丁 丁 ，王云鵬

(1.對(duì)外經(jīng)濟(jì)貿(mào)易大學(xué) 法學(xué)院，北京 100029；2.河南大學(xué) 法學(xué)院，河南 開封 475001)

一、問題的提出

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)需要巨量的資金投入來發(fā)展和利用新能源、新技術(shù)以減緩和適應(yīng)氣候變化[1]。據(jù)國際能源署測(cè)算，僅分布式能源，每年所需新增投資就需要230億美元[2]；為免受全球變暖危害所需要建設(shè)的新能源基礎(chǔ)設(shè)施，2011年至2035年預(yù)計(jì)投入成本為38萬億美元[3]。中國也需要投入資金確保2030年碳排放達(dá)到峰值的目標(biāo)。有學(xué)者測(cè)算，為實(shí)現(xiàn)這一目標(biāo)，能源工業(yè)和節(jié)能方面的低碳化投資應(yīng)逐年遞增，2030年需達(dá)到25 200億元；而當(dāng)前每年的資金供給規(guī)模僅為5 200億元左右[4]。喬根·蘭德斯認(rèn)為，全球社會(huì)只有體驗(yàn)到更長時(shí)間的因氣候變化導(dǎo)致的極端天氣和社會(huì)緊張態(tài)勢(shì)，才會(huì)自發(fā)投資于低碳未來[5]?？梢姡?dāng)前政府干預(yù)比市場機(jī)制可以更為有效地增加相關(guān)投資。

氣候經(jīng)濟(jì)學(xué)家并不贊同政府以傳統(tǒng)的“命令-控制方式”干預(yù)[6]，而是強(qiáng)調(diào)在尊重市場機(jī)制的前提下介入，即通過碳交易和碳稅等碳價(jià)格機(jī)制(Carbon Pricing)將外部成本內(nèi)部化，以價(jià)格為核心的市場競爭機(jī)制引導(dǎo)社會(huì)資本投資于低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域[7]。從實(shí)踐來看，雖然碳交易制度已經(jīng)成為歐盟、中國、新西蘭和韓國等國的核心減緩機(jī)制，但是長期低位運(yùn)行的碳價(jià)和增長緩慢的成交規(guī)模，使之難以成為一個(gè)穩(wěn)定的資金渠道。相比之下，稅收機(jī)制的資金籌集功能可能更為有效。這也是中外學(xué)者長期對(duì)碳稅等環(huán)境稅制和綠色稅制改革保持關(guān)注的重要原因。譬如：諾德豪斯[8](2010)認(rèn)為碳稅具有不需要國際協(xié)議而由個(gè)別政府就可實(shí)施的優(yōu)點(diǎn)；蘇明和傅志華[9](2009)系統(tǒng)地討論了在中國開征碳稅所面臨的障礙和實(shí)施框架，預(yù)測(cè)并評(píng)估了開征碳稅的具體影響；毛濤[10](2013)則在介紹國外碳稅制度發(fā)展經(jīng)驗(yàn)的基礎(chǔ)上，從制度歸屬、征收模式、課稅對(duì)象、稅收用途等角度對(duì)中國開征碳稅的立法問題進(jìn)行了系統(tǒng)闡述。圍繞碳稅的討論推動(dòng)了中國環(huán)境稅制的發(fā)展。武亞軍[11](2005)所界定的環(huán)境稅或綠色稅涵蓋一切與自然資源利用、環(huán)境、生態(tài)保護(hù)相關(guān)的稅收。碳稅作為針對(duì)二氧化碳等溫室氣體排放所征收的一種“碳污染”排放稅，顯然也屬于廣義上的環(huán)境稅收，應(yīng)當(dāng)被納入到環(huán)境稅中予以規(guī)定[12]?；诖髿馕廴竞蜏厥覛怏w排放的同源性[13]，任何能夠促進(jìn)節(jié)能減排的稅收制度設(shè)計(jì)，雖然不屬于碳稅，但是都可歸入低碳稅收制度的框架內(nèi)。唐明[14](2015)和鄧子基[15](2011)均將環(huán)境稅和資源稅與碳稅作為低碳稅制的構(gòu)成部分。因此，除碳稅之外，學(xué)界關(guān)于環(huán)境稅、資源稅和能源稅等的討論，也與低碳稅制的構(gòu)建有關(guān)。

這些研究成果推動(dòng)了中國環(huán)境稅的立法，同時(shí)也表明：低碳稅制的研究焦點(diǎn)在于稅種問題，即主要探討中國可否開征碳稅或環(huán)境稅，或在現(xiàn)有基礎(chǔ)上對(duì)資源稅、消費(fèi)稅和增值稅等稅種進(jìn)行有利于低碳發(fā)展的改革，形成以低碳為導(dǎo)向的稅種體系。這些討論雖均涉及有關(guān)稅收優(yōu)惠制度的調(diào)整[14-16]，但是并未系統(tǒng)闡明稅收優(yōu)惠制度的完善對(duì)于發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的重要性，也沒有較為深入地探討應(yīng)當(dāng)如何構(gòu)建體系性的低碳稅收優(yōu)惠和激勵(lì)機(jī)制。從德國和日本關(guān)于環(huán)境稅改革的成功經(jīng)驗(yàn)來看，稅收返還、稅收減免和優(yōu)惠等激勵(lì)機(jī)制可以保障碳稅等環(huán)境稅種的中立性，增加能源稅和碳稅等政策的實(shí)施績效[17-18]。丹麥、瑞典以碳稅為基礎(chǔ)的稅制改革方案，也均包含比較完善的優(yōu)惠稅率安排和所得稅優(yōu)惠政策[19]。國外學(xué)者針對(duì)巴西的實(shí)證研究表明，稅收優(yōu)惠和類似的財(cái)政政策可以有效激勵(lì)企業(yè)創(chuàng)新低碳生產(chǎn)技術(shù)[20]。相比巴西、德國、日本、丹麥和瑞典諸國，作為當(dāng)前世界上最大的碳排放國，我國面臨著更大的減排壓力，如期或提前實(shí)現(xiàn)碳排放峰值需要盡快加速推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型，推廣工業(yè)、能源等領(lǐng)域的新技術(shù)(如碳捕獲與儲(chǔ)存)應(yīng)用和提升能源、工業(yè)和生活領(lǐng)域的能效[21]。這亟待更為完善和明確的政策信號(hào)強(qiáng)化低碳發(fā)展戰(zhàn)略。為完善我國的環(huán)境稅制，應(yīng)進(jìn)一步強(qiáng)化社會(huì)投資向低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的投入。因此，本文在系統(tǒng)梳理稅收優(yōu)惠的功能和國際上通行的以低碳經(jīng)濟(jì)為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠制度的立法例基礎(chǔ)上，評(píng)析我國現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的現(xiàn)狀及其在低碳經(jīng)濟(jì)導(dǎo)向上的缺陷，并提出進(jìn)一步完善現(xiàn)有稅收優(yōu)惠制度的若干建議。

二、稅收優(yōu)惠對(duì)于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度效用

稅收優(yōu)惠是指對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅額的減征、緩征或免征。具體方式體現(xiàn)為執(zhí)行較低稅率或免稅(含即征即退)、減計(jì)應(yīng)稅收入、增加法定扣除等方式。稅收優(yōu)惠的直接后果是應(yīng)征而不征或減征，與財(cái)政補(bǔ)貼同屬于為實(shí)現(xiàn)特定的經(jīng)濟(jì)目的而設(shè)定的財(cái)政政策，在中國被廣泛應(yīng)用于促進(jìn)中小微企業(yè)[22]、高新技術(shù)企業(yè)[23]、戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)[24]、資源綜合利用[25]、循環(huán)經(jīng)濟(jì)[26]發(fā)展等。

