閆振平 熊回

隨著金融科技的不斷發(fā)展，銀行關聯(lián)交易不再局限于授信、資產(chǎn)轉移和資產(chǎn)評估、法律等提供服務類交易，還包括數(shù)據(jù)、流量和科技服務等交易。面對變化多樣的關聯(lián)交易發(fā)展形勢，要保證對關聯(lián)交易的有效管控，防范合規(guī)風險，關聯(lián)交易審計策略與方法也需要與時俱進。本文針對銀行關聯(lián)交易審計工作進行探索，并分享在此基礎上開展的基于大數(shù)據(jù)思維的審計工具建設與審計方法實踐。

一、銀行關聯(lián)交易的含義與審計意義

在銀行業(yè)，各商業(yè)銀行需同時遵循一般企業(yè)會計準則和銀行業(yè)監(jiān)督管理相關規(guī)定。《企業(yè)會計準則第36號——關聯(lián)方披露》從一般企業(yè)角度對關聯(lián)方及關聯(lián)交易做出了明確的定義。《商業(yè)銀行與內部人和股東關聯(lián)交易管理辦法》從行業(yè)監(jiān)管角度對關聯(lián)交易的事項和形式進行了更加細化和適用的描述。由于不同監(jiān)管機構各自不同的需要，所制定的法律法規(guī)對關聯(lián)交易定義的描述存在個別差異，但從本質上看其內涵是一致的，即關聯(lián)方之間發(fā)生的轉移資源、勞務或義務等交易事項。

銀行關聯(lián)交易是客觀存在且為法律法規(guī)所認可的?；谡Ｉ虡I(yè)條款的有效關聯(lián)交易，可以促進銀行與關聯(lián)方之間相互協(xié)作，降低交易成本，提高運營效率。但另一方面，長期的、大量的關聯(lián)交易會使得銀行對關聯(lián)方產(chǎn)生依賴性，影響其獨立運營能力，增加風險擴大和傳導的可能性，且金融行業(yè)風險的連鎖反應更加深遠和廣泛。進一步而言，隨著銀行股權結構的多元化，銀行還可能存在特權集團介入、內部人控制等發(fā)展阻力，若關聯(lián)交易管控不當，會造成銀行自身以及股東或債權人的利益侵害，帶來合法合規(guī)性風險。所以，關聯(lián)交易是商業(yè)銀行風險管理和防控的重中之重，定期開展審計監(jiān)督已成為內外部法規(guī)的強制性要求，也是促進銀行規(guī)范經(jīng)營和健康發(fā)展的必要之舉。

二、關聯(lián)交易的風險與審計要點

關聯(lián)交易的基本原則是誠實信用及公允，其內控管理的根本目的是防范利益輸送風險。關聯(lián)交易內控管理包括關聯(lián)方清單和關聯(lián)交易審批管理，通過流程節(jié)點的過程控制，促進各項工作的規(guī)范有效開展，保障關聯(lián)交易的合規(guī)性、真實性、公允性。因此，關聯(lián)交易審計應以內部控制五要素為基點，結合行業(yè)特點及相關法律法規(guī)的要求，重點關注以下幾個方面：（1）關聯(lián)方認定與維護的準確性和完整性，名單審批的規(guī)范性和公示的全面性；（2）關聯(lián)交易事前審批的充分有效性，包括交易識別與認定的準確性，申報審批流程的規(guī)范性，交易目的與定價公允性評估的必要性與充分性；（3）關聯(lián)交易事中管控的及時有效性，包括合同簽訂與實際執(zhí)行的一致性、額度跟蹤管理的及時性與有效性；（4）關聯(lián)交易事后分析的全面有效性，包括交易信息收集與統(tǒng)計的規(guī)范性、數(shù)據(jù)分析與報告的全面性、外部監(jiān)管報告的及時性與準確性、年報信息披露的準確性與完整性等。

