鮑 蕊 蘇超穎

一、引言

稅收籌劃概念最早起源于20世紀(jì)30年代的歐洲，上世紀(jì)50年代起，法國(guó)開始實(shí)行增值稅政策，自此便展開了對(duì)于增值稅稅收籌劃的研究。由于長(zhǎng)期處于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)體制，我國(guó)稅收籌劃研究起步較晚，在20世紀(jì)90年代才引入了稅收籌劃的概念，屬于一門新興的學(xué)科。近年來，隨著我國(guó)房地產(chǎn)行業(yè)的迅速發(fā)展，有關(guān)房地產(chǎn)業(yè)稅收籌劃也逐漸成為國(guó)內(nèi)學(xué)者研究的熱點(diǎn)。

中共中央國(guó)務(wù)院于2016年4月30日推行了《全面推開營(yíng)改增試點(diǎn)后調(diào)整中央與地方增值稅收入劃分過渡方案》，并于2016年5月1日全面實(shí)行營(yíng)業(yè)稅改增值稅的重大改革政策，將金融業(yè)、生活服務(wù)業(yè)、建筑業(yè)、房地產(chǎn)業(yè)全部納入營(yíng)改增試點(diǎn)，營(yíng)業(yè)稅自此退出稅收舞臺(tái)，增值稅在各行各業(yè)普遍推行?！盃I(yíng)改增”對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)而言，既是機(jī)遇又是挑戰(zhàn)。企業(yè)在積極響應(yīng)改革政策，抓住機(jī)遇謀求發(fā)展空間，盡最大可能降低稅負(fù)，凸顯出在運(yùn)營(yíng)成本上優(yōu)勢(shì)的同時(shí)，也要注意規(guī)避可能存在的風(fēng)險(xiǎn)，因?yàn)樵鲋刀惖呢?cái)稅處理難度遠(yuǎn)高于營(yíng)業(yè)稅，如何準(zhǔn)確把握經(jīng)營(yíng)管理活動(dòng)中的增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)并采取恰當(dāng)?shù)姆婪洞胧?，?duì)于房地產(chǎn)業(yè)至關(guān)重要。在此背景下，稅收籌劃這個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)顯得尤為重要，企業(yè)如果能準(zhǔn)確定位，充分利用稅收優(yōu)惠政策，將會(huì)獲得很大程度上的稅改福利。

二、房地產(chǎn)業(yè)宏觀現(xiàn)狀分析

（一）稅負(fù)狀況分析

宏觀稅負(fù)是指稅收收入占GDP的比重大小，是反映一個(gè)國(guó)家稅負(fù)水平的重要指標(biāo)。如上頁表1所示，2013-2017年我國(guó)宏觀稅負(fù)率呈逐年下降趨勢(shì)，平均宏觀稅負(fù)率為18.09%，2017年宏觀稅負(fù)率為17.45%，同比下降0.32個(gè)百分點(diǎn)。相比較而言，房地產(chǎn)業(yè)宏觀稅負(fù)率自2013-2015年在逐年上升，2016年稅負(fù)率與2015年幾乎持平，這說明在“營(yíng)改增”之前，房地產(chǎn)業(yè)面臨著較為沉重的稅負(fù)壓力。而2017年下降到37.94%，平均稅負(fù)率為36.32%，另悉，2017年國(guó)內(nèi)增值稅56 378億元，同比增長(zhǎng)8%。而其中改征增值稅下降5.7%，說明“營(yíng)改增”政策的實(shí)施，對(duì)房地產(chǎn)業(yè)的納稅起到了一定減負(fù)效果。

表1 房地產(chǎn)業(yè)宏觀稅負(fù)情況單位：億元

（二）經(jīng)營(yíng)現(xiàn)狀分析

圖1 2017年房地產(chǎn)企業(yè)成本構(gòu)成情況

1.經(jīng)營(yíng)成本分析

由圖1中我們可以看出，房地產(chǎn)業(yè)基本經(jīng)營(yíng)成本中，土地成本和建安費(fèi)用占據(jù)主要比重，分別是40%和30%，說明在房地產(chǎn)企業(yè)增值稅納稅方面，這兩種成本占據(jù)了很大比例的進(jìn)項(xiàng)稅額。