在“庇古稅”的理論框架下，稅收優(yōu)惠與針對(duì)企業(yè)的污染排放行為所加征的環(huán)境稅等稅收，雖服務(wù)于同一目的但仍有不同。其不同在于，碳稅等征收的目的是為了矯正企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營中的排放行為所導(dǎo)致的負(fù)外部性；而稅收優(yōu)惠則是對(duì)企業(yè)低碳排放或者零碳排放的生產(chǎn)經(jīng)營行為或技術(shù)研發(fā)行為的正外部性進(jìn)行補(bǔ)貼。稅收優(yōu)惠的直接效應(yīng)在于削減企業(yè)稅負(fù)，增加企業(yè)經(jīng)營績效，提高投資者的投資回報(bào)率；間接效應(yīng)則主要在于能夠激勵(lì)企業(yè)增加對(duì)創(chuàng)新的投入，帶動(dòng)高新技術(shù)研發(fā)和戰(zhàn)略性新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，推動(dòng)對(duì)高耗能和高排放的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)的結(jié)構(gòu)調(diào)整。具體來看，稅收優(yōu)惠的效用在于：

1.在企業(yè)設(shè)立階段，強(qiáng)化投資預(yù)期，激勵(lì)企業(yè)家在稅收優(yōu)惠的施策領(lǐng)域設(shè)立企業(yè)。這種激勵(lì)效應(yīng)來自于稅收優(yōu)惠政策所導(dǎo)致的企業(yè)經(jīng)營負(fù)擔(dān)的降低和投資者對(duì)利潤的確定性預(yù)期。向低碳經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型的產(chǎn)業(yè)驅(qū)動(dòng)主要來自于低能耗、低污染和低排放行業(yè)[27]。在現(xiàn)有能源結(jié)構(gòu)下，投資低碳產(chǎn)業(yè)往往意味著更大的投資風(fēng)險(xiǎn)和更長的投資回報(bào)周期；且相關(guān)領(lǐng)域的技術(shù)發(fā)展并不成熟，技術(shù)研發(fā)也需要更多的資金投資。這些投入和風(fēng)險(xiǎn)決定了低碳產(chǎn)業(yè)的產(chǎn)品和服務(wù)在市場上缺乏競爭優(yōu)勢(shì)，難以實(shí)現(xiàn)利潤。這種狀況會(huì)削弱企業(yè)家向低碳產(chǎn)業(yè)投資的市場信心。

理論上看，稅收優(yōu)惠，特別是企業(yè)所得稅中的低稅率、加計(jì)扣除和虧損結(jié)轉(zhuǎn)等措施，相當(dāng)于政府替企業(yè)承擔(dān)了一定比例的風(fēng)險(xiǎn)[28]；從實(shí)踐來看，優(yōu)惠稅率的設(shè)定和執(zhí)行，可顯著提升企業(yè)在相關(guān)領(lǐng)域的進(jìn)入率?；谥袊?000—2008年間工業(yè)企業(yè)調(diào)查數(shù)據(jù)和地級(jí)市面板數(shù)據(jù)，學(xué)者認(rèn)為稅收激勵(lì)政策總體有助于緩解信貸約束對(duì)企業(yè)進(jìn)入的抑制作用；稅收激勵(lì)對(duì)于長期處于融資困境的中小企業(yè)而言是一種較為有效的替代性激勵(lì)措施[29]。圍繞增值稅改革的實(shí)證研究結(jié)論也說明了稅收激勵(lì)與企業(yè)投資之間的正相關(guān)性。據(jù)測(cè)算，增值稅稅率每降低1個(gè)百分點(diǎn)，企業(yè)投資增加幅度約為16%。生產(chǎn)型增值稅向消費(fèi)型增值稅的轉(zhuǎn)型改革，作為結(jié)構(gòu)性減稅的核心機(jī)制，在石化、農(nóng)產(chǎn)品采掘、電力等行業(yè)帶來了約8%的投資增加[30]。稅收優(yōu)惠作為外部因素，能夠削減消極的市場信心對(duì)企業(yè)家投資的抑制作用[31]。

2.在企業(yè)經(jīng)營階段，稅收優(yōu)惠可以促進(jìn)企業(yè)的經(jīng)營績效，提高企業(yè)產(chǎn)品銷量并實(shí)現(xiàn)盈利。以新能源汽車產(chǎn)業(yè)發(fā)展為例，囿于新能源汽車在價(jià)格優(yōu)勢(shì)、續(xù)航里程、便利性等方面的固有缺陷，如果不考慮稅收優(yōu)惠和財(cái)政補(bǔ)貼等政策，新能源汽車很難在市場競爭中取得優(yōu)勢(shì)地位，實(shí)現(xiàn)大規(guī)模的銷售和新能源應(yīng)用技術(shù)的擴(kuò)散。以產(chǎn)業(yè)政策推動(dòng)新能源汽車應(yīng)用是各國發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的共有策略。如德國即通過產(chǎn)業(yè)發(fā)展規(guī)劃、示范推廣項(xiàng)目和優(yōu)惠消費(fèi)政策等促進(jìn)國內(nèi)新能源汽車的技術(shù)研發(fā)和產(chǎn)品推廣[32]。我國早在2001年即在政府層面出臺(tái)了多項(xiàng)政策，如利用戰(zhàn)略性投資、市場激勵(lì)、法規(guī)和標(biāo)準(zhǔn)等手段，促進(jìn)新能源汽車產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。當(dāng)時(shí)的政策考量主要是節(jié)能減排和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整。2006年財(cái)政部發(fā)布了《關(guān)于調(diào)整和完善消費(fèi)稅政策的通知》，對(duì)混合動(dòng)力汽車給予消費(fèi)稅優(yōu)惠。工信部和國稅總局的《免征車輛購置稅的新能源汽車車型目錄》則給予符合條件的電動(dòng)汽車以免稅優(yōu)惠。這些政策是電動(dòng)車產(chǎn)銷量持續(xù)高速增長的決定性因素，特別是免征購置稅的規(guī)定[33]。學(xué)者對(duì)A股新能源汽車上市公司的實(shí)證研究也表明，稅費(fèi)返還等稅收優(yōu)惠政策可以提高企業(yè)的營業(yè)利潤率、增加企業(yè)的現(xiàn)金流量、加快總資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率、增加企業(yè)的總資產(chǎn)增長率；新能源汽車及其關(guān)鍵零部件企業(yè)的研發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除，可以激勵(lì)企業(yè)更新設(shè)備，擴(kuò)張資產(chǎn)規(guī)模[34]。

3.稅收優(yōu)惠政策可以激勵(lì)企業(yè)推動(dòng)技術(shù)創(chuàng)新。低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵就在于技術(shù)創(chuàng)新和制度創(chuàng)新[35]。首先，稅收優(yōu)惠可以推動(dòng)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展。高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展是實(shí)現(xiàn)節(jié)能減排的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，為碳中和技術(shù)研發(fā)與應(yīng)用提供了現(xiàn)實(shí)場景。對(duì)于高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，稅收優(yōu)惠主要涉及固定資產(chǎn)加速折舊、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、稅收減免和稅率優(yōu)惠等政策。實(shí)證研究可見，這些稅收優(yōu)惠導(dǎo)致的成本降低具有增加企業(yè)投資和提高產(chǎn)品利潤水平的效應(yīng)，且能夠改變高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中間投資和增加值的相對(duì)價(jià)值，使得高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)中的要素價(jià)格相對(duì)下降，從而使得創(chuàng)新要素向高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)流動(dòng)[36]。稅收優(yōu)惠還可以提升高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的創(chuàng)新效率，特別是外觀型和實(shí)用新型的創(chuàng)新[37]。但是，稅收優(yōu)惠政策對(duì)戰(zhàn)略新興產(chǎn)業(yè)的激勵(lì)效應(yīng)并不總是正向的。加計(jì)扣除、加速折舊、稅前扣除等間接性優(yōu)惠相比美國和日本常用的科技人才個(gè)人所得稅直接減免政策而言，并不利于企業(yè)專利產(chǎn)出；而針對(duì)企業(yè)研發(fā)費(fèi)用的稅收優(yōu)惠政策，效應(yīng)更為明顯[38]。這說明現(xiàn)有高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)的稅收優(yōu)惠政策需提高針對(duì)高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)人力資本投入的激勵(lì)。

