【摘 要】隨著人們生活水平和思想意識(shí)的提高，單位和個(gè)人對(duì)外捐贈(zèng)的行為越來(lái)越多，特別是對(duì)公立醫(yī)院的捐贈(zèng)，已成為社會(huì)捐贈(zèng)的重點(diǎn)對(duì)象。捐贈(zèng)業(yè)務(wù)不是公立醫(yī)院的主業(yè)，往往在日常處理時(shí)容易忽視，造成對(duì)捐贈(zèng)業(yè)務(wù)處理的隨意和不規(guī)范。文章通過(guò)對(duì)大量捐贈(zèng)實(shí)務(wù)的分析，全面進(jìn)行了總結(jié)，提出涉及捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的一系列會(huì)計(jì)處理方式，給會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)工作者提供了有力的指導(dǎo)和思路的開(kāi)拓。

【關(guān)鍵詞】公立醫(yī)院；捐贈(zèng)業(yè)務(wù)；詳解

一、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)概述

（一）捐贈(zèng)主體（捐贈(zèng)人）

捐贈(zèng)主體（捐贈(zèng)人）包括國(guó)內(nèi)外自然人、法人和其他組織，這里的捐贈(zèng)主體不僅僅指紅十字會(huì)等公益性單位的捐贈(zèng)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法》和《中華人民共和國(guó)企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》的有關(guān)規(guī)定，企業(yè)通過(guò)公益性社會(huì)組織或者縣級(jí)（含縣級(jí)）以上人民政府及其組成部門(mén)和直屬機(jī)構(gòu)，用于慈善活動(dòng)、公益事業(yè)的捐贈(zèng)支出，在年度利潤(rùn)總額12%以?xún)?nèi)的部分，準(zhǔn)予在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除；超過(guò)年度利潤(rùn)總額12%的部分，準(zhǔn)予結(jié)轉(zhuǎn)以后三年內(nèi)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除。因此在實(shí)務(wù)界出現(xiàn)了以《稅法》為標(biāo)準(zhǔn)的狹義的“捐贈(zèng)主體”。而實(shí)際上這只是《稅法》所得稅前的扣除規(guī)定，并不能界定捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的主體資格。如：醫(yī)院組織本院職工為捐款，醫(yī)院就應(yīng)該作為接受捐贈(zèng)的主體進(jìn)行會(huì)計(jì)業(yè)務(wù)處理。

（二）捐贈(zèng)客體（捐贈(zèng)物）

捐贈(zèng)客體（捐贈(zèng)物）包括資金、物資等。資金通常以轉(zhuǎn)賬形式捐贈(zèng)，盡量減少現(xiàn)金捐贈(zèng)，以防止發(fā)生“以合法開(kāi)工掩蓋非法目的”的情況發(fā)生；物資則包括納入固定資產(chǎn)管理的設(shè)備和納入流動(dòng)資產(chǎn)管理的庫(kù)存物品。醫(yī)院接受捐贈(zèng)的物品主要包括：N95口罩、外科口罩、一次性醫(yī)用口罩、消毒水、酒精、防護(hù)服、護(hù)目鏡、測(cè)溫儀等醫(yī)療防護(hù)物資及提高醫(yī)務(wù)人員免疫力的營(yíng)養(yǎng)物資捐贈(zèng)，還包括日常生活類(lèi)物品，如：食品、飲料、糧食等。

（三）受贈(zèng)單位

接受捐贈(zèng)物的一定是單位，如果是直接向單位的職工捐贈(zèng)的，則與單位無(wú)關(guān)，不確認(rèn)為捐贈(zèng)業(yè)務(wù)。例如：某保險(xiǎn)公司向某醫(yī)院的一線醫(yī)務(wù)人員捐贈(zèng)“人身意外保險(xiǎn)”，某銀行捐贈(zèng)辦卡即贈(zèng)1000無(wú)，直接打入個(gè)人卡，某石油公司捐贈(zèng)辦加油卡或加油8折優(yōu)惠等。

二、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)處理流程（如圖1）

三、日常捐贈(zèng)業(yè)務(wù)