2.經(jīng)營(yíng)收入分析

由圖2可以看出房屋銷售收入占據(jù)營(yíng)業(yè)收入的比重最大，為93%，其他三項(xiàng)即房屋出租收入、土地轉(zhuǎn)讓收入以及其他收入合計(jì)占房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)收入的7%，比重很小。納稅方面涉及到的稅種主要包括土地出讓環(huán)節(jié)繳納的土地增值稅和商品房銷售環(huán)節(jié)繳納的增值稅。由此看來，在進(jìn)行增值稅稅收籌劃的時(shí)候，應(yīng)當(dāng)將籌劃重心放在商品房銷售一系列過程中，包括從房屋建設(shè)（成本材料、人工、費(fèi)用等）、內(nèi)部裝修、房屋銷售以及售后等。

（三）經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)分析

受宏觀因素影響，截至2016年底房地產(chǎn)業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)仍然處于低迷狀態(tài)，這與幾年前由“炒房”形成的購房熱形成了鮮明對(duì)比。根據(jù)下頁圖3可知，從2012-2016年，房地產(chǎn)業(yè)毛利率和凈利率呈持續(xù)下降狀態(tài)，行業(yè)形勢(shì)不容樂觀。而經(jīng)過2017年一整年推行的稅收新政后，2017年毛利率和凈利率分別為32.7%和11.7%，較上年回升了5和2.5個(gè)百分點(diǎn)，說明“營(yíng)改增”的實(shí)施對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)回升收到了顯著效果。

（四）稅收籌劃必要性分析

從國(guó)家角度上來講，房地產(chǎn)企業(yè)稅收籌劃有利于整個(gè)行業(yè)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)調(diào)整，通過對(duì)房地產(chǎn)企業(yè)進(jìn)行系統(tǒng)的增值稅稅收籌劃研究，可以逐步構(gòu)建和充實(shí)增值稅稅收籌劃理論框架和體系，推動(dòng)國(guó)家稅收法律政策的優(yōu)化與完善，促使稅收籌劃理論日益走向成熟。

從企業(yè)角度上來講，目前大多數(shù)財(cái)務(wù)人員擅長(zhǎng)于賬務(wù)處理，但對(duì)稅務(wù)知識(shí)了解不夠全面，想要達(dá)到納稅人原所具備的專業(yè)水平還有一定的困難，因?yàn)樗麄兒茈y將財(cái)務(wù)、稅務(wù)政策統(tǒng)籌一起去考慮納稅籌劃方案。通過系統(tǒng)的稅收籌劃，可以為房地產(chǎn)企業(yè)繳納增值稅行為提供可靠的借鑒和指引，進(jìn)而規(guī)范企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和會(huì)計(jì)核算，提高財(cái)務(wù)從業(yè)人員水平，降低納稅風(fēng)險(xiǎn)和營(yíng)業(yè)成本，最終為企業(yè)創(chuàng)造出更大的價(jià)值。

三、稅收籌劃應(yīng)用——以金隅嘉業(yè)為例

圖2 2017年房地產(chǎn)企業(yè)收入構(gòu)成情況

（一）確定研究對(duì)象

圖3 2013-2017年房地產(chǎn)企業(yè)毛利率與凈利率情況

房地產(chǎn)企業(yè)的行業(yè)狀況十分復(fù)雜。就我國(guó)而言，不同規(guī)模、不同地域和不同投資項(xiàng)目的房地產(chǎn)企業(yè)，有著不一樣的經(jīng)營(yíng)模式和特點(diǎn)。通過各大網(wǎng)站的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)并結(jié)合自身?xiàng)l件，本文最終選定了“北京金隅集團(tuán)”旗下的“金隅嘉業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司”作為論文實(shí)例研究對(duì)象。原因如下：第一，金隅嘉業(yè)創(chuàng)建時(shí)間較早，有30年的發(fā)展歷程，是國(guó)內(nèi)比較有代表性的房地產(chǎn)企業(yè)。第二，結(jié)合自身?xiàng)l件，本文研究方向設(shè)定在京津冀經(jīng)濟(jì)帶的房地產(chǎn)企業(yè)，金隅嘉業(yè)屬于北京地區(qū)房地產(chǎn)業(yè)的龍頭企業(yè)，其房地產(chǎn)開發(fā)項(xiàng)目類型多樣，具有較高的研究?jī)r(jià)值。第三，研究金隅嘉業(yè)所需的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)齊全，樣本數(shù)據(jù)完整，具有可操作性。