4.稅收優(yōu)惠可以激勵(lì)企業(yè)增加研發(fā)投入和技術(shù)創(chuàng)新。以稅收優(yōu)惠促進(jìn)企業(yè)創(chuàng)新投資是國際通行做法[39]。其原理在于，技術(shù)創(chuàng)新作為具有準(zhǔn)公共產(chǎn)品性質(zhì)的行為，具有正外部性，應(yīng)當(dāng)以財(cái)政政策和稅收優(yōu)惠給予“補(bǔ)貼”；而且，稅收優(yōu)惠能夠在研發(fā)階段降低企業(yè)投資開發(fā)新技術(shù)的風(fēng)險(xiǎn)，補(bǔ)足因產(chǎn)品技術(shù)不穩(wěn)定、無法獲取銀行貸款而導(dǎo)致的資金短缺[40]。學(xué)者針對(duì)中國企業(yè)所得稅改革之前的研究表明，稅收優(yōu)惠對(duì)于企業(yè)研發(fā)投入的激勵(lì)效應(yīng)，受企業(yè)本身盈利能力和營商環(huán)境的約束[41]。2008年之后，研發(fā)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠制度逐漸完善，強(qiáng)化了對(duì)于企業(yè)研發(fā)費(fèi)用扣除的直接優(yōu)惠措施，如國家稅務(wù)總局《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》和財(cái)政部、稅務(wù)總局和科技部制定的《關(guān)于提高研究開發(fā)費(fèi)用稅前加計(jì)扣除比例的通知》等。這使得激勵(lì)企業(yè)研發(fā)投資的財(cái)稅政策體系更為完善；稅收優(yōu)惠對(duì)于企業(yè)研發(fā)投資的激勵(lì)效應(yīng)有所增強(qiáng)。針對(duì)A股上市公司[42]和滬深兩市上市制造業(yè)[43]的研究，均證實(shí)我國現(xiàn)有的以研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除為主要內(nèi)容的稅收優(yōu)惠政策對(duì)企業(yè)研發(fā)投入的增加有較為明顯的正向激勵(lì)效應(yīng)。

低碳經(jīng)濟(jì)是人類發(fā)展方式的新變革，而節(jié)能減排和碳中和等為代表的技術(shù)創(chuàng)新則是推動(dòng)社會(huì)向低碳生產(chǎn)和低碳消費(fèi)方式變遷的核心驅(qū)動(dòng)[44]；而在市場經(jīng)濟(jì)模式下，企業(yè)是創(chuàng)新的主要主體。稅收優(yōu)惠作為政府的宏觀調(diào)控政策，可以通過市場的競爭機(jī)制，引導(dǎo)資金、人才和技術(shù)向低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域流動(dòng)，減少高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)和節(jié)能環(huán)保領(lǐng)域市場主體進(jìn)入的風(fēng)險(xiǎn)，引導(dǎo)企業(yè)提高清潔生產(chǎn)和節(jié)能減排等領(lǐng)域的研發(fā)投入，提高新能源等低碳產(chǎn)品在消費(fèi)市場上的競爭力和適銷性，不斷推動(dòng)公共資金和社會(huì)資本投入到低能耗、低排放和低污染的產(chǎn)業(yè)領(lǐng)域，從而促成向低碳經(jīng)濟(jì)的“經(jīng)濟(jì)瀲合”。因此，各國在應(yīng)對(duì)氣候變化和發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)時(shí)均將稅收優(yōu)惠政策作為重要內(nèi)容。

三、中外促進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收優(yōu)惠制度

英美等發(fā)達(dá)國家較早意識(shí)到稅收對(duì)于環(huán)境保護(hù)的雙重紅利效應(yīng)并開始環(huán)境稅的立法與實(shí)踐，并將相應(yīng)稅收優(yōu)惠視為環(huán)境稅的重要內(nèi)容[45]。以美國為例，其與低碳經(jīng)濟(jì)緊密相關(guān)的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)稅收優(yōu)惠政策的確立可以追溯至1981年的《經(jīng)濟(jì)復(fù)興稅法》；《2005年能源稅收激勵(lì)法》比較系統(tǒng)地規(guī)定了與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展密切相關(guān)的能源領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策。英國最早提出了“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念，并在《氣候變化法》中規(guī)定了與低碳產(chǎn)業(yè)和低碳消費(fèi)行為相關(guān)的稅收激勵(lì)措施。歐盟雖然以碳交易作為應(yīng)對(duì)氣候變化的核心機(jī)制，但是也通過稅收優(yōu)惠和財(cái)政激勵(lì)推進(jìn)低碳經(jīng)濟(jì)下的能源改革[46]。國內(nèi)學(xué)界同樣關(guān)注低碳經(jīng)濟(jì)的稅收問題。鄧子基和潘圣輝等較早地探討了低碳經(jīng)濟(jì)和低碳稅制的若干基本問題；譬如低碳稅制的概念、構(gòu)建低碳稅制基本思路[40]和以碳稅和環(huán)境稅為主體的綠色稅制體系改革等問題[47]。相比之下，我國相關(guān)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠制度實(shí)施的主要目的是資源綜合利用，與能源領(lǐng)域直接相關(guān)的稅收激勵(lì)措施相對(duì)較少且比較分散。

(一)國外稅制：以能源結(jié)構(gòu)和能源技術(shù)創(chuàng)新為中心

“低碳經(jīng)濟(jì)”的概念最早見于英國政府《我們能源的未來：創(chuàng)建低碳經(jīng)濟(jì)》白皮書。相關(guān)稅制改革和稅收優(yōu)惠制度的設(shè)定，英國、美國、德國等國也均圍繞能源領(lǐng)域來進(jìn)行。譬如：美國《2005年能源稅收激勵(lì)法》(Energy Tax Incentives Act of 2005，以下簡稱“ETIA”)和《國內(nèi)收入法典》(以下簡稱為“IRC”)第45條，英國《2008年氣候變化法》和《2000年財(cái)務(wù)法》、德國《能源稅法》和《能源稅實(shí)施條例》等。能源稅制改革的主要目的是提高傳統(tǒng)能源的開發(fā)和利用的市場價(jià)格，通過價(jià)格信號(hào)，推動(dòng)社會(huì)資金參與能源技術(shù)創(chuàng)新，從而減少煤炭、石油和天然氣的溫室氣體排放。稅收優(yōu)惠措施主要涉及：促進(jìn)可再生能源應(yīng)用的稅收優(yōu)惠措施，促進(jìn)傳統(tǒng)能源效率提升和技術(shù)創(chuàng)新的減免政策，以及基于稅收中性原則而對(duì)易受能源稅影響的民生產(chǎn)業(yè)或人群的所得稅減免政策。這些措施構(gòu)成國外低碳優(yōu)惠稅制的主要內(nèi)容。以下以美國(1)雖然特朗普政府上臺(tái)伊始即宣布要退出《巴黎協(xié)定》，但是美國向低碳經(jīng)濟(jì)的轉(zhuǎn)型并不會(huì)就此停滯。聯(lián)邦制下的各州和地方政府仍有實(shí)施低碳經(jīng)濟(jì)政策的權(quán)力；產(chǎn)業(yè)界的低碳投資趨勢(shì)已經(jīng)形成；美國能源結(jié)構(gòu)中天然氣對(duì)煤炭的替代趨勢(shì)不可逆轉(zhuǎn)；可再生能源領(lǐng)域已經(jīng)提供了大量的就業(yè)崗位。參見趙行姝著“《巴黎協(xié)定》與特朗普政府的履約前景”，載于《氣候變化研究進(jìn)展》2017年第5期。、英國和德國為例予以闡述。