三、關聯(lián)交易審計工具建設

隨著銀行業(yè)務及管理流程的信息化和數(shù)據(jù)化進程加快，審計方法與工具也需要不斷改進和優(yōu)化。本文在銀行關聯(lián)交易審計實踐的基礎上，探索利用大數(shù)據(jù)分析的思維方法開展審計工具的建設。區(qū)別于傳統(tǒng)的抽樣審計方式，大數(shù)據(jù)審計強調被審計對象的完整性和相關性，即對被審計對象的所有相關數(shù)據(jù)進行全覆蓋審查。以關聯(lián)交易為例，完整的相關數(shù)據(jù)包括：簽報審批系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、財務系統(tǒng)、關聯(lián)交易系統(tǒng)/ 臺賬、內外部報告及財務報告披露信息等格式化或非格式化數(shù)據(jù)。以上述數(shù)據(jù)為著力點，基于大數(shù)據(jù)思維的關聯(lián)交易審計工具建設——模型審計過程如圖1 所示。

1. 審計數(shù)據(jù)準備。首先采集關聯(lián)交易相關的全量數(shù)據(jù)，具體包括經(jīng)公示的最新關聯(lián)方名單、名單公示流程記錄、關聯(lián)交易臺賬、關聯(lián)交易申報和審批記錄、立項需求申請審批記錄、合同臺賬、合同簽訂申請審批記錄、交易資金劃轉記錄、發(fā)票開具記錄等各類涉及關聯(lián)交易信息的數(shù)據(jù)。其次進行數(shù)據(jù)清洗，主要解決數(shù)據(jù)的完整性和一致性問題。針對以上各個來源的交易數(shù)據(jù)，通過適當方法補充缺失值、修訂錯誤值和異常值、刪除重復值和無關值，并對各字段進行統(tǒng)一規(guī)范，包括字段類型、格式、單位等，形成全量的、相關的、規(guī)范的標準數(shù)據(jù)集。

2. 數(shù)據(jù)關系分析。經(jīng)過第一步處理后的數(shù)據(jù)集，需要結合審計目的進行轉換和再加工，以形成審計分析性數(shù)據(jù)基礎。例如，對各個數(shù)據(jù)表進行關聯(lián)關系分析，建立以交易對手名稱為主鍵的關系數(shù)據(jù)庫，通過交易對手名稱來唯一識別每張表中每一行數(shù)據(jù)信息；將各數(shù)據(jù)表中交易對手名稱與關聯(lián)方名單進行匹配，篩選出全部可能的關聯(lián)方交易數(shù)據(jù)；通過聯(lián)接等方法生成能夠完成審計目標的審計分析性數(shù)據(jù)表，也是后續(xù)審計模型分析的基礎。

3. 審計模型建設。關聯(lián)交易審計模型的建設，就是設置特定的判斷規(guī)則或統(tǒng)計維度，通過系統(tǒng)編程來實現(xiàn)自動化、高效率的模型分析。其中規(guī)則模型的設置依據(jù)主要包括：（1）關聯(lián)交易相關的法律法規(guī)。比如，銀行業(yè)監(jiān)管制度規(guī)定銀行關聯(lián)方名錄更新頻率應每季度不少于一次，模型規(guī)則可以設置為每年關聯(lián)方名單實際更新公布的次數(shù)是否不少于四次、時間間隔是否不大于三個月等；制度規(guī)定重大關聯(lián)交易應在批準之日起十個工作日內向監(jiān)管機構報告，可以設置計算重大關聯(lián)交易報告監(jiān)管與交易審批的時間差再進行比較。（2）根據(jù)審計風險評估和內控要點，建立規(guī)則模型以識別關鍵風險事項、流程或邏輯不符的事項。比如，通過模型分析關聯(lián)交易申請審批與合同簽訂時間的先后順序，判斷是否存在逆流程審批事項；通過對比關聯(lián)交易申請記錄和交易資金進出信息，對比查找應申報而未申報的關聯(lián)交易。（3）通過數(shù)據(jù)間的勾稽關系進行核查，發(fā)現(xiàn)異常數(shù)據(jù)。比如，通過對比關聯(lián)交易申請審批額度與實際交易金額，查找超額發(fā)生的關聯(lián)交易事項。

