王慧江

摘 要：隨著新《政府會計準則》的實施，為文物資產(chǎn)的核算與完整發(fā)布提供了法理依據(jù)和重要契機。目前，文物資產(chǎn)納入會計核算在文物資源資產(chǎn)化的爭論中逐漸形成了統(tǒng)一的意見，如何合理地構建文物資產(chǎn)核算及報告框架成為當務之急。本文著重闡述了文物資產(chǎn)報告的意義，分析了當前制度下文物資產(chǎn)核算存在的問題，并據(jù)此提出建立文物資產(chǎn)報告制度的基本思路。

關鍵詞：文物資產(chǎn);會計核算;報告制度

一、我國文物資源在社會發(fā)展中的作用

國務院分別在2011年、2017年公布了全國第三次文物普查和全國第一次可移動文物普查報告，報告結果顯示：全國共登記不可移動文物766722處（不包括港澳臺地區(qū)），包括古遺址類193282處、古墓葬類139458處、古建筑類263885處、石窟寺及石刻類24422處、近現(xiàn)代重要史跡及代表性建筑類141449處、其他類4226處;全國可移動文物共計10815萬件/套，其中備案的國有可移動文物2661萬件/套（實際數(shù)量6407萬件），各級檔案機構的紙質歷史檔案8154萬卷/件。在世界遺產(chǎn)這個重要指標上，截至2019年9月，我國擁有世界遺產(chǎn)55項，其中世界文化遺產(chǎn)36項，世界文化與自然雙重遺產(chǎn)4項，世界遺產(chǎn)總數(shù)居世界第一位。

我國是世界文物大國，文物承載文明、傳承歷史，繼承和發(fā)揚中華優(yōu)秀傳統(tǒng)文化，推動文物資源的保護利用深度參與經(jīng)濟社會發(fā)展、公共文化服務體系建設，是推動中華民族偉大復興的重要力量，也是推動世界文明發(fā)展的重要力量。

二、我國文物資源的報告發(fā)布現(xiàn)狀

做好文物保護利用工作的首要問題是要摸清家底，形成與保護利用工作相適應的管理和報告制度模式。目前，我國文物資源的報告一般按類別發(fā)布，由于我國文物資源種類繁多，類別劃分本身也是一門科學，按照文物資源的存在形態(tài)分為不可移動文物和可移動文物，我國于2011年公布的全國第三次文物普查報告和2017年公布的全國第一次可移動文物普查報告，就是基于文物的形態(tài)類別進行的較為全面的報告。還有按照文物保護單位級別有國務院公布的各批次國家重點文物保護單位，?。ㄊ小⒖h）公布的?。ㄊ?、縣）級文物保護單位。另外還有專門報告，如2016年國家文物局公布的《中國長城保護報告》等。由此可見，國有文物資源的發(fā)布是隨機的、分散的，還沒有形成具有時效性、完整性的制度安排，這也是以往文物保護工作的主要目標和任務決定的。

三、文物資產(chǎn)在政府財務報表中進行披露的現(xiàn)實意義

1.編制文物資產(chǎn)報告是保護文物資源和文物資產(chǎn)的現(xiàn)實需要

目前，對文物的描述都統(tǒng)稱為“文物資源”，因為文物資源涵蓋面較廣，符合以前文物的存在現(xiàn)狀和工作習慣，所以當《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》出臺以后，在文物系統(tǒng)便引起了很大的爭論。

一個是文物資源變成資產(chǎn)后，擔心文物資源變?yōu)槭袌龅挠ぞ邌栴}，或者是說擔心文物資源變?yōu)橘Y產(chǎn)后，文物保護單位為追求文物的經(jīng)濟價值，會不利于文物保護，這主要是受本世紀初個別地方把文物資源作價上市，文物屢遭損毀事件的影響，擔心事件重演。其實這是個理解問題，文物資源作為資產(chǎn)來核算和報告和盲目追求文物的經(jīng)濟價值二者沒有必然的聯(lián)系。

第二個是法理問題。的確，目前文物資源類別復雜，比如古遺址類，它的發(fā)布是公布了名稱、保護范圍、建設控制地帶等內容，大部分古遺址類文物土地的使用權還在居民手里，行使國家所有權的文物保護單位一般只有保護的責任與義務，國家有可能只是在作為文物保護單位喪失的時點，如建設用地等經(jīng)有關部門批準，才具有資產(chǎn)屬性。也就是說文物資源變文物資產(chǎn)確權上存在法理上難點。

解決文物資產(chǎn)的確權是一個系統(tǒng)性的工程，短期內不可能一蹴而就，還是以古遺址類文物資源為例，假設政府從居民手中回購了使用權，做到了所有權和使用權的統(tǒng)一，但是資源利用跟不上，文物資源的文化價值和經(jīng)濟價值也得不到體現(xiàn)，這樣的確權活動就沒有意義。因而，解決法理問題是文物資產(chǎn)報告的迫切問題。

近年來，中央和地方政府加強文物保護的力度大大增加，資金投入也不斷增長，文物保護的工作積累也呼喚文物保護科學化、制度化、規(guī)范化的安排。要更好地保護文物，責任部門首先自己應全面了解文物“家底”，詳細了解文物資產(chǎn)的現(xiàn)實狀態(tài)和保護需求，因此，全口徑的文物資產(chǎn)報告也是更好保護好、利用好文物的現(xiàn)實需求。

2.編制文物資產(chǎn)報告是政府會計制度改革的制度要求

《中共中央關于建立國務院向全國人大常委會報告國有資產(chǎn)管理情況制度的意見》（2018―2022）、《政府會計準則》的印發(fā)施行為文物資產(chǎn)的報告制度提供了制度安排，《政府會計準則――行政事業(yè)單位會計科目和報表》引入了“文物文化資產(chǎn)”科目，制定了科目的使用說明。因此把文物資產(chǎn)納入會計核算并編制政府財務報告已進入落實階段，我們要做的只是如何更好地貫徹執(zhí)行及制定細則的問題。

