林建飛 張媛

摘 要：《政府會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》和《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》的發(fā)布，確立了政府會計核算新模式，即財務(wù)會計與預(yù)算會計適度分離又相互銜接，這是政府會計改革的一次重大理論和實踐創(chuàng)新。其中，采用“平行記賬”和編制“本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表”是此次改革的重要創(chuàng)新。對公立醫(yī)院本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因、形成差異的會計業(yè)務(wù)進(jìn)行分類解析，提出設(shè)置輔助明細(xì)項目的差異調(diào)整方法。

關(guān)鍵詞：本年盈余;預(yù)算結(jié)余;差異調(diào)整

中圖分類號：R197.3 ? ? ? ?文獻(xiàn)標(biāo)志碼：A ? ? ?文章編號：1673-291X（2020）30-0091-02

《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》自2019年1月1日起開始施行。新制度的出臺是政府會計改革的又一個重要節(jié)點，對完善政府會計體系建設(shè)具有重要的實踐意義和理論意義。政府會計制度引入權(quán)責(zé)發(fā)生制，創(chuàng)建了財務(wù)會計與預(yù)算會計雙重核算的會計核算模式。

一、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異相關(guān)理論

第一，本年盈余。本年盈余是醫(yī)院當(dāng)年各項收入、費用相抵后的余額，反映了醫(yī)院在一定會計期間內(nèi)的運行結(jié)果。醫(yī)院必須按會計期間結(jié)轉(zhuǎn)全部收入和費用，保證本年盈余歸集完整、計算準(zhǔn)確。

第二，預(yù)算結(jié)余。預(yù)算結(jié)余是指預(yù)算年度內(nèi)預(yù)算收入、預(yù)算支出相抵后的資金結(jié)余，預(yù)算收入是指醫(yī)院在預(yù)算年度內(nèi)取得的并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流入，預(yù)算支出是指醫(yī)院在預(yù)算年度內(nèi)發(fā)生并納入預(yù)算管理的現(xiàn)金流出。預(yù)算收入一般在實際收到時予以確認(rèn)計量。預(yù)算支出一般在實際支付時予以確認(rèn)計量。這里的現(xiàn)金是廣義現(xiàn)金的概念，包括現(xiàn)金、銀行存款、零余額賬戶用款額度等。

第三，差異。財務(wù)會計本年盈余與預(yù)算會計預(yù)算結(jié)余之間的差異，是由于其核算原則不同，導(dǎo)致確認(rèn)收入、支出的口徑和時間不同。本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間的差異是收入、支出確認(rèn)原則不同產(chǎn)生的差異，而不是資金收付的差異。

二、本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異產(chǎn)生的原因

第一，會計核算基礎(chǔ)不同。財務(wù)會計與預(yù)算會計不同的核算基礎(chǔ)，是本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間差異形成的主要原因。財務(wù)會計采用權(quán)責(zé)發(fā)生制進(jìn)行會計核算，凡是當(dāng)期已經(jīng)實現(xiàn)的收入和已經(jīng)發(fā)生的或應(yīng)負(fù)擔(dān)的費用，都應(yīng)作為當(dāng)期的收入和費用;凡是不屬于當(dāng)期的收入和費用，即使當(dāng)期收付現(xiàn)金，也不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和費用。預(yù)算會計采用收付實現(xiàn)制進(jìn)行會計核算。凡是當(dāng)期實際收到和支付的現(xiàn)金，均應(yīng)作為當(dāng)期的收入和支出;凡是不屬于當(dāng)期收支的現(xiàn)金，均不應(yīng)當(dāng)作為當(dāng)期的收入和支出。

第二，會計核算范圍不同。財務(wù)會計核算范圍包括醫(yī)院所有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。財務(wù)會計對醫(yī)院發(fā)生的全部經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)進(jìn)行會計核算，主要反映和監(jiān)督醫(yī)院財務(wù)狀況、經(jīng)濟(jì)運行情況及現(xiàn)金流量情況等。

預(yù)算會計核算范圍是納入部門年度預(yù)算管理的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。預(yù)算會計對醫(yī)院發(fā)生的全部預(yù)算收入和支出進(jìn)行會計核算，主要反映和監(jiān)督部門預(yù)算年度收支執(zhí)行情況。