（二）所選企業(yè)具體情況

1.企業(yè)基本情況

北京金隅嘉業(yè)房地產(chǎn)開發(fā)有限公司于1987年建立，為北京金隅旗下的全資子公司。經(jīng)過長(zhǎng)達(dá)30多年的改革探索，公司已經(jīng)發(fā)展成為行業(yè)領(lǐng)先、國(guó)家一級(jí)資質(zhì)大型規(guī)模的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，該企業(yè)屬于一般納稅人。公司主要經(jīng)營(yíng)范圍是國(guó)土規(guī)劃部門審批范圍內(nèi)的房地產(chǎn)開發(fā)建設(shè)與經(jīng)營(yíng)。在建設(shè)商品房同時(shí)，金隅嘉業(yè)一直致力于保障性住房開發(fā)與建設(shè)，是北京市最大的保障性住房開發(fā)企業(yè)，旗下的兩限房、經(jīng)濟(jì)適用房、廉租房、公租房等建設(shè)項(xiàng)目齊全，獲得業(yè)界一致好評(píng)。

2.涉稅業(yè)務(wù)管理狀況

（1）稅費(fèi)計(jì)算依據(jù)

房地產(chǎn)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)主要分為前期規(guī)劃、項(xiàng)目建設(shè)、銷售與售后三個(gè)環(huán)節(jié)?！盃I(yíng)改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)增值稅繳納出現(xiàn)在銷售與售后環(huán)節(jié)?，F(xiàn)行房地產(chǎn)開發(fā)銷售不動(dòng)產(chǎn)等業(yè)務(wù)按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改增值稅試點(diǎn)的通知》（財(cái)稅〔2016〕36號(hào)）規(guī)定執(zhí)行。按照稅法規(guī)定，金隅嘉業(yè)預(yù)售房產(chǎn)中應(yīng)納增值稅的計(jì)算依據(jù)如下。

①適用一般納稅人計(jì)稅方法計(jì)稅的，按照10%的適用稅率計(jì)算：

應(yīng)納增值稅額=不含稅銷售額×10%-當(dāng)期允許抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額，其中：

不含稅銷售額=（全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-當(dāng)期允許扣除的土地價(jià)款）÷（1+10%）

②適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅的，適用于2016年4月30日之前取得的項(xiàng)目，以取得的全部?jī)r(jià)款和價(jià)外費(fèi)用-該項(xiàng)不動(dòng)產(chǎn)購置原價(jià)或者取得不動(dòng)產(chǎn)時(shí)作價(jià)的余額為銷售額，按照5%的征收率計(jì)算：

應(yīng)納增值稅額=當(dāng)期不含稅銷售額×5%

（2）稅收籌劃情況以及存在問題

根據(jù)金隅嘉業(yè)近三年的財(cái)務(wù)報(bào)表情況來看，由于企業(yè)規(guī)模較大，經(jīng)營(yíng)模式固定，公司領(lǐng)導(dǎo)層和有關(guān)財(cái)務(wù)人員在涉稅業(yè)務(wù)上一直保持謹(jǐn)慎態(tài)度，基本沒有稅收籌劃行為，這有可能面臨稅收風(fēng)險(xiǎn)，也是大多數(shù)企業(yè)普遍存在的問題現(xiàn)象。

（三）稅收籌劃方案設(shè)計(jì)

1.“營(yíng)改增”過渡期項(xiàng)目計(jì)稅方式選擇（以金隅A住宅區(qū)為例）

金隅A住宅區(qū)是2016年4月30日前開工建設(shè)的，并且大部分建設(shè)成本項(xiàng)目都在“營(yíng)改增”前發(fā)生，2016年5月1日以后，該項(xiàng)目已經(jīng)進(jìn)行到樓盤銷售環(huán)節(jié)，前期成本已經(jīng)發(fā)生，所以不得抵扣增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額。