（一）政府會(huì)計(jì)制度下捐贈(zèng)收入會(huì)計(jì)核算

1.捐贈(zèng)收入使用的會(huì)計(jì)科目

2.捐贈(zèng)收入的會(huì)計(jì)核算

（1）接受貨幣資金捐贈(zèng)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，借：銀行存款

貸：捐贈(zèng)收入

預(yù)算會(huì)計(jì)下，借：資金結(jié)存——貨幣資金

貸：其他預(yù)算收入——捐贈(zèng)收入

（2）接受存貨、固定資產(chǎn)捐贈(zèng)：

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，

借：庫(kù)存物品/固定資產(chǎn)

其他費(fèi)用（存貨涉及的相關(guān)稅費(fèi)支出）

貸：銀行存款等（相關(guān)稅費(fèi)支出）

捐贈(zèng)收入

預(yù)算會(huì)計(jì)下，借：其他支出（相關(guān)稅費(fèi)支出）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

3.捐贈(zèng)物資入賬價(jià)值的確認(rèn)

（1）成本按照有關(guān)憑據(jù)證明的金額加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（2）沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)可供取得，但按規(guī)定經(jīng)過(guò)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本按照評(píng)估價(jià)值加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（3）沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)可供取得，也未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估的，其成本比照同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格加上相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

（4）沒(méi)有相關(guān)憑據(jù)且未經(jīng)資產(chǎn)評(píng)估、同類(lèi)或類(lèi)似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)格也無(wú)法可靠取得的，按照名義金額1元入賬，相關(guān)稅費(fèi)、運(yùn)輸費(fèi)等確定。

但是在“醫(yī)院執(zhí)行政府會(huì)計(jì)制度的補(bǔ)充規(guī)定”中明確規(guī)定：醫(yī)院為取得庫(kù)存物品單獨(dú)發(fā)生的運(yùn)雜費(fèi)等，計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用。之所以有這樣的例外規(guī)定，是因?yàn)殡S著“醫(yī)改”的推進(jìn)，醫(yī)院的庫(kù)存物品——藥品，已取消了加成，也就是進(jìn)價(jià)和售價(jià)是相等的，如果將相關(guān)稅費(fèi)加入到藥品的成本中，就會(huì)產(chǎn)生售價(jià)低于進(jìn)價(jià)的情況，這不符合藥品零加成的規(guī)定。同理庫(kù)存物品——衛(wèi)生材料也面臨著取消加成，因此醫(yī)院的補(bǔ)充規(guī)定中將相關(guān)稅費(fèi)計(jì)入了當(dāng)期費(fèi)用。

（二）政府會(huì)計(jì)制度下捐贈(zèng)收入會(huì)計(jì)核算

1.捐贈(zèng)支出使用的會(huì)計(jì)科目

2.捐贈(zèng)支出的會(huì)計(jì)核算

（1）現(xiàn)金資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，

借：其他費(fèi)用—捐贈(zèng)支出

貸：銀行存款/庫(kù)存現(xiàn)金

預(yù)算會(huì)計(jì)下，

借：其他支出—捐贈(zèng)支出

貸：資金結(jié)存—貨幣資金

（2）經(jīng)批準(zhǔn)以固定資產(chǎn)對(duì)外捐贈(zèng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

貸：固定資產(chǎn)

銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）

預(yù)算會(huì)計(jì)下，

借：其他支出——其他（相關(guān)費(fèi)用）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（3）經(jīng)批準(zhǔn)以庫(kù)存物品對(duì)外捐贈(zèng)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，

借：資產(chǎn)處置費(fèi)用

貸：庫(kù)存物品

銀行存款（相關(guān)費(fèi)用）

預(yù)算會(huì)計(jì)下，

借：其他支出——其他（相關(guān)費(fèi)用）

貸：資金結(jié)存——貨幣資金

（4）期末結(jié)轉(zhuǎn)

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)下，

借：本期盈余——醫(yī)療盈余

貸：其他費(fèi)用——捐贈(zèng)支出

資產(chǎn)處置費(fèi)用

預(yù)算會(huì)計(jì)下，

借：非財(cái)政撥款結(jié)轉(zhuǎn) ——本年收支結(jié)轉(zhuǎn)