1.促進(jìn)可再生能源應(yīng)用的稅收優(yōu)惠措施

美國針對(duì)可再生能源的優(yōu)惠主要表現(xiàn)為稅額抵免和稅前費(fèi)用扣除等所得稅減免。ETIA為可享受稅收優(yōu)惠的可再生能源生產(chǎn)企業(yè)和銷售企業(yè)確立了可以申請(qǐng)并銷售優(yōu)惠政策的基本條件和標(biāo)準(zhǔn)；IRC則具體規(guī)定了減免的方式和數(shù)額。從IRC第45條的內(nèi)容來看，符合ETIA規(guī)定的風(fēng)能等可再生能源的電力生產(chǎn)企業(yè)以及向其他非電力企業(yè)銷售可再生能源電力的銷售商[48]，均可以申請(qǐng)相關(guān)稅收優(yōu)惠。開發(fā)、應(yīng)用地?zé)?、微型燃?xì)廨啓C(jī)和熱電聯(lián)產(chǎn)的企業(yè)，該能源設(shè)置投資額的10%可以直接從應(yīng)納稅額中扣除；而燃料電池、太陽能發(fā)電和小型風(fēng)能，則適用30%的投資所得稅抵免。在聯(lián)邦層面以外，各州針對(duì)“能源友好”行為也有較為完善的稅收激勵(lì)措施。這些措施涉及財(cái)產(chǎn)稅、所得稅、銷售稅、消費(fèi)稅等稅種，覆蓋可再生能源開放與利用、能源投資、清潔能源技術(shù)和利用、住宅節(jié)能和新能源汽車等領(lǐng)域，涉及太陽能、風(fēng)能、地?zé)崮?、潮汐能、生物質(zhì)能、燃料電池、水力發(fā)電等能源類型；優(yōu)惠形式涵蓋稅收抵免、減稅、免稅、稅前扣除、退稅等激勵(lì)措施[48]。

英國以氣候變化稅為基礎(chǔ)來設(shè)定針對(duì)可再生能源的稅收優(yōu)惠制度，優(yōu)惠形式主要體現(xiàn)為傳統(tǒng)能源和可再生能源的差異化稅率。根據(jù)《2000年英國財(cái)務(wù)法》，氣候變化稅作為能源稅，只向工商業(yè)、農(nóng)業(yè)和公共服務(wù)部門因加熱、照明或提供動(dòng)能而消耗的電力、煤炭、液化石油氣和天然氣等能源產(chǎn)品征收。電力生產(chǎn)企業(yè)因已被碳排放交易制度所覆蓋，無需繳納氣候變化稅。此稅種設(shè)立的初衷并非增加政府財(cái)政收入，而是實(shí)現(xiàn)溫室氣體減排，因此，對(duì)于可再生能源和熱電聯(lián)產(chǎn)所產(chǎn)生的電力和熱能，均給予零稅率的優(yōu)惠；對(duì)于企業(yè)投資、開發(fā)和應(yīng)用新能源，也給予與美國類似的稅收減免(2)UK Finance Act 2000, Sec. 30.。

2.促進(jìn)傳統(tǒng)能源效率提高和技術(shù)創(chuàng)新的優(yōu)惠政策

此類措施主要是在能源生產(chǎn)領(lǐng)域和能源消費(fèi)的末端設(shè)施，特別是建筑物的節(jié)能改造領(lǐng)域施行。即使是在特朗普?qǐng)?zhí)政后，該領(lǐng)域技術(shù)創(chuàng)新的稅收優(yōu)惠措施仍得以維持。譬如，IRC的最新修訂，給予煤電、水泥等企業(yè)實(shí)施碳捕獲、應(yīng)用和存儲(chǔ)行動(dòng)(carbon capture, utilization and storage，“CCUS”)以稅額減免。根據(jù)IRC第45條，新建和改擴(kuò)建的能效顯著提高的能源生產(chǎn)企業(yè)，其項(xiàng)目如能通過能源和稅務(wù)部門的認(rèn)證，在該項(xiàng)目投入使用的當(dāng)年，即可享受投資額30%的稅收抵免；節(jié)能建筑的主要運(yùn)營者可以從稅前扣除全部的成本費(fèi)用，而且該筆成本費(fèi)用的扣除可以分配給建筑設(shè)計(jì)者，由其在繳納個(gè)人所得稅時(shí)予以稅前扣除；對(duì)個(gè)人住宅進(jìn)行節(jié)能改造的成本支出費(fèi)用的10%可以直接抵免其應(yīng)納稅額；從事CCUS的企業(yè)，每捕獲1噸二氧化碳并以符合標(biāo)準(zhǔn)的方式儲(chǔ)存可獲得每噸20美元的稅額減免，如捕獲后加以利用則每噸可獲得10美元的稅額抵免(3)U.S. Internal Revenue Code, §45Q-Credit for carbon dioxide sequestration.。這些措施說明，美國政府雖然在氣候變化問題上是消極的，但是并不反對(duì)能源技術(shù)領(lǐng)域的創(chuàng)新。

英國相關(guān)領(lǐng)域的激勵(lì)措施主要體現(xiàn)為稅收減免和投資補(bǔ)貼。如果能源密集型企業(yè)能夠達(dá)到能效標(biāo)準(zhǔn)或減排目標(biāo)，即可獲得稅收減免(80%)；企業(yè)如果在指定名單中購買節(jié)能設(shè)備或設(shè)施，可以在購買的首年度獲得對(duì)應(yīng)支出金額100%的稅收減免。企業(yè)如果投資節(jié)能環(huán)保技術(shù)，還可以向英國能源與氣候變化部申請(qǐng)投資補(bǔ)貼[49]；補(bǔ)貼的資金來源就是通過氣候變化稅所征收的稅收收入。

3.基于稅收中性原則的優(yōu)惠措施設(shè)定

從美國、英國和德國的實(shí)踐來看，該類措施主要表現(xiàn)為優(yōu)惠稅率、補(bǔ)貼或個(gè)人所得稅減免。IRC規(guī)定的個(gè)人所得稅納稅主體，如果其家庭住宅或其他非商用建筑安裝了符合要求的節(jié)能設(shè)施從而符合ETIA所設(shè)定的節(jié)能標(biāo)準(zhǔn)或在建造中應(yīng)用了太陽能、燃料電池、風(fēng)力等電力或其他能效設(shè)施，為減少其安裝成本，可以申請(qǐng)個(gè)人所得稅優(yōu)惠(2 000美元或1 000美元稅額減免)(4)Energy Tax Incentives Act of 2005, SEC. 1332-1333.。相比之下，英國針對(duì)低收入家庭的稅收優(yōu)惠制度更為完善。比如，為鼓勵(lì)可分布式新能源和節(jié)能設(shè)備的家庭利用，英國政府依據(jù)《國家建筑規(guī)范》(Building Regulation)下所提出的“目標(biāo)排放率”(Target Emission Rate)，從2016年開始在住宅中逐步實(shí)現(xiàn)“零碳排放住宅”和“零碳排放非家庭建筑物”戰(zhàn)略。為避免對(duì)低收入家庭構(gòu)成不利影響，英國政府實(shí)施了“暖鋒計(jì)劃”(Warm Front Scheme)，為貧困家庭通風(fēng)、保溫和取暖改造提供現(xiàn)金補(bǔ)貼。補(bǔ)貼金額最高可達(dá)2 700英鎊——資金主要來自于氣候變化稅。另一項(xiàng)優(yōu)惠是“房東節(jié)能補(bǔ)貼計(jì)劃”(Landlord Energy Saving Allowance)：如果能夠?qū)ζ涑鲎獾姆课葸M(jìn)行保溫、通風(fēng)等節(jié)能改造，房東就每棟房屋可以申請(qǐng)1 500鎊的個(gè)人所得稅減免。

德國的制度設(shè)計(jì)則考慮到了因能源稅的征收而受到影響的國內(nèi)產(chǎn)業(yè)和民生類企業(yè)，如海洋運(yùn)輸、航空企業(yè)和農(nóng)林業(yè)。對(duì)于航運(yùn)公司的船舶和航空公司的飛機(jī)，其維修或運(yùn)營所需能源產(chǎn)品可以享受免稅待遇；對(duì)于用于農(nóng)林生產(chǎn)的柴油，則可以享受較為優(yōu)惠的定額稅收，即每1000公升214.80歐元，且可以在繳納時(shí)扣除350歐元。對(duì)于生產(chǎn)企業(yè)，如果其消耗的主要是液化氣和天然氣，且應(yīng)繳能源稅超過205歐元，剩下的稅款可享受稅率40%的減免優(yōu)惠；如其能源原料為燃料油，則按稅率的27%執(zhí)行。德國允許生產(chǎn)性企業(yè)就能源稅征收產(chǎn)生的稅額，同等金額減少繳納社會(huì)養(yǎng)老保險(xiǎn)支出——社保支出屬于廣義稅負(fù)，該措施也可視為一種稅收優(yōu)惠機(jī)制；且規(guī)定民生領(lǐng)域的能源消耗，如家庭用煤取暖、公共交通耗費(fèi)汽油和柴油等，可以享受免稅或優(yōu)惠定額稅率(如1000公升54.02歐元)[17]。