4. 模型應用與異常排查。應用規(guī)則模型進行審計，根據(jù)判斷條件批量執(zhí)行任務，可以快速篩查和定位可能存在問題的數(shù)據(jù)，再結合審計人員的經(jīng)驗和專業(yè)判斷來開展下一步實質性程序，對異常數(shù)據(jù)或差異情況進行問題排查。同時，根據(jù)最終的排查結果來評估模型的應用效果。除了規(guī)則模型之外，還可以建立描述性統(tǒng)計模型，通過可視化圖表協(xié)助審計人員更加直觀地從大量數(shù)據(jù)中尋找規(guī)律和趨勢，也便于從不同角度進行數(shù)據(jù)統(tǒng)計展示，以多方位地發(fā)現(xiàn)異常，進一步探索完善條件判斷類的規(guī)則模型。

5. 模型驗證與優(yōu)化。審計工具的建設是一個長期過程，需要建立常態(tài)化、連續(xù)性的審計機制，每一次模型審計結果可以反過來驗證前期模型的準確性，從而為模型優(yōu)化提供依據(jù)，不斷更新改進并迭代應用于審計工作中。

四、關聯(lián)交易審計模型的應用

圖1 關聯(lián)交易模型審計流程示例圖

在銀行關聯(lián)交易審計中有效地應用模型工具，可以全面快速地定位問題范圍。但從模型審計流程來看，模型分析結果還需要結合傳統(tǒng)審計方法（如檢查文件、訪談、重新執(zhí)行等）加以核查證實，從而鞏固模型審計工具的應用效果，對被審計事項做出更加準確的評價。而且，實際工作中還存在未完全信息化、數(shù)據(jù)化的審計事項。因此需要根據(jù)關聯(lián)交易管理規(guī)范和具體審計事項，進一步探討審計方法和審計工具的綜合應用實踐。

1. 公司政策與內控環(huán)境審計。公司政策與內控環(huán)境是指公司關于關聯(lián)交易的制度建設、組織架構和職責分工等。審計對策主要是檢查程序，包括：檢查關聯(lián)交易相關制度是否完善，如公司章程是否對本行股東關聯(lián)方做出限制性約定，明確股東大會、董事會及其專門委員會、（獨立）董事、監(jiān)事會及監(jiān)事等職責權限規(guī)定；董事會是否制定公司一般關聯(lián)交易和重大關聯(lián)交易的具體審批制度，組織架構、執(zhí)行程序及職責劃分是否符合公司章程原則，是否設計兼顧風險與效率的分層控制。重點關注是否存在管理層凌駕于內部控制之上的情形。

2. 關聯(lián)關系圖譜分析與關聯(lián)方清單審計。關聯(lián)方清單管理，可能存在關聯(lián)方定義不合規(guī)、關聯(lián)方名單不準確或不完整的風險。審計對策包括檢查和模型分析：（1）檢查銀行關聯(lián)方定義是否合規(guī)。通過文件檢查，比對關聯(lián)方定義的外部監(jiān)管法規(guī)、會計制度和銀行內部管理規(guī)定。對于可能存在相關規(guī)定明確定義范圍外的其他情況，檢查判斷是否遵循實質重于形式的原則。（2）關聯(lián)方名單收集流程是否控制有效。根據(jù)關聯(lián)交易管理單位收集關聯(lián)方信息的記錄，判斷是否定期開展與更新信息收集程序，所收集信息是否符合關聯(lián)方定義，是否按規(guī)定進行申報與審核，是否及時公示并公告等。針對其中的名單更新時間、審批權限等條件規(guī)則，可以按相關法律法規(guī)要求設置模型進行全面排查。（3）通過歷史累積數(shù)據(jù)及外部可靠數(shù)據(jù)源進行關聯(lián)方完整性審核。關聯(lián)方名單作為后續(xù)發(fā)生關聯(lián)交易的判斷依據(jù)之一，其準確性與完整性直接影響后續(xù)交易活動的管理。根據(jù)銀行內部已積累信息及外部可獲取的相關公司信息，建立關聯(lián)關系圖譜進行數(shù)據(jù)間的相互印證，可以為審計工作提供直觀有效的依據(jù)。