其他結(jié)余

貸：其他支出——捐贈(zèng)支出——

其他

四、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)與無(wú)償調(diào)撥、受托代理業(yè)務(wù)的區(qū)別

（一）無(wú)償調(diào)撥

無(wú)償調(diào)撥系資產(chǎn)調(diào)撥的一種方式，是批經(jīng)過(guò)主管部門(mén)批準(zhǔn)，將資產(chǎn)由一個(gè)部門(mén)或單位調(diào)撥給其他部門(mén)或單位使用，而不需要由調(diào)入單位支付任何代價(jià)的資產(chǎn)調(diào)撥方式。無(wú)償調(diào)撥為政府會(huì)計(jì)主本間發(fā)生并有一定的政府指令性，而且調(diào)撥的一定是非現(xiàn)金資產(chǎn)。無(wú)償調(diào)撥業(yè)務(wù)使用“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”科目進(jìn)行核算。

（二）受托代理

受托代理業(yè)務(wù)包括受托指定轉(zhuǎn)贈(zèng)的物資、受托存儲(chǔ)保管的物資和罰沒(méi)物資。這里要特殊說(shuō)明的是罰沒(méi)物資所有權(quán)屬于國(guó)家，依法處置后取得的收入屬于非稅收入，應(yīng)當(dāng)及時(shí)足額繳入國(guó)庫(kù)。執(zhí)法機(jī)關(guān)罰沒(méi)物資管理經(jīng)費(fèi)列入政府預(yù)算安排。

以上實(shí)物物資盡管我們不做存貨、固定資產(chǎn)核算，但卻要作為存貨、固定資產(chǎn)管理，交接手續(xù)要完善，明細(xì)要清晰，這也是履行信托責(zé)任的體現(xiàn)。

受托代理業(yè)務(wù)使用“受托代理資產(chǎn)”和“受托代理負(fù)債”進(jìn)行核算。

五、捐贈(zèng)業(yè)務(wù)問(wèn)題分類(lèi)匯總

（一）關(guān)于收入確認(rèn)的問(wèn)題

1.由同級(jí)財(cái)政部門(mén)以外的部門(mén)，如衛(wèi)生局撥入的資金，用于一線人員的補(bǔ)助和醫(yī)護(hù)用品購(gòu)置，撥入資金時(shí)按“非同級(jí)財(cái)政撥款收入”。

2.工會(huì)的資金來(lái)源很多，但通常都是會(huì)員單位繳納的會(huì)費(fèi)，因此工會(huì)通過(guò)衛(wèi)生局撥醫(yī)院的收入屬于“捐贈(zèng)收入”。但一定要分清資金來(lái)源。

3.當(dāng)?shù)匦l(wèi)生局和疾控中心收到捐贈(zèng)物資后又給了醫(yī)院，這要看衛(wèi)生局和疾控中心是怎么入賬的。如果他們都不入賬，則醫(yī)院應(yīng)計(jì)入“捐贈(zèng)收入”，如果他們記賬了，則醫(yī)院應(yīng)計(jì)入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”。

4.組織部等部門(mén)撥的防控款，如果是財(cái)政資金則計(jì)入“非同級(jí)財(cái)政撥款”，如果是組織部?jī)?nèi)部組織的“捐款”，則計(jì)入“捐贈(zèng)收入”。

5.衛(wèi)健委無(wú)償撥入中藥飲片，應(yīng)計(jì)入“無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)”，通常情況下不能銷(xiāo)售，因?yàn)槠湟衙鞔_了用途，如果有剩余，則需要向衛(wèi)健委申請(qǐng)如何處置。

6.衛(wèi)生局、組織部、慈善總會(huì)捐贈(zèng)的款項(xiàng)不能走往來(lái)科目，一律計(jì)入收入科目，不可以使用往來(lái)收據(jù)。

（二）接受捐贈(zèng)資產(chǎn)的入賬問(wèn)題

接受捐贈(zèng)的舊的固定資產(chǎn)，入賬時(shí)必須取得資產(chǎn)卡片的基本信息，通常按照捐出資產(chǎn)的評(píng)估價(jià)值入賬，需要合同、評(píng)估報(bào)告、發(fā)票、入庫(kù)單。