三、形成差異的會計業(yè)務(wù)分析

（一）貨幣資金之間借貸業(yè)務(wù)

該類業(yè)務(wù)財務(wù)會計進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，預(yù)算會計不進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。財務(wù)會計、預(yù)算會計之間無差異，如提現(xiàn)、存現(xiàn)、各銀行賬戶之間轉(zhuǎn)款等業(yè)務(wù)。

1.提現(xiàn)業(yè)務(wù)。財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：庫存現(xiàn)金;貸：銀行存款等。預(yù)算會計不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

2.存現(xiàn)業(yè)務(wù)。財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款等;貸：庫存現(xiàn)金。預(yù)算會計不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

（二）不涉及貨幣資金的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

財務(wù)會計進(jìn)行會計核算，預(yù)算會計不進(jìn)行會計核算。涉及收支科目，產(chǎn)生差異，該差異為暫時性的。不涉及收支科目，兩者無差異。發(fā)生應(yīng)收款項時確認(rèn)收入，而不確認(rèn)預(yù)算收入。收回應(yīng)收款項時，確認(rèn)預(yù)算收入。由于收入和預(yù)算收入的確認(rèn)時點不同，如果應(yīng)收款項跨期收回，則兩個會計期間當(dāng)期的收入與預(yù)算收入均產(chǎn)生差異，全部收回應(yīng)收款項后，由此產(chǎn)生的本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。

1.發(fā)生應(yīng)收賬款時財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：應(yīng)收賬款;貸：事業(yè)收入。預(yù)算會計不進(jìn)行業(yè)務(wù)處理。

2.收回應(yīng)收賬款時財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款;貸：應(yīng)收賬款。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存;貸：事業(yè)預(yù)算收入。

應(yīng)收款項計提壞賬準(zhǔn)備、確認(rèn)壞賬損失時，確認(rèn)費用;沖減壞賬準(zhǔn)備時，沖減費用，預(yù)算會計不進(jìn)行賬務(wù)處理，當(dāng)期的費用與預(yù)算支出之間存在差異。應(yīng)收款項逾期無法收回，報經(jīng)批準(zhǔn)后予以核銷，沖減壞賬準(zhǔn)備和應(yīng)收款項，核銷以后應(yīng)收款項確認(rèn)的收入和計提壞賬準(zhǔn)備確認(rèn)的費用相互抵消，對本年盈余沒有影響。已經(jīng)核銷不需上繳的應(yīng)收款項在以后期間收回，沖減壞賬準(zhǔn)備，從而減少當(dāng)期確認(rèn)的費用，增加本年盈余，預(yù)算會計確認(rèn)預(yù)算結(jié)余，本年盈余與預(yù)算結(jié)余不形成差異。

從患者預(yù)收款項時，不確認(rèn)收入，確認(rèn)預(yù)算收入。確認(rèn)有關(guān)收入時，如果收到補交款，按照預(yù)收賬款和補付金額確認(rèn)收入，按照補付金額確認(rèn)預(yù)算收入;如果退回預(yù)交金，則按照預(yù)收賬款與退款金額的差額確認(rèn)收入，按照預(yù)交金退回的金額沖減預(yù)算收入。如果發(fā)生預(yù)收賬款和確認(rèn)有關(guān)收入不在同一會計期間，則兩個會計期間當(dāng)期的收入與預(yù)算收入均產(chǎn)生差異，全部確認(rèn)有關(guān)收入后，本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。

（三）貨幣資金與收入、支出類科目之間的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

財務(wù)會計、預(yù)算會計都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，不產(chǎn)生差異。

（四）貨幣資金與其他資產(chǎn)類科目之間經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

財務(wù)會計、預(yù)算會計都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。例如取得短期投資業(yè)務(wù)時，財務(wù)會計確認(rèn)短期投資，預(yù)算會計確認(rèn)短期投資支出。收到購買時已到付息期，但尚未領(lǐng)取的短期投資利息時，財務(wù)會計沖減短期投資，預(yù)算會計沖減投資支出。出售短期投資業(yè)務(wù)時，或到期收回短期投資本息，預(yù)算會計按照短期投資的賬面余額沖減投資支出或其他結(jié)余。如果這些事項發(fā)生在不同會計期間，則各期的費用和預(yù)算支出之間存在差異。