3. 關聯(lián)交易數(shù)據(jù)分析與審批執(zhí)行審計。關聯(lián)交易審批與執(zhí)行的審計重點在于：關聯(lián)交易的申報是否完整、審批流程是否規(guī)范、交易定價政策及公允性是否合理。夯實此階段的數(shù)據(jù)基礎，能顯著提升應用規(guī)則模型的審計效率和效果。

（1）關聯(lián)交易的識別與認定審計。如何發(fā)現(xiàn)隱瞞或漏報的關聯(lián)交易是審計重點和難點之一。運用審計工具對全量交易數(shù)據(jù)進行模型分析，能極大地幫助開展關聯(lián)交易的完整性審計。具體來講，審計模型通過對比校驗關聯(lián)交易臺賬、關聯(lián)交易申報和審批記錄、采購申請記錄、合同簽訂臺賬、交易資金往來及發(fā)票記錄中的關聯(lián)方、交易事項和金額信息，全面查找流程不完整或無法匹配的關聯(lián)方交易事項，重點排查定位與關聯(lián)方簽訂合同或發(fā)生資金往來、但缺少關聯(lián)交易申請審批的情況。審計基于模型分析發(fā)現(xiàn)的差異情況或異常數(shù)據(jù)，再逐個開展進一步測試程序。但要準確核查應申報而未申報的關聯(lián)交易，還需要對關聯(lián)交易的認定進行合理的專業(yè)判斷。首先，要明確關聯(lián)交易的定義是否符合相關規(guī)定。其次，判斷是否發(fā)生轉移資源、勞務或義務的行為，即是否涉及利益轉移，包括提供金錢、產(chǎn)品、軟件、服務或通過其他方式提高另一方收入或降低成本，比如給關聯(lián)方授信、采購關聯(lián)方的資產(chǎn)、采購或提供關聯(lián)方服務、其他涉及與關聯(lián)方之間進行利潤分配或責任承擔的合作等。最后，避免關聯(lián)交易認定的常見誤區(qū)：一是誤將與關聯(lián)方之間無交易實質的經(jīng)濟活動納入關聯(lián)交易管理，比如與關聯(lián)方一起開展非商業(yè)活動；二是僅以關聯(lián)方之間是否發(fā)生資金轉移為唯一判斷依據(jù)，比如因向關聯(lián)方提供免費服務而未納入關聯(lián)交易范圍。

（2）關聯(lián)交易的審批審計。關聯(lián)交易審批流程的規(guī)范性審計，以系統(tǒng)控制測試和細節(jié)測試為主，模型分析為輔。重點評估以下幾個方面：一是按照不同的關聯(lián)交易類別設置不同權限的審批流，比如授信類與非授信類交易審批，是否符合信貸專業(yè)分工；一般關聯(lián)交易和重大關聯(lián)交易審批，是否按照內外部規(guī)定職責劃分設置有權審批人等。二是申報與審批要點清晰明確，評判邏輯具有合理性、一致性。通常，關聯(lián)交易申請審批要點記錄屬于非結構化數(shù)據(jù)，以往主要依賴審計人員的專業(yè)判斷。但隨著審計模型的應用，可以利用查詢程序對非結構化數(shù)據(jù)進行批量預處理，提高效率。三是嚴格落實審批流程系統(tǒng)控制，審批額度及定價有據(jù)可依且充分相關。審計模型可以通過全量數(shù)據(jù)排查例外審批記錄，也可以快速核查關聯(lián)交易審批依據(jù)的完整性。四是對內外部規(guī)定嚴令禁止的交易行為進行系統(tǒng)控制，即通過系統(tǒng)在發(fā)生或審批環(huán)節(jié)進行流程控制，比如通過授信系統(tǒng)名單控制以拒絕向發(fā)起人股東以及各自的關聯(lián)公司發(fā)放任何授信，通過審批條件設置（如必選擔保條件）以控制向關聯(lián)方發(fā)放信用貸款。關聯(lián)交易定價的公允性是關聯(lián)交易風險評估與內控管理的關鍵。以往關聯(lián)交易定價公允性的審計方法，主要是檢查交易必要性及價格公允性的支持性證明文件及分析評估方法論依據(jù)，一般是指可比非受控價格證明（比如市場同類交易價格、本行與非相關第三方同類交易價格、合作方與非相關第三方同類交易價格等），或者聘請外部機構獨立評估并出具書面評估報告。但銀行有些新興的交易模式可能不存在市場可比交易價格，此時應用審計模型進行統(tǒng)計分析有助于定價合理性判斷，比如縱向分析某項交易不同時期的價格及變化情況，或者橫向比較銀行不同部門的同類交易價格。除了價格因素之外，還可以設置各種與關聯(lián)交易效率效果相關的指標模型進行數(shù)據(jù)分析，作為關聯(lián)交易必要性和定價公允性的輔助判斷工具。