（三）接受捐贈(zèng)開(kāi)發(fā)票問(wèn)題

接受捐贈(zèng)物資必須給對(duì)方開(kāi)捐贈(zèng)發(fā)票，不能以捐贈(zèng)協(xié)議代替捐贈(zèng)發(fā)票。

（四）賬務(wù)處理方面的問(wèn)題

1.患者治療費(fèi)用除去醫(yī)保報(bào)銷(xiāo)部分外，個(gè)人負(fù)擔(dān)費(fèi)用如果財(cái)政給撥款，則應(yīng)沖減醫(yī)療收入和應(yīng)收賬款。

2.財(cái)政撥款購(gòu)買(mǎi)物資、固定資產(chǎn)的分錄：

收到財(cái)政撥款（以授權(quán)支付為例）：

借：零余額賬戶用款額度 借：資金結(jié)存——零余額

貸：財(cái)政撥款收入 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

購(gòu)買(mǎi)時(shí)：

借：庫(kù)存物品/固定資產(chǎn) 借：事業(yè)支出——專(zhuān)業(yè)材料費(fèi)/資本性支出

貸：零余額 貸：資金結(jié)存——零余額

出庫(kù)時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——專(zhuān)業(yè)材料費(fèi)（明細(xì)）（資金來(lái)源輔助核算）

貸：庫(kù)存物品

計(jì)提折舊時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——折舊費(fèi)（資金來(lái)源輔助核算）

貸：固定資產(chǎn)累計(jì)折舊

3.接受捐贈(zèng)物資可以按照正常科室消耗處理，只不過(guò)要單獨(dú)進(jìn)行資金來(lái)源核算

4.醫(yī)院墊資購(gòu)進(jìn)物資，發(fā)票開(kāi)的也是醫(yī)院名頭，但是物資拿到應(yīng)急局統(tǒng)一發(fā)放給幾家醫(yī)院同時(shí)使用，這筆款財(cái)政局再在劃撥給醫(yī)院位，賬務(wù)處理：

購(gòu)入時(shí)：

借：庫(kù)存物品 借：事業(yè)支出

貸：銀行存款 貸：資金結(jié)存

發(fā)出時(shí)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)——專(zhuān)業(yè)材料費(fèi)

貸：庫(kù)存物品

收到財(cái)政撥款時(shí)：

借：銀行存款 借：資金結(jié)存

貸：財(cái)政撥款收入 貸：財(cái)政撥款預(yù)算收入

同時(shí)調(diào)整業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用及事業(yè)支出的資金來(lái)源。

5.對(duì)外捐贈(zèng)走“資產(chǎn)處置費(fèi)用”科目。

6.疾控中心調(diào)撥給其他醫(yī)療單位的物資，接受調(diào)撥的單位應(yīng)該走無(wú)償調(diào)撥凈資產(chǎn)科目；由于這類(lèi)業(yè)務(wù)不涉及現(xiàn)金收支，因此預(yù)算會(huì)計(jì)不做處理。

總之，醫(yī)院的主營(yíng)業(yè)務(wù)雖然不是捐贈(zèng)，但隨著捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的增多，捐贈(zèng)業(yè)務(wù)成為核算的主要對(duì)象，掌握好捐贈(zèng)業(yè)務(wù)的處理，對(duì)于醫(yī)院的現(xiàn)實(shí)核算和日后的審計(jì)都有著重要的意義。

僅以此文與同道們共勉。

（哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院，黑龍江 哈爾濱 150001）

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[1]范凌麗.淺談公立醫(yī)院如何做好新型冠狀病毒肺炎疫情期間防控物資內(nèi)控管理工作[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2020（5）.

[2]孫艷梅.公立醫(yī)院加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理的思考[J].時(shí)代經(jīng)貿(mào)，2020（5）.

作者簡(jiǎn)介：王再君（1975—），男，山東東平人，研究生，高級(jí)會(huì)計(jì)師，供職于哈爾濱醫(yī)科大學(xué)附屬第一醫(yī)院，研究方向：政府會(huì)計(jì)制度。