2015年10月，金隅A住宅區(qū)開始預(yù)售樓盤，直到2016年5月1日前，共取得銷售收入7 000萬元（已按照規(guī)定申報(bào)繳納營(yíng)業(yè)稅且未開具營(yíng)業(yè)稅發(fā)票），2016年5月收到預(yù)收款7 000萬元，并取得建筑服務(wù)增值稅專用發(fā)票1 300萬元（增值稅稅額128.83萬元），辦理房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓手續(xù)。同時(shí)，本期允許抵扣的土地價(jià)款為1 900萬元（城建稅和教育稅附加按10%計(jì)算）。有關(guān)金隅A住宅區(qū)的納稅籌劃方案如表2所示。2.房產(chǎn)建造環(huán)節(jié)稅收籌劃方案（以金隅B住宅區(qū)為例）

在房地產(chǎn)建造環(huán)節(jié)，企業(yè)首先考慮的是如何節(jié)約建筑成本以獲取更大的利潤(rùn)空間。所以在建筑成本不變情況下，稅收籌劃者應(yīng)將如何獲取更多的增值稅進(jìn)項(xiàng)稅額作為籌劃的目標(biāo)。

2017年1月，金隅嘉業(yè)計(jì)劃開工建設(shè)B商品住宅區(qū)，如工程外包給甲建筑服務(wù)公司，可以選擇適用簡(jiǎn)易計(jì)稅方法計(jì)稅（建筑業(yè)簡(jiǎn)易計(jì)稅稅率為3%），余下的材料仍按照16%的進(jìn)項(xiàng)稅額抵扣。若由金隅嘉業(yè)總包方式按10%抵扣增值稅額，該項(xiàng)建筑工程投資預(yù)算50 000萬元，其中工程材料鋼筋水泥等32 500萬元。有關(guān)于金隅B住宅區(qū)的納稅籌劃方案如上頁表3所示。

表2 “營(yíng)改增”過渡期老項(xiàng)目計(jì)稅方式的選擇單位：萬元

表3 房地產(chǎn)建設(shè)環(huán)節(jié)納稅籌劃方案單位：萬元

3.利用優(yōu)惠政策或擴(kuò)大精裝房比例方式抵稅

利用稅收籌劃減低“營(yíng)改增”后的稅率，每家企業(yè)第一個(gè)想到的便是如何盡可能地增加可抵扣進(jìn)項(xiàng)稅額。在納稅額降低同時(shí)收獲其他方面經(jīng)濟(jì)利益，可謂是最優(yōu)的籌劃方案。在房地產(chǎn)建設(shè)和銷售環(huán)節(jié)，充分利用優(yōu)惠政策或提高精裝修房比例是兩種值得推薦的方式，這兩種方式有可能取得更多的固定資產(chǎn)和物料增值稅發(fā)票，從而增加可抵扣稅額。

根據(jù)《關(guān)于全面推開營(yíng)業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》規(guī)定：在銷售不動(dòng)產(chǎn)時(shí)，為了配合國(guó)家住房制度改革，企業(yè)、行政事業(yè)單位按房改成本價(jià)、標(biāo)準(zhǔn)價(jià)出售住房取得的收入，免征增值稅。金隅嘉業(yè)長(zhǎng)期致力于政府保障性住房建設(shè)（兩限房、經(jīng)適房、廉租房），擁有成熟的資金鏈，這對(duì)營(yíng)改增后增值稅額的抵扣十分有利。與此同時(shí)，金隅嘉業(yè)也會(huì)因擔(dān)負(fù)社會(huì)責(zé)任，保障民生條件，贏得良好的品牌形象，可謂一舉兩得。

另外根據(jù)相關(guān)數(shù)據(jù)顯示，目前在一二線城市，精裝修住房比例已經(jīng)達(dá)到新房成交總量的60%，并且該比例處于逐年上升的趨勢(shì)，這說明消費(fèi)者群體越來越青睞于購買精裝房。為迎合消費(fèi)趨勢(shì)，特別是“營(yíng)改增”之后，房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)精裝房的所有進(jìn)項(xiàng)全部可以抵扣（建安、設(shè)計(jì)等成本均可納入抵扣項(xiàng)目），因此，為吸引更多的消費(fèi)者，同時(shí)降低稅負(fù)壓力，企業(yè)可以適當(dāng)擴(kuò)大精裝房建設(shè)比例。

