響到小規(guī)模納稅人的稅率，小規(guī)模納稅人的增值稅稅率仍為3%，調(diào)整主要是面向一般納稅人。而我國當今文化服務(wù)業(yè)中大多都是小規(guī)模納稅人，這些企業(yè)大都是剛剛創(chuàng)立的小微企業(yè)，規(guī)模和營業(yè)額都不大。對于這些企業(yè)來說，營業(yè)稅改征增值稅就減弱了他們擴大產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)的意愿，增值稅稅率調(diào)整更是讓他們更愿意保持小規(guī)模納稅人的身份。營業(yè)稅改征增值稅之前，文化創(chuàng)意服務(wù)業(yè)的稅率是5%；營業(yè)稅改征增值稅之后，若是作為小規(guī)模納稅人，增值稅稅率為1/（1+3%）*3%=2.91%，遠遠低于營改增之前；若是作為一般納稅人納稅，增值稅稅率就是6%，雖然作為一般納稅人的增值稅進項稅額可以抵扣，但對于主要成本為人力的文化服務(wù)業(yè)來說，只有很少的進項稅額可抵扣，這樣作為一般納稅人的企業(yè)稅負就遠大于小規(guī)模納稅人，因此很大程度上文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)仍然愿意作為一個小規(guī)模納稅人，不愿意因擴大產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)而申請成為一般納稅人，大大增加了稅收負擔。這樣一來，文化創(chuàng)意服務(wù)小微企業(yè)擴大產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)意愿降低，與國家對推行文化強國戰(zhàn)略、提高我國文化軟實力、調(diào)整產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的改革目標不甚一致。

三、對增值稅稅率調(diào)整應(yīng)對方法

我國改革增值稅，增值稅稅率調(diào)整的目的是為了降低制造業(yè)等產(chǎn)業(yè)的增值稅稅率，減輕制造業(yè)、商貿(mào)業(yè)、交通運輸業(yè)、房地產(chǎn)等行業(yè)的稅負，加快產(chǎn)業(yè)升級，與此同時也不得不違背政策初衷打擊了部分行業(yè)。主要商品是文化服務(wù)的企業(yè)，若是將增值稅調(diào)整看作企業(yè)尋求行業(yè)新發(fā)展的機會，大可以此降低增值稅調(diào)整對企業(yè)的影響。文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)若是想要減少增值稅稅負，可以通過提高企業(yè)議價能力或者拓展企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，盡量多地與制造業(yè)等稅率較高的行業(yè)建立聯(lián)系，以減輕稅負。

四、結(jié)論

增值稅率調(diào)整后，因為增值稅可抵扣額減少，企業(yè)需要面對增值稅額負擔增加、利潤減少、行業(yè)投資受阻、擴大產(chǎn)業(yè)生產(chǎn)動力降低等諸多問題，行業(yè)轉(zhuǎn)型升級受限制。文化創(chuàng)意服務(wù)企業(yè)應(yīng)積極提高企業(yè)議價能力、拓展企業(yè)業(yè)務(wù)范圍，盡量多地與制造業(yè)等稅率較高的行業(yè)銜接，將問題變?yōu)閷で笮袠I(yè)新發(fā)展的契機。同時，國家也應(yīng)按照稅收中性原則，努力減少增值稅稅率級次，使“中國制造2025”戰(zhàn)略目標和文化強國戰(zhàn)略齊頭并進，讓強國之路更寬更廣。