3.編制文物資產(chǎn)報告是文物工作深度參與社會文化和經(jīng)濟發(fā)展的需要

《國務院關于進一步加強文物工作的指導意見》（國發(fā)〔2016〕17號）印發(fā)實行，文物保護工作進入新的歷史時期，新論述、新意見賦予了文物工作新的內涵，文物工作不但要堅持自身特有的屬性，也需要對標社會文化和經(jīng)濟發(fā)展的大局，找準位置，深度參與，按制度發(fā)布文物資產(chǎn)報告也是新時代文物工作的現(xiàn)實需要。

4.編制文物資產(chǎn)報告是建設透明政府的需要

把文物資產(chǎn)納入政府財務報告，按照資產(chǎn)管理的規(guī)定，及時進行核算登記增加及減少，按期進行清查核實，編制報告報表，公開文物資產(chǎn)“家底”，不但有利于政府監(jiān)督，還有利于社會與公眾監(jiān)督，督促文物受托部門加強文物資產(chǎn)的保護與管理。

四、文物資產(chǎn)核算與報告存在的主要問題

1.文物資產(chǎn)的核算范圍有待確認

《政府會計準則――行政事業(yè)單位會計科目和報表》設置了“文物文化資產(chǎn)”科目，列出了使用說明，指出文物資產(chǎn)在取得時應按其成本入賬，并且規(guī)定了外購、捐贈和無償調入的三種成本計量和賬務處理方法，并且第四種情況規(guī)定：“對于成本無法可靠取得文物文化資產(chǎn)，單位應設置備查簿進行登記，待成本能夠可靠確定后按規(guī)定及時入賬”，這樣就可以理解為：單位新增加的文物資產(chǎn)才納入核算和報表，并且比較傾向于可移動文物這個范疇。如果只核算和報告新取得的，文物資產(chǎn)的完整性得不到體現(xiàn)，那以政府財務報告形式披露的文物資產(chǎn)成本和數(shù)量會變得沒有實際價值和參考意義。

2.文物資產(chǎn)的核算和披露不能以經(jīng)濟價值為主

文物有著資產(chǎn)屬性，但不同于普遍意義上的資產(chǎn)，文物資產(chǎn)更強調于其社會價值、文化價值，在可預見的未來，絕大多數(shù)的文物資產(chǎn)將不會有參考的市場經(jīng)濟價值進行計量，因此，以經(jīng)濟價值為導向核算和披露不能完整呈現(xiàn)我國的文物資產(chǎn)。

3.文物和文化資產(chǎn)沒有分類核算

文物資產(chǎn)和文化資產(chǎn)有著明顯的區(qū)別，文物資產(chǎn)的不可再生性是其最顯著的特征，其確認和計量也和其他文化資產(chǎn)有著很大的不同，文物資產(chǎn)的管理單位相對獨立，將文物資產(chǎn)單獨披露有著更大的現(xiàn)實意義。

4.文物資產(chǎn)的后續(xù)支出處理不規(guī)范

文物資產(chǎn)包括了可移動文物和不可移動文物，后續(xù)支出參照“公共基礎設施”科目，看上去此時的文物資產(chǎn)傾向于不可移動文物。文物資產(chǎn)的后續(xù)支出內容很多，如可移動文物有科技保護支出，不可移動文物除了維修、修復還有安防消防等，且文物資產(chǎn)不應計提折舊，因此參照后續(xù)支出“公共基礎設施”科目處理不符合文物資產(chǎn)的特有屬性。

5.文物資產(chǎn)的減少不應只包括無償調出及捐贈

文物資產(chǎn)也是資產(chǎn)，有其產(chǎn)生，也有減少和消亡，應制定和完善文物資產(chǎn)的退出機制，文物資產(chǎn)的減少核算除了調出及捐贈也應包括損毀消失及其他按規(guī)定退出的核算。

五、建立文物資產(chǎn)報告制度的基本思路

1.貫徹落實《政府財務報告》編制工作

我國的國有文物分散在各個行業(yè)部門，具體包括工業(yè)、農(nóng)業(yè)、水利、教育等多個行業(yè)和部門，文物部門的不定期文物普查活動雖然摸清了不特定時點上的家底，但作為文物資產(chǎn)核算和管理并形成合并報表，協(xié)調存在難度，也無制度安排。編制《政府財務報告》為編制全口徑文物資產(chǎn)報告提供了契機。

2.制定《政府會計準則――文物資產(chǎn)》

把滿足社會公共需求控制的全部國有文物資源納入文物資產(chǎn)的核算范圍，進一步說明文物資產(chǎn)的確認、成本的初始計量、后續(xù)計量、處置、退出、損毀及消失的核算方法。

3.編制文物資產(chǎn)財務報表

利用文物部門在文物保護及文物保管方面的經(jīng)驗，以現(xiàn)有的不可移動文物登記制度、館庫藏文物保管制度為基礎，結合國有資產(chǎn)類報表編制方法，科學制定編制文物資產(chǎn)財務報表。

4.制定文物資產(chǎn)報表的審計辦法

財政、審計部門要結合文物主管部門，制定文物資產(chǎn)報表的審計辦法，保證各文物受托部門的文物資產(chǎn)報表的真實性，評價文物受托部門在文物保護及管理方面的成果和績效。

參考文獻

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4.傅才武，肖波.國有文物是國家優(yōu)質資產(chǎn)，宜完善健全文物資產(chǎn)管理制度.中國文物報，2018-5-18.

（責任編輯：蘭卡）