4.國外相關(guān)稅收優(yōu)惠制度的整體特點(diǎn)

概括來看，國外圍繞能源領(lǐng)域而形成的低碳稅收優(yōu)惠制度的特點(diǎn)主要表現(xiàn)為：

第一，恪守稅收法定原則，即稅收優(yōu)惠政策基本都是以國家立法作為其合法性基礎(chǔ)。譬如美國、英國、德國等均是以法律(制定能源稅法或修改個(gè)人所得稅法)推行能源領(lǐng)域的稅制改革。強(qiáng)調(diào)的是立法先行。稅收優(yōu)惠實(shí)施期間和幅度的確立、修改與終止均嚴(yán)格貫徹稅收法定原則。第二，遵守稅收確定原則，各類稅收優(yōu)惠措施均有明確的實(shí)施期限，稅收優(yōu)惠被視作稅式支出而納入預(yù)算管理，并由國會(huì)或財(cái)政部等預(yù)算決定機(jī)關(guān)在屆期之前確定是否終止或延期。實(shí)施期限一般設(shè)定為5年或10年。這有利于在一個(gè)較長的期間形成比較確定的政策導(dǎo)向。第三，堅(jiān)持稅收中性原則，給予最易受影響的產(chǎn)業(yè)、行業(yè)或人群以針對(duì)性的免稅、稅額減免或抵扣，避免相應(yīng)的稅負(fù)增加對(duì)宏觀經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和居民福利的負(fù)面影響。

(二)中國與低碳經(jīng)濟(jì)有關(guān)的稅收優(yōu)惠制度：以節(jié)能減排為目的

在《環(huán)境保護(hù)稅法》之前，與低碳發(fā)展有關(guān)的稅收優(yōu)惠的法律依據(jù)主要是我國的《循環(huán)經(jīng)濟(jì)促進(jìn)法》和《清潔生產(chǎn)促進(jìn)法》。政策實(shí)施的目的是在資源約束條件下，通過稅收優(yōu)惠激勵(lì)企業(yè)提高資源綜合利用效率，減少單位產(chǎn)品中的化石能源消耗從而實(shí)現(xiàn)清潔生產(chǎn)和節(jié)能減排。概括來看，相關(guān)稅收優(yōu)惠制度主要涵蓋：

1.資源綜合利用和節(jié)能服務(wù)的流轉(zhuǎn)稅優(yōu)惠

資源綜合利用的稅收優(yōu)惠政策主要服務(wù)于節(jié)約型社會(huì)的構(gòu)建。生產(chǎn)和生活用品的回收與再利用能夠延長物品的生命周期、減少廢棄物碳排放和降低社會(huì)碳足跡，具有顯著的低碳效應(yīng)，也因而構(gòu)成了低碳生產(chǎn)和低碳生活的重要內(nèi)容。該領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠措施主要體現(xiàn)為對(duì)資源綜合利用企業(yè)的免稅或退稅政策。主要涉及財(cái)政部和國稅總局《關(guān)于再生資源增值稅政策的通知》、《關(guān)于調(diào)整完善資源綜合利用產(chǎn)品及勞務(wù)增值稅政策的通知》和《資源綜合利用產(chǎn)品和勞務(wù)增值稅優(yōu)惠目錄》等文件。涉及到建筑廢棄物等固體廢棄物的回收再利用的生產(chǎn)和銷售行為。節(jié)能減排不能以污染環(huán)境為代價(jià)，因此，國稅總局和財(cái)政部以《關(guān)于享受資源綜合利用增值稅優(yōu)惠政策的納稅人執(zhí)行污染物排放標(biāo)準(zhǔn)有關(guān)問題的通知》要求，上述企業(yè)只有在污染物排放合規(guī)后方可享受稅收優(yōu)惠政策。

此外，我國對(duì)于新能源的開發(fā)利用和提升能效的行為也設(shè)定了較為完善的增值稅優(yōu)惠政策。相關(guān)文件涉及財(cái)政部和國稅總局制定的《關(guān)于促進(jìn)節(jié)能服務(wù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展增值稅、營業(yè)稅和企業(yè)所得稅政策問題的通知》《關(guān)于光伏發(fā)電增值稅政策的通知》《關(guān)于大型水電企業(yè)增值稅的通知》《關(guān)于繼續(xù)執(zhí)行光伏發(fā)電增值稅政策的通知》和《關(guān)于供熱企業(yè)增值稅、房產(chǎn)稅和城鎮(zhèn)土地使用稅優(yōu)惠政策的通知》。執(zhí)行的優(yōu)惠政策主要是免稅和超過既定稅負(fù)的已繳納增值稅的退稅政策。前者主要涉及節(jié)能服務(wù)公司實(shí)施合同能源管理項(xiàng)目所產(chǎn)生的應(yīng)稅收入；后者主要涉及光伏發(fā)電、水力發(fā)電、風(fēng)力發(fā)電、生物質(zhì)能發(fā)電等。

2.促進(jìn)循環(huán)經(jīng)濟(jì)和清潔生產(chǎn)的所得稅優(yōu)惠

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》的相關(guān)規(guī)定，所得稅類優(yōu)惠形式主要包括免稅、減稅、研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)加速折舊、投資抵免等。根據(jù)《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》和財(cái)政部、國稅總局的相關(guān)文件(5)主要涉及《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于執(zhí)行公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠目錄有關(guān)問題的通知》(財(cái)稅[2008]46號(hào))、《國家稅務(wù)總局關(guān)于實(shí)施國家重點(diǎn)扶持的公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠問題的通知》(國稅發(fā)[2009]80號(hào))、《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目和環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水項(xiàng)目企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的通知》(財(cái)稅[2012]10號(hào))和《財(cái)政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目享受企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策問題的補(bǔ)充通知》(財(cái)稅[2014]55號(hào))。：企業(yè)從事光伏、風(fēng)力發(fā)電等新建公共基礎(chǔ)設(shè)施項(xiàng)目取得的收入，可以享受自取得經(jīng)營收入的第一個(gè)納稅年度起的“三免三減半優(yōu)惠”；企業(yè)取得的公共污水處理、工業(yè)垃圾處理、沼氣綜合開發(fā)利用、節(jié)能減排技術(shù)改造、海水淡化等環(huán)境保護(hù)和節(jié)能節(jié)水的項(xiàng)目收入，可享受“三免三減半”的稅收優(yōu)惠；企業(yè)開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品和新工藝所支出的研發(fā)費(fèi)用，未形成固定資產(chǎn)而計(jì)入當(dāng)期損益的，據(jù)實(shí)加計(jì)50%進(jìn)行稅前費(fèi)用扣除；企業(yè)技術(shù)轉(zhuǎn)讓不超過500萬的部分，免征所得稅，超出部分，減半征收；企業(yè)以《資源綜合利用企業(yè)所得稅目錄》規(guī)定的資源為主要原材料生產(chǎn)的符合要求的產(chǎn)品所取得的收入，可按90%計(jì)算應(yīng)稅所得額；企業(yè)購置并使用符合文件要求的環(huán)境保護(hù)、節(jié)能節(jié)水、安全生產(chǎn)等專用設(shè)備的，實(shí)際發(fā)生的投資支出的10%可以從當(dāng)前的應(yīng)納稅額中抵免；等等。

3.有利于節(jié)能減排的財(cái)產(chǎn)稅和行為稅優(yōu)惠

這主要與車輛購置稅、車船稅、土地增值稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、耕地占用稅、房產(chǎn)稅和環(huán)境保護(hù)稅等稅種有關(guān)。主要措施包括：城市公交企業(yè)購買公共汽電車輛免征車輛購置稅，新能源汽車車輛或船舶車輛購置稅和車船稅免稅，科技企業(yè)、孵化器、大學(xué)科技園和眾創(chuàng)空間的土地增值稅免稅，電力行業(yè)、水利設(shè)施、林業(yè)、核電站、國家大學(xué)科技園等的土地使用稅免稅以及《環(huán)境保護(hù)稅法》中規(guī)定的免征和減征優(yōu)惠。此類稅收優(yōu)惠政策比較分散，除《環(huán)境保護(hù)稅》規(guī)定的污水和生活垃圾處理、固體廢物綜合利用等免稅措施和新能源車輛的車輛購置稅和車船稅優(yōu)惠之外，相關(guān)措施只具有間接的節(jié)能減排誘導(dǎo)效應(yīng)。