（3）關聯(lián)交易的執(zhí)行審計。關聯(lián)交易執(zhí)行有效性的審計目的是識別異常流程和執(zhí)行差異情況，規(guī)則模型審計方式可能更為適用，包括：關聯(lián)交易合同簽訂是否存在逆流程執(zhí)行，合同約定是否與審批意見一致，交易實際落實是否與合同約定一致，額度跟蹤管理是否控制有效等。就具體審計內容來說，一是對比關聯(lián)交易審批時間與合同簽訂時間，識別逆流程審批的關聯(lián)交易事項。二是分析關聯(lián)交易審批要素與合同關鍵要素（交易對手、交易單價及總價等），識別合同簽訂不一致的關聯(lián)交易事項。三是對比關聯(lián)交易審批/ 合同要素與資金清結算信息，識別實際交易執(zhí)行不一致、存在合同約定以外的其他支付形式或者實際已超額發(fā)生的關聯(lián)交易事項等。

4. 內外部報告管理審計。關聯(lián)交易信息的報告包括內部報告和外部報告，內外部報告信息的一致性、及時性與完整性，體現(xiàn)了管控程序的有效性。在銀行內部，一般關聯(lián)交易及重大關聯(lián)交易應分別向規(guī)定權限組織（股東大會、董事會、監(jiān)事會等）進行報告或備案。對外而言，銀行除按照企業(yè)會計準則關于關聯(lián)方披露的規(guī)定進行披露外，還應當定期向監(jiān)管機構報送關聯(lián)交易管理制度、關聯(lián)方名單、關聯(lián)交易情況的報告。模型審計需要先將內部報告、財務報表披露和監(jiān)管報送等信息進行數(shù)據(jù)化，然后通過全量數(shù)據(jù)比對分析，進一步發(fā)現(xiàn)前述關聯(lián)交易管理流程中被隱藏的關聯(lián)方及關聯(lián)交易，特別關注報告信息不一致或不及時的異常情況。

五、關聯(lián)交易審計研究方向

移動互聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)和AI 等新興技術的快速發(fā)展和應用，推動著銀行內部審計策略和方法的變革，運用大數(shù)據(jù)、AI 技術將是內部審計發(fā)展的必然趨勢。在關聯(lián)交易審計工作中，如何高效地利用數(shù)據(jù)解決審計問題還需要我們進一步研究和探索，比如設計更加全面準確的規(guī)則模型開展全量數(shù)據(jù)分析，建立交易數(shù)據(jù)統(tǒng)計及指標模型進行定價公允性分析，應用AI 技術有效查詢、處理和利用各項非結構化數(shù)據(jù)、非電子化數(shù)據(jù)等。智能化審計方向也是大勢所趨，首先要建立智能信息化的審計思維，只有從思想上與時俱進，才會有方式方法變革的可能；其次加強審計人員的數(shù)據(jù)分析、模型建設與AI 工具應用能力是關鍵，審計工作的執(zhí)行效果需要依賴審計人員的專業(yè)技能水平；再次，構建信息化審計系統(tǒng)平臺及智能審計工具是技術基礎；最后，要建立健全數(shù)據(jù)管理機制，優(yōu)化整合和共享數(shù)據(jù)資源，確保能夠準確、完整、及時順暢地獲取和應用審計所需數(shù)據(jù)。