1.短期投資、長期投資本金部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如以貨幣資金對外投資，財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：長期股權(quán)投資/長期債券投資/短期投資;貸：銀行存款。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：投資支出;貸：資金結(jié)存。再如出售或到期收回債券本金，財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款;貸：短期投資/長期債券投資。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存;貸：投資支出/其他結(jié)余。

2.其他資產(chǎn)類科目多為暫時性差異。

（五）貨幣資金與負(fù)債類科目之間的業(yè)務(wù)

財務(wù)會計、預(yù)算會計都進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。借入各種短期借款，財務(wù)會計確認(rèn)短期借款負(fù)債，預(yù)算會計確認(rèn)短期借款的債務(wù)預(yù)算收入，當(dāng)期財務(wù)會計收入與預(yù)算會計收入之間存在差異。歸還短期借款財務(wù)會計沖減短期借款，預(yù)算會計確認(rèn)債務(wù)還本支出，當(dāng)期費用與預(yù)算支出之間存在差異，歸還后本年盈余與預(yù)算結(jié)余之間不存在差異。

取得各種長期借款時，財務(wù)會計確認(rèn)長期借款，預(yù)算會計確認(rèn)長期債務(wù)預(yù)算收入。當(dāng)計提借款利息時財務(wù)會計確認(rèn)費用。在分期實際支付利息時，預(yù)算會計才確認(rèn)預(yù)算支出，如果計提利息和實際支付利息不在同一會計期間，則兩個會計期間的費用與預(yù)算支出之間存在差異。歸還長期借款本息時，按照實際支付的本金和利息確認(rèn)預(yù)算支出，當(dāng)期費用與預(yù)算支出之間存在差異。

1.貨幣資金與短期貸款、長期貸款本金部分的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。例如取得借款賬務(wù)處理，財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款——某某銀行;貸：短期借款——某某銀行/長期借款——本金。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存——貨幣資金;貸：債務(wù)預(yù)算收入——某某銀行。再如償還借款業(yè)務(wù)的賬務(wù)處理。財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：短期借款——某某銀行/長期借款——本金;貸：銀行存款——某某銀行。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：債務(wù)還本支出;貸：資金結(jié)存——貨幣資金。

2.貨幣資金與其他負(fù)債類科目多為暫時性差異。

（六）未納入預(yù)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)

財務(wù)會計進(jìn)行業(yè)務(wù)核算，預(yù)算會計不進(jìn)行業(yè)務(wù)核算。

例如房屋出租收入業(yè)務(wù)，取得租金收入時，財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款;貸：應(yīng)繳財政款。上繳財政，借：應(yīng)繳財政款，貸：銀行存款。預(yù)算會計不做賬，尚未納入預(yù)算。

出租收入回?fù)埽{入預(yù)算）財務(wù)會計業(yè)務(wù)處理，借：銀行存款;貸：財政撥款。預(yù)算會計業(yè)務(wù)處理，借：資金結(jié)存;貸：財政撥款預(yù)算收入。

四、差異調(diào)節(jié)方法

按照新政府會計制度要求，財務(wù)報表附注每年度編報1次，因此差異調(diào)節(jié)表1年需要編制1次。但到年末時再查找分析差異事項，編制差異調(diào)節(jié)表，工作量較大容易產(chǎn)生差錯。建議設(shè)置“差異調(diào)節(jié)”輔助明細(xì)賬，日常記錄本年盈余與預(yù)算結(jié)余的差異事項，便于年末編制調(diào)節(jié)表。加強財務(wù)信息化建設(shè)，差異事項涉及財務(wù)會計和預(yù)算會計的收支業(yè)務(wù)，探索利用信息化手段，統(tǒng)計分析涉及本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異的業(yè)務(wù)和事項，進(jìn)行科目歸集，自動生成本年盈余與預(yù)算結(jié)余差異調(diào)節(jié)表。

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