(三)中國現(xiàn)有稅收優(yōu)惠對(duì)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的制度供給不足

就稅收優(yōu)惠措施所覆蓋的稅種而言，我國以資源綜合利用或節(jié)能減排為主旨所形成的稅收優(yōu)惠措施，涉及增值稅、消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅、車輛購置稅、環(huán)境保護(hù)稅、土地使用稅等主要稅種，已經(jīng)相對(duì)比較完善；措施類型涉及免稅、減稅、投資額抵免稅額、減計(jì)應(yīng)稅收入、費(fèi)用加計(jì)扣除、加速折舊等，也比較全面。十八屆三中全會(huì)以來，我國通過深化預(yù)算管理制度改革，開始著手將稅收優(yōu)惠納入預(yù)算管理，并對(duì)現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)范。財(cái)政部和國稅總局基于《國務(wù)院關(guān)于深化預(yù)算管理制度改革的決定》，要求為稅收優(yōu)惠設(shè)立實(shí)施時(shí)限、設(shè)立稅收優(yōu)惠的備案審查、定期評(píng)估和退出機(jī)制，強(qiáng)化了稅收優(yōu)惠政策設(shè)定的規(guī)范性和統(tǒng)一性。相關(guān)稅收優(yōu)惠能夠顯著促進(jìn)節(jié)能減排效率的提高[50]，但是這種效應(yīng)并不顯著[51]。2015年之后，資源綜合利用領(lǐng)域的民營企業(yè)數(shù)量、資本量增幅趨于平緩，且利潤呈下降趨勢(shì)；全國各省份的固體廢物綜合利用量在2011至2017年呈下降趨勢(shì)[52]。可見，稅收優(yōu)惠宏觀經(jīng)濟(jì)目標(biāo)之實(shí)現(xiàn)，取決于企業(yè)對(duì)稅收優(yōu)惠的認(rèn)知度、敏感度和需求度，還需要考慮納稅人的利益趨向和行為動(dòng)機(jī)。現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠機(jī)制仍存在優(yōu)惠范圍較窄、標(biāo)準(zhǔn)過高和對(duì)投資支持力度不足等問題。

考慮到發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的長期性、系統(tǒng)復(fù)雜性和對(duì)巨量資金持續(xù)投入的需求，結(jié)合國外應(yīng)對(duì)氣候變化所形成的以碳稅和能源稅為主的低碳稅制經(jīng)驗(yàn)來看，我國現(xiàn)有的相關(guān)稅種設(shè)置和稅收優(yōu)惠機(jī)制至少存在以下有待完善之處：

1. 措施的法定性和確定性較弱

英美等發(fā)達(dá)國家均是通過法律確立稅收優(yōu)惠制度，這更有利于形成確定性的預(yù)期，激勵(lì)企業(yè)節(jié)能減排行為。從我國稅收優(yōu)惠制度的設(shè)立來看，除企業(yè)所得稅和環(huán)境保護(hù)稅之外，大部分的稅收優(yōu)惠措施均由財(cái)政部和國稅總局確立，經(jīng)國務(wù)院同意后實(shí)施。我國現(xiàn)行稅收體制中，除企業(yè)所得稅、個(gè)人所得稅、車船稅、車輛購置稅等是依據(jù)全國人大(常委會(huì))通過的法律作為依據(jù)外，其他的各主要稅種都是基于國務(wù)院的行政法規(guī)(6)如《增值稅暫行條例》、《消費(fèi)稅暫行條例》、《土地增值稅暫行條例》、《印花稅暫行條例》、《城鎮(zhèn)土地使用稅暫行條例》、《資源稅暫行條例》、《房產(chǎn)稅暫行條例》。。授權(quán)國務(wù)院進(jìn)行稅收制度立法，可以及時(shí)根據(jù)國民經(jīng)濟(jì)的情況調(diào)整稅收制度，從而增加宏觀經(jīng)濟(jì)調(diào)控的及時(shí)性和有效性；但是，對(duì)于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展這一長期性的社會(huì)變遷而言，更為重要的是在一個(gè)較長時(shí)期內(nèi)維持確定性的行為預(yù)期。以國家立法的正式立法確保政策實(shí)施的穩(wěn)定性是被各國普遍認(rèn)同的能夠有效應(yīng)對(duì)氣候變化的經(jīng)驗(yàn)(7)如英國總結(jié)其應(yīng)對(duì)氣候變化發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)卓有成效的基本經(jīng)驗(yàn)之一就是以立法保障相關(guān)行動(dòng)的法定性和穩(wěn)定性。參見Fankhauser, Samuel & Averchenkova, Alina & Finnegan, Jared. (2018). 10 years of the UK Climate Change Act, https://www.researchgate.net/publication/325761231_10_years_of_the_UK_Climate_Change_Act,最后訪問時(shí)間2020年8月13日。。

2. 措施的針對(duì)性不足

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的基礎(chǔ)是能源問題。完善的低碳稅制既能推動(dòng)可再生能源的應(yīng)用與推廣，又能約束化石能源的消耗，推動(dòng)形成能源結(jié)構(gòu)的多元化。在我國現(xiàn)有的資源稅制下，稅種設(shè)定顯然缺乏推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的針對(duì)性。稅制體系中雖然有比較多的有利于環(huán)境保護(hù)和節(jié)能減排的稅收優(yōu)惠制度，但這些制度設(shè)計(jì)的初衷并非是能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化和節(jié)能減排?！董h(huán)境保護(hù)稅法》的頒布與實(shí)施，在一定程度上改善了這一境況，但是相關(guān)的稅收優(yōu)惠條款比較單薄，且僅限于對(duì)符合污染物排放標(biāo)準(zhǔn)的農(nóng)業(yè)生產(chǎn)行為、廢棄物綜合利用行為給予激勵(lì)，未能從根本上改變現(xiàn)有體制。我國仍需進(jìn)一步推動(dòng)稅制改革，強(qiáng)化稅制對(duì)能源結(jié)構(gòu)優(yōu)化的調(diào)控功能。

3. 稅收優(yōu)惠的施惠方式有待改進(jìn)

現(xiàn)有政策以直接優(yōu)惠為主，體現(xiàn)的是“事后優(yōu)惠”的設(shè)計(jì)思路。這與從源頭控制大氣污染物或溫室氣體排放的基本原則不符，難以對(duì)企業(yè)的排放形成有效的預(yù)防和抑制作用。低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的關(guān)鍵在于技術(shù)創(chuàng)新。就應(yīng)對(duì)氣候變化而言，相關(guān)技術(shù)創(chuàng)新具有明顯的周期長、風(fēng)險(xiǎn)大、收益正外部性顯著等特點(diǎn)；企業(yè)在技術(shù)創(chuàng)新的研發(fā)階段更需要資金支持。加速折舊、投資抵免、延期納稅、再投資退稅和研發(fā)費(fèi)用稅前扣除等間接優(yōu)惠，相對(duì)于產(chǎn)品形成收入后的減免稅等直接優(yōu)惠，更有利于提高企業(yè)投資的意愿和資本的運(yùn)作效率；而現(xiàn)有的間接優(yōu)惠措施受惠領(lǐng)域較窄且力度明顯不足。此外，低碳經(jīng)濟(jì)的構(gòu)建需要更為廣泛的社會(huì)關(guān)注和參與。這也是國外稅收優(yōu)惠普遍都涉及個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的原因。這一方面可以降低以能源稅為核心的低碳稅制改革對(duì)個(gè)人收入的影響，保證稅收中性原則；一方面也可以將低碳經(jīng)濟(jì)這一宏觀戰(zhàn)略與個(gè)人生活相連接，促使社會(huì)個(gè)體關(guān)注低碳經(jīng)濟(jì)，踐行低碳消費(fèi)模式。