四、納稅改進(jìn)措施及建議

（一）與正規(guī)企業(yè)合作，盡量多開具增值稅專用發(fā)票

從進(jìn)項(xiàng)稅抵扣的角度來講，一定要盡可能與正規(guī)供應(yīng)商、建筑企業(yè)、勞務(wù)派遣企業(yè)進(jìn)行合作，在購進(jìn)貨物和接受勞務(wù)時(shí)要取得正規(guī)專用發(fā)票，才能在納稅環(huán)節(jié)進(jìn)行有效抵扣，避免增加稅負(fù)，這一點(diǎn)應(yīng)格外引起重視。

（二）及時(shí)結(jié)合中央和地方政策，變通企業(yè)運(yùn)營(yíng)方式

在“營(yíng)改增”期間，企業(yè)應(yīng)注意研究新出臺(tái)的各項(xiàng)政策，避免出現(xiàn)因?qū)π抡咭?guī)定理解不透而發(fā)生錯(cuò)繳或漏稅情況。另外針對(duì)金隅嘉業(yè)所在的北京地區(qū)，由于施行了“史上最嚴(yán)樓市調(diào)控”政策后，房?jī)r(jià)全面下跌，這就需要企業(yè)管理者另辟蹊徑，將目光鎖定在開發(fā)環(huán)節(jié)，包括拿地、拆遷、設(shè)計(jì)、土建、采購、裝修、資金、營(yíng)銷、物業(yè)管理等，精細(xì)到每一環(huán)節(jié)的成本和涉及到的稅金。因此，房地產(chǎn)稅收籌劃必須結(jié)合以上各環(huán)節(jié)，進(jìn)行系統(tǒng)規(guī)劃，留出進(jìn)行稅收籌劃的空間。

（三）注重優(yōu)惠政策辦理流程，確保資金及時(shí)回籠

為增加保障性安居工程住房供應(yīng)，各級(jí)政府采取多種措施強(qiáng)化保障房建設(shè)。其中，按比例強(qiáng)制房地產(chǎn)企業(yè)配建保障性住房就是具體措施之一。保障性住房建成后，政府財(cái)政部門會(huì)按照一定標(biāo)準(zhǔn)向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)支付建安成本。金隅嘉業(yè)作為北京市知名的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，積極配合政府保障性住房建設(shè)。由于保障性住房建設(shè)比例較大，金隅嘉業(yè)應(yīng)著重注意以下幾個(gè)方面：首先，在辦理初始產(chǎn)權(quán)登記，與住房管理中心簽訂配建合同時(shí)，應(yīng)注意保障性租賃住房與其他商品住房分開登記，直接登記在管理中心名下，歸于國(guó)有直管房產(chǎn)處置。其次，在辦理《房屋所有權(quán)證》和《國(guó)有土地使用證》時(shí)，應(yīng)直接辦理到管理中心或其指定的單位名下。最后，應(yīng)在確認(rèn)沒有產(chǎn)權(quán)糾紛和債權(quán)債務(wù)糾紛且全部竣工驗(yàn)收合格條件下，再將公共租賃住房建安成本費(fèi)用報(bào)管理中心。依據(jù)規(guī)范流程辦理，管理中心才會(huì)按照經(jīng)認(rèn)定的建筑安裝成本價(jià)格回購。

五、結(jié)論

稅收籌劃對(duì)企業(yè)來說是一種新型的管理概念，它要求企業(yè)管理者在籌備階段就將企業(yè)稅收作為一種前置事項(xiàng)進(jìn)行考慮，這完全不同于普遍情況下的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。隨著國(guó)家宏觀調(diào)控逐步實(shí)施和不斷優(yōu)化，房地產(chǎn)企業(yè)發(fā)展速度在逐步放緩，單純依靠銷售量來提高企業(yè)利潤(rùn)額已不再是最佳方式，而通過合理合法的方法降低稅負(fù)，擴(kuò)大利潤(rùn)空間，同時(shí)提高資金的利用率，才是未來最佳的發(fā)展方向。