四、我國發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠制度的改進(jìn)建議

綜合上述分析，針對(duì)我國現(xiàn)有與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展有關(guān)稅收優(yōu)惠制度存在的不足，以低碳為導(dǎo)向的稅收優(yōu)惠制度至少可以從三個(gè)方面持續(xù)改進(jìn)：稅制的低碳化、稅收優(yōu)惠實(shí)施的低碳化導(dǎo)向和低碳化稅收優(yōu)惠的實(shí)施效應(yīng)評(píng)估。

(一)推動(dòng)稅制改革，盡快形成以“低碳”為導(dǎo)向的低碳稅制

所謂低碳稅制，是指以約束化石能源消耗、促進(jìn)可再生能源開發(fā)利用為主要目標(biāo)的稅收政策，是一種狹義的綠色稅制。能夠直接或者間接的激勵(lì)企業(yè)和居民減少生產(chǎn)和生產(chǎn)中減少能源消耗或“碳足跡”的措施均可被視為低碳稅收優(yōu)惠措施。在低碳稅制未有效建立時(shí)，相關(guān)措施的實(shí)施可以增加現(xiàn)有稅制的低碳導(dǎo)向性；在低碳稅制得以建立時(shí)，相關(guān)機(jī)制則是保障低碳稅制宏觀調(diào)控功能實(shí)現(xiàn)的必要環(huán)節(jié)。低碳稅制的提出是應(yīng)對(duì)氣候變化挑戰(zhàn)的國內(nèi)因應(yīng)，直接推動(dòng)了我國現(xiàn)有的資源稅[53]和環(huán)境稅[14]改革；關(guān)于碳稅的立法也與之直接相關(guān)[54]。相比以控制污染物排放為目標(biāo)的環(huán)境稅制，以低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展為導(dǎo)向的低碳稅制，在當(dāng)前更能夠統(tǒng)籌環(huán)境與經(jīng)濟(jì)發(fā)展問題，在較長一個(gè)時(shí)期內(nèi)維持作為宏觀政策工具的稅收政策的穩(wěn)定性。這主要是因?yàn)椋浩湟?，低碳?jīng)濟(jì)作為對(duì)氣候變化問題的應(yīng)對(duì)，在較長一個(gè)時(shí)期內(nèi)(至少2030年以前)將始終作為我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展的重要戰(zhàn)略構(gòu)成(8)在向《巴黎協(xié)定》締約方會(huì)議提交的國家自主貢獻(xiàn)文件中，中國政府承諾2030年二氧化碳排放達(dá)峰值。這就是至少在未來10年內(nèi)，中國應(yīng)堅(jiān)持實(shí)施以減少溫室氣體排放為目標(biāo)的經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式，即低碳經(jīng)濟(jì)。；其二，氣候變化問題是更具全局性的負(fù)外部性問題，涉及更多的經(jīng)濟(jì)社會(huì)領(lǐng)域，與更多的社會(huì)問題存在議題聯(lián)結(jié)效應(yīng)。

在已經(jīng)開征環(huán)境稅和資源稅改革的基礎(chǔ)上，在近期內(nèi)(十四五期間)可以考慮以下措施：

1.推動(dòng)消費(fèi)稅立法，將“低碳”作為計(jì)征消費(fèi)稅的重要依據(jù)，將生產(chǎn)和消費(fèi)過程中消耗更多化石能源的產(chǎn)品和對(duì)環(huán)境污染的消費(fèi)品納入到征稅范圍。應(yīng)當(dāng)將消費(fèi)稅作為抑制非低碳消費(fèi)行為的重要機(jī)制，增加大排量汽車、摩托車和游艇的稅率。國稅總局可以根據(jù)生態(tài)環(huán)境部發(fā)布的低碳產(chǎn)品認(rèn)證或者社會(huì)公益組織關(guān)于消費(fèi)品的碳足跡評(píng)價(jià)結(jié)論，設(shè)定不同產(chǎn)品的差異稅率；對(duì)于低碳排放和“碳中和”產(chǎn)品課以低稅率或零稅率的優(yōu)惠。

2.擇機(jī)開征碳稅。考慮到現(xiàn)階段我國已確定以碳排放交易機(jī)制為核心的減緩機(jī)制，獨(dú)立開征碳稅的可行性不高，可以通過以下變通方式：其一，將二氧化碳等溫室氣體排放視為《環(huán)境保護(hù)稅》下應(yīng)征稅污染物，對(duì)企業(yè)按二氧化碳排放量征收環(huán)境保護(hù)稅；其二，對(duì)于已納入資源稅征收目錄的化石能源，按其二氧化碳含量征收資源稅。前者的可行性在于二氧化碳等溫室氣體已被《大氣污染防治法》納入調(diào)控范圍；難題在于如何確定納稅主體的范圍。主要排放企業(yè)已經(jīng)被納入到碳交易制度予以調(diào)控，如果再被確定為納稅人，將產(chǎn)生雙重征稅問題；如果納稅人是碳交易覆蓋之外的企業(yè)，則范圍過于寬泛，增加了稅收征管的成本。后一途徑可能更為可行，但是需要按照二氧化碳含量重新確定資源稅下不同征稅對(duì)象的稅率。

3.繼續(xù)推動(dòng)個(gè)人所得稅稅制改革，推進(jìn)個(gè)人所得稅以“家庭”為單位征收，并將家庭購買新能源車輛、節(jié)能改造等低碳消費(fèi)行為納入稅前扣除項(xiàng)，或者視其支出金額給予一定金額的稅額返還。

4.調(diào)整適用于低碳經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的稅收優(yōu)惠政策，擴(kuò)充現(xiàn)有的研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)加速折舊和投資抵免等間接優(yōu)惠措施的實(shí)施范圍。國稅總局可以協(xié)同生態(tài)環(huán)境部確定低碳經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)業(yè)部門范圍，從而梳理明確與低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展有直接關(guān)系的應(yīng)稅行為目錄，確定稅收優(yōu)惠政策的施政空間。

(二)結(jié)合《低碳產(chǎn)品目錄》的制定，發(fā)布《低碳經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠指引》，提高稅收優(yōu)惠實(shí)施的針對(duì)性、透明度和可操作性

“徒法不足以自行”。稅收優(yōu)惠制度的實(shí)施在稅法中屬于稅收征管問題，其實(shí)質(zhì)屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)和相關(guān)行政機(jī)關(guān)的行政執(zhí)法行為。這既包括主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)所轄范圍內(nèi)納稅人符合條件的稅收優(yōu)惠申請(qǐng)予以審批、備案和發(fā)放的具體行政行為，也包括為落實(shí)法定的稅收優(yōu)惠而制定的具有一定普遍性意義的抽象行政行為，即涉稅的政府規(guī)章和其他規(guī)范性文件。在實(shí)施過程中增加現(xiàn)有稅收優(yōu)惠制度的低碳導(dǎo)向性，當(dāng)前比較重要的是在有關(guān)的涉稅規(guī)章和規(guī)范性文件中增加稅收優(yōu)惠制度的低碳化特征，強(qiáng)化社會(huì)公眾對(duì)于低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展模式的認(rèn)可。納稅人和稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于稅收政策的認(rèn)知是影響相關(guān)政策績效的重要因素。雖然進(jìn)行稅法宣傳是稅務(wù)機(jī)關(guān)的常態(tài)化工作，但是稅收政策本身的龐雜性、現(xiàn)有稅收優(yōu)惠政策的分散性也影響了實(shí)際稅收征管中相關(guān)政策的落地。除強(qiáng)化稅務(wù)公開、稅法教育和宣傳之外，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)采取有效措施增加納稅人對(duì)于低碳經(jīng)濟(jì)稅收優(yōu)惠制度的認(rèn)知度和可操作性。

1.稅務(wù)機(jī)關(guān)和財(cái)政部門應(yīng)當(dāng)擇機(jī)適時(shí)制定《稅式支出目錄》，系統(tǒng)整理現(xiàn)行有效的稅收優(yōu)惠政策，將資源綜合利用、清潔生產(chǎn)、高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠等與低碳經(jīng)濟(jì)直接或間接相關(guān)的優(yōu)惠政策歸類整理。

2.即使無法在一定時(shí)期內(nèi)制定《稅式支出目錄》，國稅總局也可以仿照《支持脫貧攻堅(jiān)稅收優(yōu)惠政策指引》和《“大眾創(chuàng)業(yè)、萬眾創(chuàng)新”稅收優(yōu)惠政策指引》，制定《“應(yīng)對(duì)氣候變化、發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)”稅收優(yōu)惠政策指引》和對(duì)應(yīng)的指引匯編及文件匯編，增加相關(guān)領(lǐng)域稅收激勵(lì)措施的透明度。需要注意的是，已發(fā)布的兩個(gè)政策指引文件，并未規(guī)定稅收優(yōu)惠政策的申請(qǐng)程序；為增加政策可操作性，建議在制定低碳經(jīng)濟(jì)等新的優(yōu)惠政策指引匯編文件時(shí)，應(yīng)在現(xiàn)有的享受主體、優(yōu)惠內(nèi)容、享受條件和政策依據(jù)基礎(chǔ)上，增加申請(qǐng)程序和材料要求。

3.結(jié)合低碳產(chǎn)品認(rèn)證，對(duì)通過低碳產(chǎn)品認(rèn)證的產(chǎn)品和企業(yè)給予針對(duì)性的流轉(zhuǎn)稅和企業(yè)所得稅優(yōu)惠。國家發(fā)改委早在2013年就已經(jīng)制定了《低碳產(chǎn)品認(rèn)證管理暫行辦法》，并在此基礎(chǔ)上制定了《節(jié)能低碳產(chǎn)品認(rèn)證管理辦法》。此后，國家認(rèn)監(jiān)委與發(fā)改委聯(lián)合發(fā)布《低碳產(chǎn)品認(rèn)證目錄》，在工業(yè)領(lǐng)域推行產(chǎn)品的低碳化評(píng)價(jià)與認(rèn)證。國稅總局和財(cái)政部可以在該項(xiàng)工作持續(xù)推進(jìn)基礎(chǔ)上，對(duì)于已經(jīng)獲得節(jié)能和低碳產(chǎn)品認(rèn)證證書的企業(yè)和相關(guān)產(chǎn)品設(shè)立增值稅減免稅優(yōu)惠，對(duì)于相應(yīng)產(chǎn)品研發(fā)過程中的費(fèi)用支出給予研發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除、固定資產(chǎn)加速折舊、企業(yè)所得稅稅額減免等所得稅優(yōu)惠；同時(shí)，也可以根據(jù)該類企業(yè)獲得的高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)認(rèn)定，給予相應(yīng)的其他稅收和財(cái)政獎(jiǎng)勵(lì)性措施。

以目錄或者政策指引等方式增加相關(guān)稅收優(yōu)惠政策的透明度，一方面可以提升稅法本身的透明度和可操作性，減少稅務(wù)機(jī)關(guān)在稅收優(yōu)惠政策執(zhí)行中的裁量空間，避免選擇性施惠而導(dǎo)致的稅收公平問題；另一方面則可以對(duì)社會(huì)進(jìn)行低碳教育，培養(yǎng)發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)的社會(huì)共識(shí)。

(三)確立低碳稅收優(yōu)惠的長效性機(jī)制，完善評(píng)估機(jī)制，持續(xù)改進(jìn)稅收優(yōu)惠制度設(shè)計(jì)

發(fā)展低碳經(jīng)濟(jì)是一個(gè)長期性的社會(huì)經(jīng)濟(jì)變遷過程，而現(xiàn)有的以資源綜合利用或節(jié)能減排為直接目的的稅收優(yōu)惠政策是以直接優(yōu)惠為主的措施設(shè)計(jì)，激勵(lì)的是企業(yè)的“短期效益”，即企業(yè)只有在短期內(nèi)形成資源綜合利用或節(jié)能減排實(shí)績才可以獲得相應(yīng)的稅收優(yōu)惠。相比而言，能夠極大推動(dòng)低碳經(jīng)濟(jì)發(fā)展的技術(shù)創(chuàng)新，譬如新能源或CCUS，都具有開發(fā)成本高、投資金額大、盈利周期長的特點(diǎn)，在短期內(nèi)難以形成有效產(chǎn)能，因而難以取得以實(shí)際產(chǎn)品的銷售收入為基礎(chǔ)的減免稅優(yōu)惠。政府間氣候變化委員會(huì)對(duì)于氣候變化問題的情景分析、《聯(lián)合國氣候變化框架公約》和《巴黎協(xié)定》中關(guān)于應(yīng)對(duì)氣候變化的目標(biāo)設(shè)定，都是一個(gè)相對(duì)遠(yuǎn)期的目標(biāo)。低碳經(jīng)濟(jì)機(jī)制也應(yīng)具有長期穩(wěn)定的特點(diǎn)。因此，相關(guān)稅收優(yōu)惠措施應(yīng)適當(dāng)延長實(shí)施期限。我國現(xiàn)有的稅收優(yōu)惠措施普遍以兩年為期，比如，光伏發(fā)電的增值稅優(yōu)惠和新能源汽車的車輛購置稅優(yōu)惠，期限普遍短于國外通常采用的五年期限。這雖然有利于及時(shí)根據(jù)實(shí)施績效進(jìn)行調(diào)整，但是卻難以形成更為穩(wěn)定的預(yù)期，不利于企業(yè)在相關(guān)技術(shù)領(lǐng)域加大投資，特別是研發(fā)周期較長的能源技術(shù)。低碳經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收優(yōu)惠制度，可以考慮以五年為期，以便于《巴黎協(xié)定》下的全球盤點(diǎn)機(jī)制和我國經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展規(guī)劃的頻率匹配。

在此前提下，應(yīng)在已建立的稅收優(yōu)惠的備案審查、定期評(píng)估和退出機(jī)制基礎(chǔ)上，建立專業(yè)和中立的常態(tài)化低碳稅收優(yōu)惠實(shí)施效應(yīng)評(píng)估機(jī)制，根據(jù)評(píng)估結(jié)果持續(xù)調(diào)整和改進(jìn)?，F(xiàn)有的稅收優(yōu)惠評(píng)估，除學(xué)者為代表的針對(duì)相關(guān)稅收政策的實(shí)證性績效評(píng)估之外，能夠直接影響政策制定的主要是涉稅主管機(jī)關(guān)進(jìn)行的規(guī)范性審查和效應(yīng)評(píng)估[55]。效應(yīng)評(píng)估以官方進(jìn)行數(shù)據(jù)搜集為主，評(píng)估方式多為企業(yè)抽樣和受惠重點(diǎn)企業(yè)座談。企業(yè)抽樣往往給予國有企業(yè)和大中型企業(yè)以較大權(quán)重，因?yàn)樵擃惼髽I(yè)作為受惠主體對(duì)稅收優(yōu)惠政策有較高的認(rèn)知度。但是，官方所組織的效應(yīng)評(píng)估囿于企業(yè)對(duì)稅收機(jī)關(guān)良好關(guān)系的維系之考量，往往難以獲悉企業(yè)對(duì)某項(xiàng)政策的真實(shí)意見，特別是對(duì)稅負(fù)更為敏感的中小微企業(yè)。因此，為更有針對(duì)性改進(jìn)現(xiàn)有政策，相關(guān)評(píng)估可以考慮借鑒營商環(huán)境評(píng)估的模式，引入第三方專業(yè)機(jī)構(gòu)，以政府購買公共服務(wù)的方式，建立更為專業(yè)和中立的評(píng)估機(jī)制。雖然該類評(píng)估因資金來源，也會(huì)產(chǎn)生對(duì)評(píng)估機(jī)構(gòu)中立性的質(zhì)疑；但是，這種質(zhì)疑可以通過公布評(píng)估方法(指標(biāo)體系和評(píng)估原則)、評(píng)估數(shù)據(jù)(包括原始數(shù)據(jù))等方式回應(yīng)社會(huì)質(zhì)疑，增加評(píng)估結(jié)果的公信力。